Tekerrür (tekrarlama), daha evvel vergi suçu işleyen ve cezası kesinleşen bir mükellefin belirli bir süre içinde yeniden suç işlemesi halinde cezanın arttırılması sonucunu doğuran  bir sebep olarak ortaya çıkmaktadır.[1]  213 sayılı VUK’nun 339. maddesi hükmüne göre vergi ziyaına neden olmaktan  veya usulsüzlükten dolayı  ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi izleyen  senenin  başından  başlamak üzere vergi ziyaında 5, usulsüzlükte 2 yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda vergi ziyaı cezası %50, usulsüzlük  cezası %25 artırılmak suretiyle uygulanır.[2]

Bir kişi vergi suçu işledikten sonra  ikinci (veya daha fazla) suç işlerse suçlunun  verilen cezadan dolayı uslanmadığı dikkate alınarak sonraki suça  verilen cezanın artırılması yoluna gidilir. Gerçekten de  tarihin hemen hemen her döneminde fiilin tekrarlanması halinde suçlunun cezası arttırılmıştır. Tekerrür, suçlunun suçlarını işlemesindeki ısrarına  bağlı olarak ortaya çıkmaktadır.[3]

Vergi ceza hukukunda tekerrür hakkında benimsenen yöntem, genel  ceza hukukunun sistemine  prensip olarak uygun düşmektedir. Ancak, her iki  ceza hukukunda da tekerrür hükümlerinin uygulanması açısından süreler açısından  bir farklılık bulunmaktadır.  Ayrıca genel  ceza hukukunda genel tekerrür sistemi kabul edildiği, yani her nev’i suçtan yine her nevi suça tekerrür mümkün olduğu halde, vergi ceza hukukunda özel tekerrüre, yani önceki ve sonraki mahkumiyetlerin aynı neviden  fiillere ilişkin olması sistemine yer verilmesi  bir başka farklılıktır. Nitekim, vergi ceza hukukunda ilk suç nedeniyle vergi ziyaı cezası uygulanmış ise, tekerrür hükmünün uygulanabilmesi için,  ikinci kez yine bir vergi ziyaı suçunun işlenmiş olması gerekmektedir. Aynı şekilde, ilk suç usulsüzlük ise, ikinci suç da usulsüzlük olmalıdır. Bu itibarla, tekerrür açısından, vergi ziyaı usulsüzlüğün;  usulsüzlük vergi ziyaınn ilk suçu olarak kabul edilmemektedir.[4]  Çünkü, her iki suç için kabul edilen tekerrür süreleri bir diğerinden farklı olduğu için, tekerrüre esas olacak sürenin hesabında hangi suçun esas alınacağı sorunu ortaya çıkmaktadır.

Aynı türden olmasına rağmen, iki suçun farklı  türde eylemlerin sonucu oluşması halinde, örneğin, usulsüzlük suçu, hangi  türden eylemlerden oluşursa oluşsun maddede yazılı  süreler içinde yeniden işlenmesi durumunda, tekerrürden söz edilmesi mümkündür.[5]

Vergi suçları ve cezalarında  tekerrür konusu, öğretide genel kabul gören tanımına göre, bir ceza mahkumiyetine uğradıktan sonra yeniden suç işleyen kişinin durumudur.[6] Ceza Hukukunda  sonraki suçun cezası tekerrür dolayısıyla ilkininkine nazaran arttırılmaktadır. Bunun sebebini ilk cezanın  kifayetsizliği ile açıklayanlar bulunduğu gibi, isnadiyetin ağırlığıyla açıklayanlar da vardır.


Vergi Usul Kanununda, cezanın tekerrür dolayısıyla artırılması  iki ayrı düzenlemede kabul edilmiştir.

1- Bir takvim yılı içinde aynı neviden birden fazla usulsüzlük eylemi yapılması,

2-  Vergi ziyaına sebebiyet verilmesi  hali veya usulsüzlük fiillerinde tekerrür bulunması.
gerekmektedir.

Diğer taraftan,  uygulamada tekerrür konusunda bazı duraksamalara düşülmektedir.  Ceza, bireyin fiiline ve  kişiliğe bağlı olduğundan dolayı tekerrür hükümlerinin uygulanması için önceki  cezanın  aynı vergiden  odaklanması veya  aynı vergi dairesinin yetki alanında  işlenmiş bulunması  veyahutta  aynı mükellefiyet nedeniyle kesilmiş olması şart değildir.    Tekerrür hükümlerinin uygulanabilmesi için, ikinci ve sonraki cezaların, ilk cezanın  kesinleşmesini takip eden   sene başından sonra  kesilmiş olması gerekecektir.   Kesinleşme ile kastedilen husus  ilk yılbaşı arasında   işlenen fiillere kesilecek  cezalarda   tekerrür sebebiyle artırım yapılamayacaktır.  

Özel usulsüzlük  cezaları için tekerrür hükümleri uygulanmaz.

Tekerrür konusunda bir başka husus ise; geçici vergi ile ilgili yapılan tarhiyatlardır:  GVK’nun mük. 120. maddesine göre yapılan incelemeler sonucunda geçmiş dönemle ilgili  cezalı tarhiyatlar yapılmaktadır.  Burada mahsup  dönemi  geçtiği için kesinleşen geçici verginin terkin edileceği  ancak gecikme faizi ve vergi ziyaı cezasının  tahsil edileceği  ifade olunmaktadır.  Geçici vergi ve gelir vergisi veya kurumlar vergisi tarhiyatının söz konusu olduğu hallerde; tekerrür fiili de var ise, kaynağı aynı olan  ve %10’luk yanılma payı dikkate alındığında hesaplanan gelir vergisi ve kurumlar vergisi tutarına da yakın olan geçici vergiye %4,5 kat tutarında, gelir vergisine  4,5  kat olmak üzere toplam 9 kat tutarında vergi ziyaı cezası kesilmektedir. Bu durum uzlaşma hakkı olmayan  ve adlarına tarh edilen  vergi ve cezayı   ihtilaf yaratmadan 213 sayılı VUK’nun 376. maddesinde yazılı indirim hükmünden yararlanarak  ödemek isteyen mükellefler için caydırıcı etken olmaktadır.  VUK’nun  indirim hükmünden  yararlanmak isteyen  mükellef adına kesilen vergi ziyaı cezasına  mutlaka tekerrür hükmü uygulanmak isteniyorsa söz konusu mükelleflere cezada indirim   oranının %75 olarak uygulanması konusunda yasal düzenleme yapılması halinde, tahsilatın artması ve yaratılacak vergi ihtilaflarının  azalmasına katkı sağlamış olacaktır.

Danıştay 3. Dairesinin  06.05.2008 tarihli ve E:2007/2735-K:2008/1390 sayılı kararında; “yıllık vergiye mahsuben peşin alınan geçici vergi nedeniyle yol açılan vergi  kaybından dolayı 3 kat  vergi ziyaı cezası kesilemeyeceği hk.” karar verilmiştir.[7]

Diğer taraftan, Danıştay 3. Dairesi tarafından verilen bir kararın özeti aşağıda olduğu gibidir:

“Uzlaşma halinde ceza türü değişmeyeceğinden, koşullarının bulunması halinde, tekerrür zammı uygulanabilecektir.

1981 - 1982 özel hesap dönemi için ortaklar adına hisseleri oranında ikmalen salınan gelir ve mali dengi vergilerinin toplamı üzerinden kesilen kaçakçılık cezasını kusura çevirerek tekerrür zammını kaldıran Vergi Mahkemesi'nin 27.12.1985 gün ve E: 1985/30, K: 1985/427 sayılı kararım; kaçakçılık cezası kesilmesinde Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesine aykırılık olmadığı gibi uzlaşılarak ödenmesi halinde cezanın türü değişmediğinden tekerrür zammı kesilmesinde de isabetsizlik bulunmadığı gerekçesiyle bozarak davayı reddeden Danıştay Üçüncü Dairesi'nin 10.11.1986 gün ve E: 1986/343, K: 1986/2167 sayılı karanının; olayda vergi kaçırma kastı bulunmadığı ve esasen 1978 - 1979 takvim yılı için kesilen kaçakçılık cezasının uzlaşılarak ödendiği ileri sürülerek düzeltilmesi isteminin reddine oyçokluğuyla karar verildi”.[8]

Örneğin bir vergi dairesi,  mükellefin dava açarak  iptal ettirdiği ihbarname dolayısıyla, daha önceden kesinleşmiş cezası bulunması  nedeniyle, mükellefe %50 fark yani   tekerrür artırımı  ceza ihbarnamesi tebliğ etmiştir.  Bir inceleme elemanı bir mükellefe 1 yıl için ceza tarhiyatı öneren  rapor hazırladıktan  sonra, izleyen yıl için hazırladığı  raporunda cezanın  tekerrür dolayısıyla %50 fazlasıyla  kesilmesini önermiştir.  Buradaki diğer bir sorun da önceki uzlaşma komisyonunda sıfırlanmasına karşılık ikinci  cezanın  tekerrür dolayısıyla artırılmasıdır.  Uygulamada karşımıza çıkan sorun doğal olarak  uzlaşma komisyonlarının  0’a kadar indirme yetkisinin af niteliğinde mi olduğu, yoksa “sıfır”ın da bir değer olarak kesinleşmiş  cezayı mı  ifade ettiği tartışmasını ortaya çıkarmaktadır.  Tekerrür açısından  fiil değil, kesinleşmiş ceza önem taşıdığından, “sıfır TL” kesinleşmiş cezanın ne kadar  ceza olduğunun da bu tartışmada dikkate alınması  gerekmektedir.[9]

Kesilen vergi cezaları için uzlaşma istenmesi ve hatta uzlaşılması da tekerrür uygulamasını önlemiyor. Bu nedenle kesilen cezaların küçük tutarlar olduğuna bakmadan konuyu ciddiye almakta yarar var. Konuda kendinizi haklı görüyorsanız cezanın iptaline çalışmak en doğru uygulama olur.

Tekerrür uygulamasının dayanağı VUK un 339 uncu maddesi olduğundan değişiklik yapmakta ancak Kanun maddesini değiştirerek mümkün. Bu nedenle bu haksız uygulamanın değiştirilmesi sorumluluğu parlamentomuza düşüyor.[10]

Sonuç olarak, tekerrür konusu  VUK’nun 339. maddesine göre  vergi dairelerinin uygulamalarını  mükellefin uzlaşma taleplerini, dava açılması halindeki durumlarını dikkate alarak buna göre uygulamaya  yön vermeleri gerektiği kanısındayız.

 
(Bu köşe yazısı, sayın Av. N. Gaye ALPASLAN tarafından www.hukukihaber.net sitesinde yayınlanması için kaleme alınmıştır. Kaynak gösterilse dahi köşe yazısının tamamı özel izin alınmadan kullanılamaz. Ancak alıntılanan köşe yazısının bir bölümü, aktif link verilerek kullanılabilir. Yazarı ve kaynağı gösterilmeden kısmen ya da tamamen yayınlanması şahsi haklara ve fikri haklara aykırılık teşkil eder.)

--------------------------------
[1] KARAKOÇ Yusuf, Genel Vergi  Hukuku, 4. Baskı, Yetkin Basımevi, Ankara 2007, s.497.

[2] CANDAN Turgut, Vergi Suçları ve Cezaları, Güncelleştirilmiş 3. Baskı, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara Yayın No:95, Mayıs 2010, s.95.

[3] KIZILOT Şükrü – ŞENYÜZ Doğan – TAŞ Metin – DÖNMEZ Recai, Vergi Hukuku, Ekim 2006, Yaklaşım Yayınları, s.251.

[4] Bkz. KARAKOÇ, age. s,497

[5] KARAKOÇ, age. s.497.

[6] CANDAN, age. s.95

[7] DÜLGER İsmail, “Geçici vergi tarhiyatlarında vergi ziyaı cezası ve tekerrür”, www.muhasebetr.com. 

[8] Dnş. 3. D., 27.05.1987 gün ve E: 1987/169 – K: 1987/1389   sayılı kararları.

[9] DOĞRUSÖZ Bumin, “Vergi cezalarında tekerrür karmaşası”, 20.11.2008 günlü Referans Gazetesi.

[10] YAŞAR M.Bilgütay, “Dikkat! 20 liralık vergi cezası milyonlarca lira fazla vergi cezası ödemenize neden olabilir”, 25.08.2010, Dünya Gazetesi. 
Avatar
Adınız
Yorum Gönder
Kalan Karakter:
Yorumunuz onaylanmak üzere yöneticiye iletilmiştir.×
Dikkat! Suç teşkil edecek, yasadışı, tehditkar, rahatsız edici, hakaret ve küfür içeren, aşağılayıcı, küçük düşürücü, kaba, pornografik, ahlaka aykırı, kişilik haklarına zarar verici ya da benzeri niteliklerde içeriklerden doğan her türlü mali, hukuki, cezai, idari sorumluluk içeriği gönderen Üye/Üyeler’e aittir.