Gelir Vergisi Kanunu ve Katma Değer Vergisi Kanunlarında adi ortaklıların hisse devir işlemlerinin nasıl vergilendirileceğine ilişkin açık yasal düzenlemeler bulunmamaktadır. KDVK adi ortaklıkları  bağımsız  birim olarak dikkate almakla birlikte  GVK adi  ortaklıkları muhatap almamakta ve ortakların her birini ayrı ayrı vergilemektedir. Bu yüzden  uygulamada adi ortaklıklar ferdi işletme olarak kabul edilmekte ve GV ve KDVK’nundaki hükümler adi ortaklılara teşmil edilmektedir.

KDVK’nun 17/4-c bendinde,  GVK’nun 81. maddesinde belirtilen devir işlemleri ile KVK’na göre yapılan devir ve bölünme işlemleri vergiden istisna  edilmiştir. Bu yüzden, GVK’nun 81. maddesinde üç başlık altında sayılan devir işlemleri bir yandan gelir vergisi açısından vergilendirilmeyecek kazanç olarak kabul edilirken, diğer yandan da KDVK’nun 17/4-c  bendi ile KDV’den istisna edilmiştir. GVK’nun 81. maddesinde belirtilen devir işlemlerinin vergilendirilmesi açısından esas teşkil ettiğinden aşağıda kısaca açıklanacaktır.


Bireysel bir işletmenin sahibinin ölümü halinde,  kanuni mirasçıları tarafından işletmenin ticari faaliyetine devam ettirilmesi ve mirasçılar tarafından  işletmeye dahil iktisadi işletmenin kayıtlı değerleriyle  aynen devir alması durumunda gelir vergisi yasası açısından herhangi bir değer artış kazancı hesaplanmayacak ve KDV bakımından da herhangi bir vergileme yoluna gidilmeyecektir. [1]


Ferdi bir işletmenin aktifinde kayıtlı iktisadi kıymetlerin kül halinde de olsa mülkiyetinin el değiştirmesi  durumunda, prensip olarak KDV hesaplanmaktadır.  Ancak yapılan yasal düzenlemeyle ferdi bir işletmenin sahibinin ölümü halinde işletmenin bütünlüğü bozulmadan faaliyetine devam ettirilmesi durumunda işletmeye dahil iktisadi kıymetler nihai tüketim aşamasına yönelmemiş olduğundan KDV’den istisna edilmiştir. Burada özellik  arz eden husus, istisnanın  ferdi işletme sahibinin ölümüne bağlanmış olmasıdır.  Dolayısıyla, ferdi işletme sahibinin sağlığında ivazlı veya ivazsız  intikallerle işletmesini kısmen veya tamamen devretmesi durumunda KDV alınması gerekecektir.


Ferdi bir işletmenin sahibinin ölümü halinde, işletmenin tek bir kanuni mirasçı tarafından devralınması durumunda işletme, varlığını ferdi işletme olarak  devam ettireceğinden, devralan mirasçının  gelir vergisi mükellefi olmaması durumunda mükellefiyet tescil ettirmesi gerekecektir. Ayrıca KDV yönünden ise, vergi dairesi geneli ile adi ortaklığın  ferdi işletmeye  olduğu şekilde işlem yapma  eğilimde olduğu  verilmiş olan  muktezalar ile  görüş bildirilmiş bulunmaktadır.  Ferdi işletmenin birden fazla kanuni mirasçı tarafından devir alınması durumunda ise mirasçılar  ferdi işletmenin hisseleri oranında  pay alacaklarından miras ortaklığı oluşturacaklardır. Ancak vergi kanunları açısından miras ortaklığı şeklinde bir ortaklık olmadığından yeni oluşan ortaklık adi ortaklık olacaktır. [2]


Diğer taraftan, bireysel işletmenin bir başka sermaye şirketi tarafından devir alınması halinde ise durum şöyle olacaktır; kazancı bilanço esasına göre tespit edilen ferdi bir işletmenin bilançosunun bir sermaye şirketine aktif  ve pasifiyle bütün halinde devrolunması, devir alan şirketin bilançosuna  aynen geçirilmesi ve devredilen ferdi işletmenin sahip veya sahiplerinin şirketten,  devir bilançosuna göre hesaplanan  öz sermayesi tutarında ortaklık payı alması durumunda (bu ortaklık payını temsil eden hisse senetlerinin nama yazılı olması şarttır)  GVK açısından değer artış kazancı hesaplanmayacak ve KDVK açısından da KDV alınmayacaktır.


Buna göre, sermaye şirketine devredilecek ferdi işletmenin;

a) Bilanço esasına göre defter tutması,

b) Bilançonun aktif ve pasifiyle bütün halinde devrolunması ve devralınması,

c) Devir bilançosuna göre hesaplanan öz sermaye tutarındaki  ortaklık payı alması,

d) Hisse senetlerinin nama yazılı olması,

gerekmektedir. Ancak, limited şirketlerde, ortaklar tarafından konulan sermaye için  anonim şirketlerde olduğu gibi hisse senedi verilmemektedir. Bu yüzden, ferdi bir işletmenin limited şirkete  devredilmesinde, yukarıdaki ilk üç maddede sayılan şartların yerine getirilmesi halinde, değer artışı kazancı hesaplanmayacak, devir işlemlerinden kaynaklanan KDV’ler KDVK’nun 17/4-c maddesine istisna kapsamında değerlendirilecektir. [3]

Danıştay 11. Daire tarafından  verilen karar, [4] devredilen   ferdi işletmenin aktif ve pasifleriyle birlikte bir bütün olarak sermaye  şirketine aktarılması durumunda devredilen öz sermaye ile karşılığında alınan hisse değerleri arasında fark olsa dahi devir işleminin KDV’den istisna olduğu şeklindedir.


Yine, kollektif ve adi komandit  şirketlerin nevi değiştirilerek anonim veya limited şirketi haline dönüşmesi durumunda KDV hesaplanmayacaktır.  Kollektif  ve adi komandit şirketlerin şekil değiştirerek anonim şirkete dönüşmesi  halinde,  şekil değiştiren kollektif   ve adi komandit şirketlerin  ortaklarının anonim şirketteki ortaklık paylarını gösteren hisse senetlerinin nama yazılı olması şarttır.


GVK’nun 81. maddesinin 3. bendinde yer alan istisna hükmünün yukarıda açıkladığımız ilk iki bentten  farklılığı bulunmaktadır. aslında burada söz konusu olan husus devir veya teslim  değil, şirketin nevi değiştirmesidir. Gerçekte KDVK’da böyle bir istisna  hükmüne yer verilmemiş olsa bile  KDV açısından KDVK’nun 2. maddesindeki anlama bir devir ve teslimin bulunmaması nedeniyle vergileme olmaması gerekirdi. Nitekim Türk Ticaret Kanunun 152. maddesinde, bir ticaret şirketinin  nevi değiştirerek  diğer bir ticaret  şirketine dönüşmesinde yeni şirketin, eski şirketin devamı olduğu ifade edilmektedir. Bu tür dönüşümlerde yeni şirketle eski şirket arasında  hukuki ve ekonomik ayniyet ve işletmede devamlılığın bulunduğu kabul edilmektedir. Bu suretle  nevi değiştirmede bir “halefiyet ilişkisi”  de söz konusu değildir.


TTK’nun 152. maddesi uyarınca yapılan nevi değiştirmelerde taşınmazların tapuda devredilmesi değil,  sadece malikin unvan değişikliği yapılması gerektiğinden herhangi bir mal  varlığı  intikali olamamakta ve KDV’ye tabi bir “teslim”den  söz edilememektedir.


Adi ortaklıklarda hisse devir  işlemlerinin nasıl vergilendirilmesi gerektiğine ilişkin açıklamalar 25 seri nolu KDV Genel Tebliğinde yapılmıştır. Buna göre, adi ortaklıklarda, ortaklığın  sona ermesi sonucunu doğurmayan hisse devri işlemlerinin KDV’ye tabi olmayacağı, ortaklığın sona ermesi sonucunu doğuran devir işlemlerinde ise vergi uygulanacağı belirtilmiştir. Yani, bir adi ortaklıkta, ortaklardan biri veya birkaçının hisselerini diğer ortaklara veya üçüncü  şahıslara devretmesi, bu şekilde ortaklıktan bazı ortakların  ayrılması  veya ortaklığa yeni ortakların alınması halinde, mevcut adi ortaklık, ortak sayısındaki  değişiklik dışında aynen devam ediyorsa, bu hisse devri işlemlerinde vergi uygulanmayacaktır. Hisse devir işlemleri adi ortaklığın sona ermesi sonucunu doğuruyor veya  ortaklık,  ortakların kararı ile feshediliyorsa,  bu devir işlemlerine vergi uygulanması gerekmektedir.


Diğer taraftan,  ferdi bir işletmenin  adi ortaklığa dönüştürülmesinde ise şu yollar takip edilmelidir: uygulamada bir ferdi işletme sahiplerinin  eş veya çocuklarını ortak yapmak suretiyle adi ortaklık   oluşturduğu zaman zaman görülmektedir.  Bu durum, KDVK’nun  17/4-c bendi ile tanınan istisnaya uymadığından  yapılan intikal nedeniyle  KDV alınması gerekecektir. Ancak ferdi işletme sahibinin çocuğunu işletmesine ortak etmesi nedeniyle intikal  eden iktisadi  kıymetlerin KDV’ye tabi tutulması durumunda KDV’nin servet vergisine dönüşmesi durumu ortaya çıkmaktadır. [5]


Adi ortaklığın  sona ermesi sonucunu  doğurmayan  hisse devirleri KDV konusu dışına  çıkarılmış  olmakla birlikte, ferdi işletme sahiplerinin faaliyetlerini aynen sürdürmeleri şartıyla adi ortaklığa dönüşmeleri şartıyla  adi ortaklığa dönüşmeleri durumunda vergileme  yoluna gidilmesi çelişki doğurmaktadır. Çünkü; ferdi işletme sahibi, ister çocuğuyla ister dışarıdan bir kimseyle  ortaklık oluşturması  durumunda servetin el değiştirmesi işlemi söz konusu olmaktadır. Hatta, ferdi  işletmenin kül halinde satılması durumu da böyledir. İşletmeye dahil varlıklar nihai  tüketim aşamasına girmemekte sadece el değiştirmektedir. Konuyla ilgili yasal mevzuat  yoruma açık bulunmakla birlikte, ferdi işletmenin adi ortaklığa dönüşmesi veya  kül halinde satılması durumlarında KDV  alınmaması gerektiğini düşünmekteyiz. Aksi takdirde, ferdi işletmelerin sembolik hisse devri suretiyle adi ortaklığa dönüştürülmesi sonrasında ise yeni kurulan adi ortaklığın hisselerinin vergisiz  şekilde devredilmesi her zaman mümkün olabilecektir.


Diğer taraftan, konuyla ilgili olarak,  Danıştay  9. Dairesinin bir kararı, [6] ferdi işletme  sahibinin, oğlunu %40 kar payı ile işletmesine ortak etmesinin mal teslim ettiği anlamına gelmediği, KDVK’nun 1. maddesi uyarınca vergiyi doğuran olay meydana  gelmediği ve KDV tarh edilmesinin  mümkün olmadığına ilişkindir. Danıştay 9. Dairesinin söz konusu kararında,  Borçlar Kanunun 523. maddesinde,  adi ortaklıkların kar ve  zarara katılma durumunun düzenlendiği,  aksine sözleşme olmadıkça  her ortağın kar ve zarardan payının, sermayesinin değeri ve niteliğine bakılmaksızın birbirine eşit olacağı,  ortaklardan biri katkı olarak yalnız emeğini koymuşsa, zarara ortak olmaksızın yalnızca  kazanca katılmanın kararlaştırılabileceğinin hükme bağlandığı, işletmenin yıl sonu karının %40 kar payla  ortağı  olan oğlunun, ortaklık için sermaye koyduğu, babasının işletmesinden mal teslim aldığı yolunda yapılmış bir tespit  bulunmadığından, 3065 sayılı  KDVK’nun 1. maddesinde tanımlandığı üzere, vergiyi doğuran olayın meydana gelmediği  karar altına alınmıştır.
 
(Bu köşe yazısı, sayın Av. N. Gaye ALPASLAN tarafından www.hukukihaber.net sitesinde yayınlanması için kaleme alınmıştır. Kaynak gösterilse dahi köşe yazısının tamamı özel izin alınmadan kullanılamaz. Ancak alıntılanan köşe yazısının bir bölümü, aktif link verilerek kullanılabilir. Yazarı ve kaynağı gösterilmeden kısmen ya da tamamen yayınlanması şahsi haklara ve fikri haklara aykırılık teşkil eder.)
 
---------------------------------
[1] DEMİRBİLEK Kadir, Adi  Ortaklıklarda Hisse Devir İşlemlerinin Katma Değer Vergisi Kanunu Açısından Değerlendirilmesi, Diyalog Dergisi, Temmuz 2006, Sayı:219, s.64
[2] Maliye Bakanlığı’nın  İç Genelgesi, 23.06.1997  tarihli.
[3] 21.09.1994 gün ve 62951 sayılı Maliye Bakanlığı Özelgesi.
[4] Dnş. 11. D.nin  27.04.1999  gün  ve E:1998/4062-K:1999/1604 sayılı kararı.
[5] ÖZBALCI Yılmaz, KDV Kanunu Yorum ve Açıklamaları, s.499-503
[6]  Dnş. 9. D. nin E:1992/2709-K:1992/3091 sayılı kararı.
Avatar
Adınız
Yorum Gönder
Kalan Karakter:
Yorumunuz onaylanmak üzere yöneticiye iletilmiştir.×
Dikkat! Suç teşkil edecek, yasadışı, tehditkar, rahatsız edici, hakaret ve küfür içeren, aşağılayıcı, küçük düşürücü, kaba, pornografik, ahlaka aykırı, kişilik haklarına zarar verici ya da benzeri niteliklerde içeriklerden doğan her türlü mali, hukuki, cezai, idari sorumluluk içeriği gönderen Üye/Üyeler’e aittir.