I-GENEL BİLGİLER
 
213 sayılı  VUK’nun   359. madde hükmüne göre  kaçakçılık suçları  için  öngörülen ceza kaçakçılık suçları  ve cezaları  başlığı  altında sıralanmıştır.[1] Yasa hükmünde belirtilen fiillerle vergi kaybına neden olan kişiler hakkında (limited şirketlerde müdürler, anonim şirketlerde yönetim  kurulu üyeleri)  hem  3 kat  vergi ziyaı cezası  uygulanmakta ve hem de 18 aydan 3 yıla kadar  hapis cezası  talebi ile asliye ceza mahkemesinde dava açılabilmektedir.[2] 
 
213 sayılı VUK’nun 359. maddesinde yer alan  cezalarla ilgili en yaygın biçimde görülen fiil; sahte veya muhteviyatı itibariyle  yanıltıcı  belge  tanzim etmek  veya kullanma fiilleri  olmaktadır.[3]  Bu  fiillerin dışında ayrıca defter ve kayıtlarda  hesap  ve muhasebe hileleri yapmak, defter, kayıt  ve belgeleri  tahrif etmek,  fiktif hesaplar açmak, defter, kayıt ve belgeleri vergi müfettişlerine ibraz etmemek, basılması zorunlu  fatura ve diğer belgelerin  anlaşmalı matbaalar dışında kimselere bastırılması vs.[4]
 
Bir faturanın  sahte olup olmadığı, yanıltıcı  fatura olup olmadığı, içeriği itibariyle sahte fatura olup olmadığı konularında  çeşitli tanımlar yapılabilmektedir.[5]
 
Her ne kadar  yasal düzenleme gereği, sahte fatura düzenleme ve  kullanma açılarından  her iki durumun idari yaptırımı  aynı olsa da (3 kat  VZC[6]) sahte fatura ile muhteviyatı itibariyle yanıltıcı  fatura nitelik  ve  düzenleme-kullanma halinde tatbik edilecek hapis cezası  açısından biri diğerinden farklılık  arz etmektedir.[7]
 
II- SAHTE FATURA NEDİR?:
 
213 sayılı  VUK md. 359/b hükmüne göre,  sahte belge şudur: hakiki bir işlem veya durum olmadığı halde adeta varmış gibi düzenlenen  belgeler olarak tanımlanabilir.[8]
 
Bir başka açıdan sahte fatura ortada vergiyi doğuracak gerçek  bir işlemin  “hiç olmaması” halinde sahte faturadan söz edilebilir. [9]
 
213 sayılı  VUK hükümlerine göre yayımlanan  genel tebliğler gereğince ticari işlemlerde bedeli 8.000,00 TL’yi geçen ticari alış verişlerin banka sistemi üzerinden geçirilmesi zorunludur. Ayrıca, yine 213 sayılı VUK’a paralel yayımlanan genel tebliğler gereğince ticari işlemlerde bedeli 5.000,00 TL’yi aşan mal ve/veya hizmet alım satımlarının  Ba Bs Formları yardımıyla her ay düzenli satıcı  ve alıcı  cephesinde elektronik ortamda Gelir İdaresi Başkanlığına bildirilmesi zorunludur.  Bu  uygulamalar  nedeniyle bir ölçüde sahte belge alımı veya kullanımı veya düzenlenmesi önlenmeye çalışılmaktadır. [10]
 
Uygulamada vergi inceleme elemanları bir mükellefin sahte fatura düzenlediği konusunda  düzenlemiş olduğu  teknik rapor uyarınca (VTR) o mükellefin  vergi kaydını VUK md. 160 hükümlerine göre resen silmekte ve ayrıca  bu mükelleften mal  alan bütün alıcıların alışlarını  reddetmektedir.[11]
 
Ayrıca, sahte ve muhteviyatı itibariyle  yanıltıcı belge kullananlar veya düzenleyenler açısından  düzenlenen vergi tekniği raporlarına göre mükellefler KOD 4 veya 5 diye adlandırılan  özel esaslarla ilgili  listeye alınarak  sınıflandırılabilmektedir.[12]  Bu  listelere giriş ve çıkışlarla ilgili  mağdur olan mükelleflerin ayrıca idari yargıda dava açma hakları mevcuttur.[13]
 
III- İÇERİĞİ İTİBARİYLE YANILTICI FATURA NEDİR?:
 
213 sayılı VUK’nun 359/a maddesinde  bulunan tanıma göre; hakiki bir işlem veya duruma dayanmakla beraber  bu  işlem veya durumu  mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı  şekilde yansıtan fatura veya belgeye “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı  belge” denilebilir. [14]
 
84 Seri Nolu KDV Genel Tebliğinin ilgili bölümünde  sahte fatura veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura konularında aşağıdaki  şekilde tanımlamalara yer  verilmiştir.[15]
 
- Mal veya hizmetin miktar veya değerini gerçeğinde az veya çok gösteren,
- Alıcı veya satıcısı, tarihi, seri numarası tahrif edilmiş,
- Mal tesliminin veya hizmet ifasının gerçek olduğu ancak belge düzenleme yetkisi bulunmayanlar tarafından düzenlenen veya adına belge düzenlenmesi gereken kişi yerine başkası adına düzenlenmiş belgeler (bu belge kullanıcı açısından muhteviyatı itibariyle yanıltıcı, düzenleyen açısından sahte belge olarak kabul edilecektir) muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerdir.”
 
SMİY[16] fatura konusunda verilebilecek bir örneğe göre; (B) firması, (A) inşaat firmasına 50 ton inşaat malzemesi satmış ancak faturayı 100 ton olarak düzenlemiştir.
 
Yapılan incelemede bu husus tespit edilirse inşaat malzemesini satan (B) firması hakkında MİY fatura düzenleme, faturayı alan (A) firması hakkında ise MİY fatura kullanma yönünden işlem yapılacaktır.[17]
 
IV-SAHTE VEYA  YANILTICI İTİBARİYLE FATURA KULLANIMINDA KASIT  FAKTÖRÜ NEDİR?
 
213 sayılı  VUK’nunda  sahte fatura ile muhteviyatı itibariyle yanıltıcı  fatura arasında “hürriyeti bağlayıcı  ceza” açısından  bir ayrım  öngörülmüştür. Diğer yandan, yine 213 sayılı VUK’nun  344 ve 359. maddelerinin lafzından her iki belgenin  düzenlenmesi ile kullanılmasının  hem  vergi ziyaı cezası  yönünden ve hem de hapis cezaları  bakımından  aynı  yaptırımlara tabi olduğu  anlaşılmaktadır.
 
Diğer yandan, yasa koyucunun iradesinin,  kullanma ile düzenleme arasında fiilin ağırlığı  açısından  bir fark bulunmadığı, aynı  yaptırımla her iki fiilin   cezalandırılması  gerektiği  yönünde  tecelli etmiş olması   makuldür.[18]
 
Diğer taraftan, sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı  fatura düzenleme  fiillerinde “kastın  varlığını aramaya” lüzum olmadığı,  yasal düzenlemenin  kastın  karinesi olduğu  kabul  edilebilirse de, kullanma fiili açısından  ayrıca bu durumu  değerlendirmek gerekecektir. [19]
 
Zira, faturayı kullanan kişi, bu  faturayı gerçek  bir mal  veya hizmet teslimi karşılığında  almış  veya bilmeden kullanmış olabilir.
 
Uygulamada vergi müfettişleri vergi incelemeleri sırasında  mükellefin  kullandığı  sahte  fatura miktarı ile ilgili alış, gider ve maliyetlerinde yer alan sahte faturalarla ilgili  değerlendirmeler de 213 sayılı  VUK  306 Seri Nolu  Genel Tebliğini dikkate alarak duruma göre bir kat  veya üç  kat vergi ziyaı cezası  önermektedirler.  Mükellefin alış ve giderleri  arasında  kullandığı yanıltıcı fatura alış ve giderlerinin %10’una tekabül edecek  kadar mevcut olması durumunda bir kat  VZC kesilmektedir.  Bu  oranı  aşan durumlarda 3 kat VZC cezası  öngörülmektedir. Yeri gelmişken hemen belirtelim ki, bir kat kesilen VZC’ler hakkında uzlaşma talebi mümkün oluyor iken; 3 kat  kesilen VZC’lerde ise, gerek  tarhiyat öncesi uzlaşma talebi  ve gerekse tarhiyat  sonrası  uzlaşma talebi mümkün değildir.[20]
 
Yüksek  mahkeme Danıştay’ın bugüne değin süregelen en son kararlarında; sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı  belge kullanımı tespiti ile ilgili  kesilen 3 kat  vergi ziyaı cezalarını  1 kata düşürdüğü görülmektedir. Yüksek mahkeme burada kasıt unsurunun olup olmadığını  dikkate alarak 3 kat  kesilen VZC’leri 1 kata düşürmektedir. [21]
 
Sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı  fatura düzenlemek ve kullanmak gibi vergi kaçakçılığı  suçlarının  yer aldığı  hüküm  213 sayılı  VUK’nun 359. maddesinde bulunmaktadır.  5237 sayılı  TCK’nun 5. maddesi hükmünü  vergi suçları  için de  uygulamak  olanaklıdır.  Başka bir ifade ile, TCK’nun genel hükümlerinin özel  ceza yasaları   ve ceza içeren yasalardaki suçlar hakkında da uygulanacağı bilinmektedir.[22]
 
Diğer yandan, TCK’nun 20. maddesine göre ise, suçun oluşması  kastın  mevcudiyetine bağlıdır.   Kast,  suçun yasal tanımındaki  unsurların bilerek  ve istenerek  gerçekleştirilmesidir.  Buradan hareketle vergi kaçakçılığı  fiilleri ile ilgili  suçlarda da kasıt unsuru geçerlidir.  Bu suçların  taksirli  işlenmesi  dahi  mümkün olmayıp,  sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı  olduğu iddia edilen belgenin  bilmeden  kullanılması  kastı kaldırır.  Kastın  yani manevi unsurun yokluğunda, suçun unsurlarının  hepsi  bir arada gerçekleşmediğinden, cezalandırmada söz konusu olamayacaktır.    Bu  nedenle, sahte ve muhteviyatı itibariyle  yanıltıcı belge kullanılmasında da “kastın  varlığı” suçun oluşması  açısından  asli koşuldur.
 
Bir başka ifadeyle; kasıtla yani bilerek ve istenerek SMİY fatura kullanılması, hem ceza yargılamasında hapis cezasına hükmedilebilmesi hem de 3 kat vergi ziyaı cezasının yasal olabilmesi açısından şart olup kastın bulunmaması halinde söz konusu yaptırımların uygulanması hukuka ve kanuna aykırı olacaktır.
 
V- SONUÇ VE DEĞERLENDİRMELER
 
Sonuç olarak,  uygulamada vergi müfettişleri sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanımı veya düzenlenmesi  gibi  hallerde  213 sayılı VUK’nun 359. maddesi hükmüne göre 3 kat vergi ziyaı cezası  keserek mükellefi uzlaşmadan mahrum bırakıp, olayı  asliye ceza mahkemesine sevk etmektedirler.
 
Vergi incelemesi sırasında vergi inceleme sonuçlarının   rapora yansıtılmasında sahte fatura kullanımı  suçu  bakımından  “kasıt  unsurunun” var olup olmadığı  müfettişin kanaatine bırakılmaktadır.  İncelemeyi yapan müfettiş ise, olayda 213 sayılı VUK 306 Seri Nolu Genel Tebliğin dikkate alarak yanıltıcı  faturaya tekabül eden ödemelerin banka sisteminden  geçirilip geçirilmediğine bakmaktadır. Diğer taraftan, yanıltıcı faturayı kullanan mükellefin mal  alışları  ve giderlerine  oranlama yaparak yanıltıcı  faturanın  alışlara isabet eden  nispetini bulmaktadır. Örneğin, somut olayda mükellefin mal, hizmet alımları  ve giderleri toplamının  100.000,00  TL  olduğunu varsayalım. Bu  örnekte kullanılan sahte faturanın  ise 9.000,00 TL olduğu kabul  edilirse, 9.000,00 TL /100.000,00 TL = 0,09 TL oranı bulunur.  Bu  oran %10’un altında olduğu için  olayda  306 Seri Nolu Genel Tebliğ gereğince 1 kat VZC kesilebilir.  Ancak,  somut olayda mükellefin iddia edilen 9.000,00 TL’lik  yanıltıcı  faturayı  satıcı  firmaya banka çeki ile ödediği ya da banka havalesi veya EFT yoluyla ödediğini ispat ederse  bu  mükellefe ceza  kesilemez. Ancak, uygulamada  vergi müfettişleri bu  gibi olaylarda 1 kat  VZC kesilmesini önerip,  KDV yönünden  de ayrıca tarhiyat istemektedirler. Bazı  vergi müfettişleri kurumlar vergisi ve  geçici vergi yönünden tarhiyat önermemektedir.  Vergi yargısına  giden mükellefler ise, mahkemede  durumu kanıtlamaları  halinde  cezadan kurtulma olanakları  bulunabilir.[23]
 
Özetlemek gerekirse,  Vergi idaresi, aşağıda belirtilen zincirleme tarhiyat yöntemi ve benzeri uygulamalarla VUK’un 359. maddesini hukuki dayanak edinerek vergi ziyaı cezalı tarhiyat yapmaktadır.
 
Söz konusu tarhiyatların mesnedi olan vergi inceleme raporlarının bazılarında, SMİY fatura kullanma suçu bakımından kasıt unsurunun var olmadığı, doğrudan ve lafzen ifade edilebildiği gibi; mal veya hizmet alışverişinin gerçeği yansıttığı, bu alışverişe ilişkin ödemelerin belirtilen meblağlarda ve özellikle banka kanalından yapıldığı vb. tespitlerle dolaylı olarak da kabul edilebilmektedir.
 
Vergi inceleme raporunda ya da mahkeme nezdinde bu şekilde SMİY olduğu iddia edilen faturanın bilmeden kullanıldığına, mal veya hizmet alışverişinin gerçeği yansıttığına dair tespitler yapılmasına rağmen, hapis cezası ve 3 kat vergi ziyaı cezası uygulanması mümkün olmadığı gibi 1 kat vergi ziyaı cezası kesilmesi de mümkün değildir.

Burada, kastın olmadığı kabul edildiğinden, 1 kat vergi ziyaı cezası kesilmesi işleminin VUK’un 344/2 ve dolayısıyla 359. maddesine dayandırılması imkanı bulunmamaktadır.
SMİY fatura kullanıldığı yönünde yani VUK’un 344/2 ve 359. maddesine göre yapılan tespitlerden ibaret bir vergi inceleme raporunun sonuç bölümünde, mükellefe, VUK’un 344/1. maddesinde göre 1 kat vergi ziyaı cezası kesilmesi doğrultusundaki idari işlem ise “sebep yönünden hukuka aykırı” olarak kabul edilmelidir.

Bir başka deyişle, idareyi, mükellef hakkında vergi ziyaı cezası kesme işlemine götüren olay, SMİY fatura kullanma suçuysa; kastın varlığı, idarenin üzerine düşen ispat külfeti yerine getirilerek somut bir biçimde ortaya konmalı ve 3 kat vergi ziyaı cezası kesilmelidir.[24]

Başlangıçta VUK’un 3 kat vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren 344/2 ve dolayısıyla 359. maddesinden yola çıkılmasına karşın, kastın bulunmadığı hatta mal veya hizmet alışverişinin gerçeği yansıttığı idare tarafından dahi kabul edildiği diğer durumda ise sonuçta VUK’un 344/1. maddesine göre 1 kat vergi ziyaı cezası kesilerek bir bakıma “ara çözüm” getirilmesi hukuka ve kanuna aykırıdır.

SMİY olduğu iddia edilen fatura vergi doğuran olay bakımından miktar ve mahiyet itibariyle gerçeği yansıtıyorsa, vergi kaybı (ziyaı) da söz konusu olamayacağından, vergi ziyaı cezası hiç kesilmemelidir. Aksi bir uygulama, hem vergi hem de ceza hukuku bakımından “Kanunilik İlkesi”ne aykırılık oluşturacaktır.  
 
(Bu köşe yazısı, sayın Av. N. Gaye ALPASLAN tarafından www.hukukihaber.net sitesinde yayınlanması için kaleme alınmıştır. Kaynak gösterilse dahi köşe yazısının tamamı özel izin alınmadan kullanılamaz. Ancak alıntılanan köşe yazısının bir bölümü, aktif link verilerek kullanılabilir. Yazarı ve kaynağı gösterilmeden kısmen ya da tamamen yayınlanması şahsi haklara ve fikri haklara aykırılık teşkil eder.)
----------------------
[1] ÖZYER M.Ali, Vergi Usul Kanunu, HUD Yayınları, 4. Baskı Mart 2008,  Ankara,  s.909-936
 
[2] SEKDUR Mahmut – AKGÜNER Suha, Naylon Fatura, Tekağaç Eylül Yayıncılık, 2004, s.62
 
[3] ASLAN Memduh, Türk Vergi Sisteminde Cezai Yaptırımların Etkinliği, Maliye  ve Hukuk Yayınları, Ekim 2008, Ankara, s.32-35
 
[4] DONAY Süheyl, Vergi Suçları, Beta Yayınları, İstanbul, Haziran 2008,  s.126 - 150
 
[5] KIZILOT Şükrü – ŞENYÜZ Doğan – TAŞ Metin – DÖNMEZ Recai, Vergi Hukuku, Yaklaşım Yayıncılık, Ekim 2006, s.123
 
[6] VZC: Vergi Ziyaı Cezası
 
[7] Danıştay 9. Dairesinin, 23.05.2012 gün ve E:2009/9933-K:2012/2861 sayılı kararları.  
 
[8] ÜREL Gürol, Güncel Vergi  Usul Kanunu Uygulaması, Maliye ve Hukuk Yayınları, Mart 2007, Ankara, s.362
 
[9] Bkz. KIZILOT Şükrü – KIZILOT Zuhal, Vergi İhtilafları ve Çözüm Yolları, 19. Baskı, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara,s .801
 
[10] Bkz. 213 sayılı  VUK md. 257, Tebliğler: 323, 362, 381
 
[11] Bkz. Form Ba Bs analiz raporları  ve ayrıca vergi inceleme raporlarına eklenecek “vergi inceleme raporlarına eklenecek özel esaslara tabi olacak mükelleflere ilişkin tablo” eklenmektedir.Tabloda ismi gözüken   mükelleflere  ya telefon ile ya da  bir yazı tebliğ ederek  ilgili  yılın ilgili  ayının  KDV beyannamesini düzeltilmesini talep etmektedir.  Bu durum karşısında  gider ya da  alışla ilgili ödenen KDV (191) hesaplardan çekilerek KDV beyannamesinin düzeltilmesi sonucunda ortaya ödenecek KDV çıkabilir.  Sonuçta kullanıcı durumunda olan  mükellefler ile  satıcı  firma arasında  önemli sürtüşmelere neden olmaktadır. 
 
[12] Bkz. KIZILOT Şükrü, Katma Değer Vergisi Kanunu ve Uygulaması, Yaklaşım Yayıncılık, Gözden Geçirilmiş 6. Baskı, Ankara 2012, s.1483.
 
[13] Bkz. Danıştay 3. Dairesinin, 03.05.2011 gün ve E:2011/1151-K:2011/1507 sayılı kararı.
 
[14] 213 sayılı  VUK hükümlerine göre madde 359/a-2’ya göre  muhteviyatı itibariyle yanıltıcı  belge düzenleyenler veya bu  belgeleri kullananlar hakkında 18 aydan 3 yıla kadar hapis cezasına  hükmolunur.  VUK md. 359/b’ye göre ise  söz konusu  belgeleri tutmayanlar, tasdik ettirmeyenler veya kısmen sahte olarak  düzenleyenler 3 yıldan 5 yıla kadar cezalandırılır.
 
[15] KDV 84  Seri  Nolu  Genel Tebliği için bkz. 23.11.2001 gün ve 24592 sayılı RG.
 
[16] SMİYB: Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge
 
[17] ASLANPINAR Burak, “Naylon Fatura Kullanma Suçunda Kasıt Unsuru ve İspat Külfeti-I”, Yaklaşım Dergisi.
 
[18] ASLANPINAR Burak, “Naylon Fatura Kullanma Suçunda Kasıt Unsuru ve İspat Külfeti-I”, Yaklaşım Dergisi.
 
[19] VURAL Mahmut, KDV İade Rehberi, 4. Baskı, Nasin 2008, İstanbul, HUD Yayınları, s. 162
 
[20] Tarhiyat öncesi uzlaşma yönetmeliğine göre 3 kat kesilen VZC’ler hakkında uzlaşma konusu  yapılamaz.  Bu gibi cezaların  sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin kasten ve bilerek kullanılmış olduğu  varsayılarak müfettiş tarafından  3 kat  kesilen cezalar olarak  değerlendirildiğinden dolayı  bunların ancak dava konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.  Böyle bir değerlendirme vergi inceleme raporunun düzenlenmesi sırasında 306 Seri Nolu Genel Tebliğe göre sonuca bağlanmaktadır. Söz konusu  tebliğ için bkz.  18.06.2002 gün ve 24789 RG.
 
[21] İzmir 4. Vergi Mahkemesinin, 10.12.2010 gün ve E: 2010/1318-K:2010/1876 sayılı kararı.  Hatta yüksek mahkeme Danıştay 9. Dairesinin 28.10.2011 gün ve E:2008/1603-K:2011/7262 sayılı kararlarında, “sahte fatura düzenlediği iddia edilen şirketler hakkında yeterli ve somut tespitler içermeyen  inceleme raporuna dayanılarak yapılan cezalı tarhiyatı onayan vergi mahkemesi kararında isabet görülmediği” hakkında karar verilmiştir.  Bu karar için bkz. Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Nisan 2012, Sayı:100, s.307-309
 
[22] Bkz. DEMİREL Güleç – PARLAR Ali, Vergi Suçları, Adil Yayınevi, Ankara 2002, s.52 -57
[23] İzmir 2. Vergi Mahkemesi kararı, 23.03.2012 gün ve E:2011/1003-K:2012/266 sayılı karar. 
 
[24] Bkz. DONAY Süheyl, Vergi Suçları, Beta Yayınları, İstanbul, Haziran 2008,  s.109-111
Avatar
Adınız
Yorum Gönder
Kalan Karakter:
Yorumunuz onaylanmak üzere yöneticiye iletilmiştir.×
Dikkat! Suç teşkil edecek, yasadışı, tehditkar, rahatsız edici, hakaret ve küfür içeren, aşağılayıcı, küçük düşürücü, kaba, pornografik, ahlaka aykırı, kişilik haklarına zarar verici ya da benzeri niteliklerde içeriklerden doğan her türlü mali, hukuki, cezai, idari sorumluluk içeriği gönderen Üye/Üyeler’e aittir.