KVK’nun 1. maddesinde iş ortaklıklarının da kurumlar vergisi mükellefi olduğu  belirtilmiş ve  iş ortaklıkları yasanın 2/7. madde hükmünde tanımlanmıştır.  Buna göre, tam ve dar mükellefiyete  tabi, sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadi kamu  müesseseleri, dernek, vakıf, sendika ve cemaatlere ait  iktisadi müesseseler şeklindeki kurumların; kendi aralarında, şahıs  ortaklıkları veya   gerçek kişilerle belli bir işin birlikte yapılmasını müştereken yüklenmek ve kazancını paylaşmak amacıyla kurdukları ortaklıklar iş ortaklığı  olarak kurumlar vergisi mükellefidirler.

İş ortaklığı adı altına bir mükellef grubu  yaratılması  ve tanımlanmasının ana amacı, özellikle yabancı firmaların yerli firmalarla iş bazında  oluşturdukları müşterek organizasyonla yaptıkları yıllara sari inşaat ve onarma işlerindeki  vergileme sorunlarına çözüm  getirilmek istenmesidir.[1]  Bu açıdan  söz konusu organizasyonlar  münhasıran bu işle sınırlı olarak  ayrı bir mükellef olarak kabul edilmiş ve  tam mükellefiyet esasında  vergilendirilmesi hedeflenmiştir.
 
İş ortaklıklarının temel özellikleri kısaca aşağıdaki gibidir:
 
1-İş ortaklıklarında ortaklardan  en az birisinin  kurumlar vergisi mükellefi olması gereklidir.
2-Ortaklığın belli bir işin müşterek yapılmasını ve birlikte yüklenmek ve kazancını bölüşmek maksadı ile yazılı bir sözleşmeye dayalı olarak kurulması,
3-Yapılacak işin türü  belirtilmelidir.
4-İşin bitiminde kazancın paylaşılması esası,
5-İş ortaklığı statüsünde  mükellefiyetin tercih edilmesi,
6-İş ortaklığı sözleşmesinde ortaklardan birinin pilot ortak olarak belirtilmesi  gereği,
7-İş ortaklığını temsile  yetkili ortak ve diğer ortağın durumu.
 
Bilindiği gibi, iş ortaklıkları daha çok uzmanlık gerektirir ve bir işin tek ortak tarafından yapılmasının  zorlukları dikkate alınarak  oluşturulmaktadır.  İşin  alınarak, sonuçlandırılasıya kadar  asgari 2 ortak tarafından  yerine getirilmesi esastır.  İşin başlaması ortaklığın başladığını gösterir. İşin bitmesiyle beraber aynı zamanda  iş ortaklığı da kendiliğinden sona erecektir. 
 
Yukarıda yer alan  genel  unsurlar dikkate alındığında, her ortağın işin belli  bir bölümünün yapımını  üstlendiği  konsorsiyumlar iş ortaklığı  tanımı dışında kalmaktadırlar.  Bu  tür ortaklıklarda  her bir ortağın yapacağı işin yüklenim sözleşmesinde açıkça belirtilmesi  zorunludur. Ancak,  yüklenim sözleşmesinde belirtilmemekle  birlikte, ortakların kendi aralarında yapacakları sözleşme ile  her bir ortağın  yükleneceği işin belirlenmesi  ve işveren  idarece de bu sözleşmenin  kabulü halinde, bu tür ortaklıklarda “konsorsiyum” olarak kabul edilecektir.
 
İş ortaklığı devamlılık  gösteren ve aynı nitelikte olan  iş veya işler için değil, belirli bir sürede bitecek bir iş için  kurulacak  ve tam mükellefiyete tabi olacaktır.
 
Belli bir iş için kurulan iş ortaklığında işverenin  birden fazla  olması, iş ortaklığının da birden  fazla olmasını  gerektirmez. Ancak  bir işverene karşı birden fazla işin, yukarıda tanımı yapılan iş ortaklığı çerçevesinde yüklenilmesi halinde her işi, ayrı  bir iş ortaklığının kurulmasını  gerektirecektir.
 
Örneğin; bir hidroelektrik santrali inşası işi için tek bir iş ortaklığı kurulabilir. Aynı işveren tarafından söz konusu  santral ile bağlantılı elektrik iletim sisteminin kurulması işi için ayrı  bir ihale düzenlendiği  takdirde bu iş için ayrı bir iş ortaklığı  kurulması gerekmektedir.[2]
 
İş ortaklığı sözleşmelerinin noter tasdikli olması  ve bu sözleşmede  belirli bir pay, sermaye  ve ortaklığı temsile yetkililerin belirlenmesi ve en önemlisi iş ortaklığının  tebligat adresi belirtilmelidir.  İş ortaklığı sözleşmeleri  ve ekleri vergi dairesine verilmesi ve buna göre de vergi hesap numarası alınması gerekmektedir. İş ortaklığına ayrı bir hesap numarası ve vergi levhası tasdiki gerekmektedir.
 
İş ortaklarının  mahalli ticaret odaları, ticaret sicil müdürlüklerine  tescili gerekmemektedir.  Bununla ilgili gazete ilanı veya sicil tasdiknamesi de gerekmemektedir.
 
İş ortaklarının  adına muhasebe defterleri yönünden,  ayrı bir kebir, ayrı yevmiye defteri ve ayrı bir karar  ve envanter defterlerinin iş ortaklığının bağlı bulunduğu ilin  noterliğine tasdiki gerekmektedir.
 
İş ortaklıklarının  mükellefiyet tesisi konusunda  kurumlar vergisi yönünden mükellefiyet kaydı açtırmaları ihtiyaridir. İş ortaklığı,  işe başlamaya ilişkin  bildirimde bulunurken vergi dairesine  kurumlar vergisi mükellefi olmak istemediğini beyan etmelidir. Bu durumda,  iş ortaklığı  adi ortaklık şeklinde mükellefiyet kaydı açılacaktır. Böylece, başlangıçta seçilen mükellefiyet türü ve şeklinin bilahare  değiştirilip değiştirilemeyeceği özellik taşımaktadır.
 
İş ortaklığından, adi ortaklığa veya adi ortaklıktan, iş ortaklığına dönüşümü kısıtlayıcı bir hüküm bulunmamaktadır.  Bu dönüşüm ihtiyari olabileceği gibi yasal olarak da zorunlu olabilir.  İş ortaklığı şartlarına  başlangıçta sahip olunmaması halinde, zorunlu olarak adi  ortaklığa dönüşülmesi gerekecektir.[3] 
 
Öte yandan, iş ortaklıklarının tasfiyesi  Borçlar Kanunundaki  adi ortaklıkların  dağılmasına ilişkin hükümlere göre yapılacaktır.
 
Kurumlar, dilerse Borçlar Kanununa göre adi ortaklık veya KVK’na göre iş ortaklığı şeklinde ortaklıklar oluşturarak faaliyet gösterebilmektedir.
 
Adi ortaklıklar, kurumlar vergisi mükellefi olmamalarına rağmen   KDV mükellefi olmaları  nedeniyle ayrı defter  tutabilmektedirler. Ortaklar ise, dönem sonlarında ortaya çıkan  kar veya zararı, ortaklıktaki hisseleri oranında  paylaşarak kendi hesaplarına dahil etmektedirler.
 
İş ortaklıkları ise KVK’nunda ayrı  bir kurum olarak değerlendirilmekte ve kurumlar vergisi  mükellefi  olarak  sayılmaktadırlar. İş ortaklıklarının  faaliyetinden  doğan kazanç, kurumlar vergisine  tabi tutulmakta ve vergi sonrası kazanç ortakların hisselerine göre ortaklara dağıtılmaktadır.
 
Sonuç olarak, iş ortaklıklarının vergilendirilmesi konusunda sorunlar ve belirsizlikler mevcuttur. Bu bağlamda iş ortaklığının sermayesi, kendine  ait malvarlığı olup, olmayacağı belirsizdir. İş ortaklığının belirli bir sermayesi olacaksa, bu takdirde ortakların sermaye tahsis  etmeleri gerekecektir. Bu tahsis aynı olarak yapılacaksa, ortağın ayni  olarak  devrettiği kıymetler için KDV hesaplaması gerekmektedir. Ortakların sermaye  koyma yerine iş ortaklığına borç para vermeleri durumunda, alınan faiz iş ortaklığı tarafından gider yazılamaz.  Örtülü sermaye olarak değerlendirilir. Hiç faiz alınmaz ise, örtülü kazanç hükümleri işler.
 
İş ortaklığına sermaye tahsisinin zorunlu olmadığı anlayışında ise, yukarıda belirtilen sorunlar doğmayacaktır. Ancak hangi anlayışın geçerli olacağı konusunda belirlilik bulunmamaktadır.
 
Yine iş ortaklığı faaliyeti karlı sonuçlanabileceği gibi, zararlı da sonuçlanabilecektir. İş ortaklığının faaliyetini zararla kapatması halinde, bu zararın ortaklar bünyesinde  mahsubunun  mümkün olmadığı  1 seri nolu KVK GT ile açıklanmış olmakla birlikte, bu husus tartışmaya  açıktır. Zira, iş ortaklığı niteliğine haiz olmayan ve bu nedenle de ortakları gelir vergisi mükellefi olan adi ortaklıklarda; ortaklık zararının  ortak bünyesinde mahsup imkanı varken, iş ortaklıklarının ortaklarına bu imkanın tanınmamasının izahı yoktur.  
 
Öte yandan, iş ortaklıklarında tasfiye esaslarının geçerli olup olmayacağı hususu tartışmalıdır. Vergi idaresi ve Danıştay’a göre iş  ortaklıklarının tasfiye hükümlerine tabi olmadığı kabul edilmektedir.  
 
Danıştay  3. Dairesi tarafından verilen bir karara göre, “Bir işi belli süre içinde gerçekleştirmek ve işin bitiminde kazancı paylaşmak amacıyla kurulan iş ortaklıkların, KVK'nun tasfiye hükümlerine tabi değildir.
 
(X) inşaat Anonim Şirketi ile (Y) Adi Ortaklığının kurduğu (K) inşaat Konsorsiyum iş Ortaklığının tasfiye dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesini Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 31. maddesinde belirlenen nihai hesabın kesinleşmesi tarihinden itibaren 15 günlük süre içinde verilmediği nedeniyle iş ortaklığı adına kesilen kaçakçılık cezasına karşı açılan davayı; 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'na 3239 sayılı Kanun'un 72. maddesiyle eklenen mükerrer 6. maddesinde, iş Ortaklığının aynı kanunun 1. maddesinin A, B, C ve D bentlerinde yazılı kurumların kendi aralarında, şahıs ortaklıkları veya gerçek kişilerle belli bir işin birlikte yapılmasını müştereken taahhüt etmek ve kazancım paylaşmak amacıyla kurdukları ortaklıklar olarak tanımlandığı bu durumda; iş Ortaklığının belli bir işi belli bir süre içinde gerçekleştirmek ve işin bitiminde de kazancı paylaşmak amacıyla kurulmuş olması sebebiyle, işin bitim tarihi dolayısıyla mükellefiyetin de Vergi Usul Kanunu'nda öngörülen yükümlülüklerin tamamen yerine getirilmesi ile sona ereceğinden aynı kanunun tasfiye hükümlerine tabi olmadıkları sonucuna ulaşıldığı, olayda; davacı iş Ortaklığının mahkemeye ibraz ettiği kanuni defter ve belgelerinin incelenmesinden 17.2.1987 tarihli protokolle kuru lan iş Ortaklığının fesih tarihi olan 31.8.1989 tarihinden sonra, 1.12.1989 tarihine kadar tahsilat ve ödemelerinin devam etmesi 1.12.1989 tarihinde kayıtlarının kapatıldığının tespit edilmesi karşısında, 1.12.1989 tarihinde işin bitimi suretiyle iş ortaklığı mükellefiyeti sona eren davacının, 15.12.1989 tarihinde kurumlar vergisi beyannamesini vererek vergilerim tahakkuk ettirdiği de sabit bulunduğuna göre, 30.9.1989 tarihinde iş Ortaklığının tasfiyesi tamamlandığı halde Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 31. maddesinde belirlenen 15 günlük süre getirildikten sonra 15.12.1989 tarihinde tasfiye beyannamesi verilmek suretiyle vergi kaybına sebebiyet verildiği nedeniyle davacı iş ortaklığı adına kesilen kaçakçılık cezasında yasal isabet görülmediği gerekçesiyle kabul ederek kesilen kaçakçılık cezasını terkin eden Vergi Mahkemesi kararının; iş ortaklığına ait 1.1.1989 - 30.9.1989 dönemine ilişkin dönem sonu bilançosunun tasfiye bilançosu olarak düzenlenerek beyannamenin tasfiye beyannamesi adı altında verildiği, (Y) adi Ortaklığının iş ortaklığındaki her türlü alacağım 31.8.1989 tarihi itibariyle (X) İnşaat Anonim Şirketine devrettiği hususu ...... Noterliğinin 20.11.1989 gün ve 53212 sayılı iş ortaklığım tadil eden ek sözleşmeden anlaşıldığından kesilen kaçakçılık cezasının kanuni ve yerinde olduğu ileri sürülerek bozulması isteminin reddi ne oybirliğiyle karar verildi.” şeklinde karar verilmiştir.[4]
 

 
-------------------------
[1] ÖZBALCI Yılmaz, Kurumlar Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Oluş Mali Hukuk Bürosu, Ankara, 1999, s.81
[2] KAVAK Ahmet, Açıklamalı Kurumlar Vergisi Kanunu, İstanbul, Şubat 2010, s.168-169.
[3] TEKİN Cem – KARTALOĞLU Emre, “Kurumlar Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları”, Maliye ve Hukuk Yayınları, Nisan 2007, s.33
[4] Dnş. 3. D., 28.04.1993 gün ve E:1988/4853 – K:1990/1123 sayılı karar  kararları.  
Avatar
Adınız
Yorum Gönder
Kalan Karakter:
Yorumunuz onaylanmak üzere yöneticiye iletilmiştir.×
Dikkat! Suç teşkil edecek, yasadışı, tehditkar, rahatsız edici, hakaret ve küfür içeren, aşağılayıcı, küçük düşürücü, kaba, pornografik, ahlaka aykırı, kişilik haklarına zarar verici ya da benzeri niteliklerde içeriklerden doğan her türlü mali, hukuki, cezai, idari sorumluluk içeriği gönderen Üye/Üyeler’e aittir.