Bilindiği gibi vergide uzlaşmaya varılması durumunda uzlaşma tutanağı üzerinde mutabık kalınan vergi ve cezalar hakkında uzlaşma sağlandığı için mükellef ile vergi dairesi uzlaşmış sayılır. Bu durumda, idare tarafından üzerinde uzlaşılan vergi ve cezalar hakkında hiçbir mercie şikayette bulunulamaz.[1] Tarhiyatın kökü sahte fatura kullanımı ile ilgili olsa bile kesilen ceza eğer 1 kat vergi ziyası olarak kesilmiş ise bu konuda zaten tarhiyattan önce uzlaşma konusuna girmektedir. [2]
Gerek tarhiyat öncesi uzlaşma ve gerekse tarhiyat sonrası uzlaşma 213 sayılı VUK’nun ilgili hükümlerine göre ve tarhiyat öncesi uzlaşma yönetmeliğine göre düzenlenmektedir. Tarhiyat sonrası uzlaşma, 213 sayılı VUK md.6 hükümlerine göre; mükellef veya adına ceza kesilen kimse üzerinde uzlaşılan veya tutanak ile tespit edilen bu husus hakkında vergi hatası hariç dava açamaz. Ve Gelir İdaresi bu hususta hiçbir mercie şikayette bulunamaz. Durum böyle olunca, üzerinde uzlaşılan vergi ve cezaların konusu vergi suçu fiilini gerektirse dahi bu hususta idare tarafından kamu davası açılması olanaksızdır.[3]
Yargıtay 11. Ceza Dairesi tarafından verilen 27.10.1999 gün ve 6032/7162 sayılı kararda bu konuda şöyle denilmektedir: “taraflar arasında tarhiyat öncesi uzlaşma sağlanmış olduğundan sanığın beraatı yerine ceza tertibine yer olmadığına karar verilmesi. Yasaya aykırı ise de; bu cihetin duruşma yapılmaksızın CMUK’nun 322. maddesine göre düzeltilmesi mümkün bulunduğundan hükümden “sanık hakkında ceza tertibine yer olmadığına” ibaresinin çıkarılarak, “sanığın beraatına” denilmek suretiyle hükmün tebliğ namedeki düşünceye uygun olarak DÜZELTİLEREK ONANMASINA, 27.10.1999 gününde oybirliğiyle karar verildi.”
Uzlaşma konusunda idare mükellef ile uzlaşıp uzlaşmama hakkında serbesttir. İdare, isterse mükellef ile uzlaşmamaya bilir. Başka bir ifade ile mükellef ne kadar istekli olursa olsun gelir idaresi istemediği takdirde uzlaşma mümkün olmayabilir. Uzlaşama komisyonlarında müzakereler sırasında mükelleflerin oy hakkı yoktur. İdare tarafından uzlaşma komisyonunda uzlaşma komisyonunu teşkil eden 3 uzman kişi idare adına komisyona katılır. Yine bu noktada mükellefin uzlaşmada “rey hakkı” bulunmamaktadır. Uzlaşmaya varıldıktan sonra olayın başka bir boyutu olan ceza davası konusunun ne olacağı düşünülebilir. Üzerinde uzlaşılan vergi ve cezalar hakkında artık bu aşamada uzlaşmaya varıldığı için ceza davası açılamaz. Varsa açılmış ceza davası düşer.[4] Yüksek mahkeme Yargıtay tarafından verilen ve yerleşik hale gelen birçok kararda üzerinde uzlaşılan vergi ve cezalar için artık “kaçakçılık suçu” iddiasıyla idarenin adli yargıya başvurması hakkının ortadan kalkması sistemin kendi doğası gereğidir.[5]
Kaçakçılığa teşebbüs suçlarında vergi ziyaı henüz doğmadığı için kaçakçılık suçu için vergi ziyaı koşulu istenilmektedir. Eğer, burada da vergi kaybının nedeni olan sanık tarhiyat öncesi uzlaşmaya varmakla hapis ve meslekten men cezası almaktan kurtulmakta ancak kanun karşısında daha hafif suç işleyen kimseler hapis ve meslekten men eczasına çarptırılabilmektedirler. Vergi hukuku uygulamasında kendisine naylon fatura kullanımı nedeniyle KDV ve vergi ziyaı cezası kesilen bir mükellef kasten bu naylon faturayı almadığı konusunda vergi inceleme elemanı rapor düzenlemesi halinde 1 kat vergi ziyaı cezası kesileceği için fiil kaçakçılık fiilini gerektirmeyecek ve tarhiyat öncesi uzlaşmaya konu olacağından dolayı ceza mahkemesinde kamu davası açılmayacaktır.
Sahte belge düzenleme fiilleri dolayısıyla yine kendi adlarına 3 kat vergi ziyaı cezası kesilmemiş olan mükellefler kendileri ile ilgili cezalı tarhiyatları uzlaşmaya taşıyabilirler. Burada da, düzenlenen inceleme raporunda 213 sayılı VUK’nun ilgili genel tebliği 306 Seri Nolu Genel Tebliği gereğince kastın olmadığı ve dolayısıyla 1 kat vergi ziyaı cezası kesilmesi dolayısıyla burada da uzlaşma sağlanması halinde konu ceza mahkemesine taşınamaz. Dolayısıyla da, herhangi bir vergi suçu olsa bile uzlaşmaya varılmış olması nedeniyle suç ortadan kalkar.[6]
Sahte fatura kullanma veya düzenleme fiilleri dolayısıyla KOD’a düşen mükellefler açısından ise durum farklılık arz etmektedir. Bu gibi şirketlerde KOD’a düşme nedeniyle mükellefin durumunu ispat etmesi halinde veya teminat göstermesi halinde KOD’dan çıkması her zaman mümkündür. Bu gibi mükelleflerin KOD’a giriş nedenleri vergi incelemesi sonucu düzenlenecek raporlara göre belirlenecektir. KOD 4 diye isimlendirilen listeye sahte fatura kullanımı dolayısıyla giren bir mükellef mal aldığı firmaya ödemelerini banka sistemi üzerinden yapmış olduğunu ispat etmesi durumunda KOD’dan çıkabilir. Aksi takdirde kendisine yapılan vergi ve vergi ziyaı cezalı tarhiyat 3 kat olarak yapılması halinde tarhiyat uzlaşmaya konu edilemez. 1 kat kesilen vergi ziyaı cezası dolayısıyla uzlaşma talebi mümkün olur. Bu durumda da yine, kamu davası açılamaz.
Vergi yasalarında yapılan düzenlemeler sonucunda sahte belge düzenleme veya kullanma fiilleri dolayısıyla getirilen cezai hükümler arttırılmıştır. Buna göre, 5904 sayılı Kanun’un 23. maddesiyle Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinin (a) fıkrasında yer alan “bir yıldan” ibaresi, “on sekiz aydan” şeklinde değiştirildi.[7]
Yapılan düzenleme ile örneğin muhasebe hilesi yapanlara, çift defter kullananlara, defter ve belgelerini tahrif edenlere, verilen süreye rağmen defter ve belgelerini ibraz etmeyenlere, kapsamı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenlere ya da kullananlara “1 yıldan 3 yıla” kadar uygulanan hapis cezası, “18 aydan 3 yıla” olarak değiştirildi. Böylelikle, bir yıla kadar olan hapis cezalarının paraya çevrilmesi, asgari hapis cezası 18 aya yükseltilmek suretiyle önlendi.[8]
Buna göre örneğin, ücret bordrosunda ödediği ücreti düşük gösteren bir mükellef “muhtevası itibariyle yanıltıcı belge düzenlemiş” sayılacak ve bu fiil nedeniyle 18 aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunabilecek.
Gerek tarhiyat öncesi uzlaşma ve gerekse tarhiyat sonrası uzlaşma 213 sayılı VUK’nun ilgili hükümlerine göre ve tarhiyat öncesi uzlaşma yönetmeliğine göre düzenlenmektedir. Tarhiyat sonrası uzlaşma, 213 sayılı VUK md.6 hükümlerine göre; mükellef veya adına ceza kesilen kimse üzerinde uzlaşılan veya tutanak ile tespit edilen bu husus hakkında vergi hatası hariç dava açamaz. Ve Gelir İdaresi bu hususta hiçbir mercie şikayette bulunamaz. Durum böyle olunca, üzerinde uzlaşılan vergi ve cezaların konusu vergi suçu fiilini gerektirse dahi bu hususta idare tarafından kamu davası açılması olanaksızdır.[3]
Yargıtay 11. Ceza Dairesi tarafından verilen 27.10.1999 gün ve 6032/7162 sayılı kararda bu konuda şöyle denilmektedir: “taraflar arasında tarhiyat öncesi uzlaşma sağlanmış olduğundan sanığın beraatı yerine ceza tertibine yer olmadığına karar verilmesi. Yasaya aykırı ise de; bu cihetin duruşma yapılmaksızın CMUK’nun 322. maddesine göre düzeltilmesi mümkün bulunduğundan hükümden “sanık hakkında ceza tertibine yer olmadığına” ibaresinin çıkarılarak, “sanığın beraatına” denilmek suretiyle hükmün tebliğ namedeki düşünceye uygun olarak DÜZELTİLEREK ONANMASINA, 27.10.1999 gününde oybirliğiyle karar verildi.”
Uzlaşma konusunda idare mükellef ile uzlaşıp uzlaşmama hakkında serbesttir. İdare, isterse mükellef ile uzlaşmamaya bilir. Başka bir ifade ile mükellef ne kadar istekli olursa olsun gelir idaresi istemediği takdirde uzlaşma mümkün olmayabilir. Uzlaşama komisyonlarında müzakereler sırasında mükelleflerin oy hakkı yoktur. İdare tarafından uzlaşma komisyonunda uzlaşma komisyonunu teşkil eden 3 uzman kişi idare adına komisyona katılır. Yine bu noktada mükellefin uzlaşmada “rey hakkı” bulunmamaktadır. Uzlaşmaya varıldıktan sonra olayın başka bir boyutu olan ceza davası konusunun ne olacağı düşünülebilir. Üzerinde uzlaşılan vergi ve cezalar hakkında artık bu aşamada uzlaşmaya varıldığı için ceza davası açılamaz. Varsa açılmış ceza davası düşer.[4] Yüksek mahkeme Yargıtay tarafından verilen ve yerleşik hale gelen birçok kararda üzerinde uzlaşılan vergi ve cezalar için artık “kaçakçılık suçu” iddiasıyla idarenin adli yargıya başvurması hakkının ortadan kalkması sistemin kendi doğası gereğidir.[5]
Kaçakçılığa teşebbüs suçlarında vergi ziyaı henüz doğmadığı için kaçakçılık suçu için vergi ziyaı koşulu istenilmektedir. Eğer, burada da vergi kaybının nedeni olan sanık tarhiyat öncesi uzlaşmaya varmakla hapis ve meslekten men cezası almaktan kurtulmakta ancak kanun karşısında daha hafif suç işleyen kimseler hapis ve meslekten men eczasına çarptırılabilmektedirler. Vergi hukuku uygulamasında kendisine naylon fatura kullanımı nedeniyle KDV ve vergi ziyaı cezası kesilen bir mükellef kasten bu naylon faturayı almadığı konusunda vergi inceleme elemanı rapor düzenlemesi halinde 1 kat vergi ziyaı cezası kesileceği için fiil kaçakçılık fiilini gerektirmeyecek ve tarhiyat öncesi uzlaşmaya konu olacağından dolayı ceza mahkemesinde kamu davası açılmayacaktır.
Sahte belge düzenleme fiilleri dolayısıyla yine kendi adlarına 3 kat vergi ziyaı cezası kesilmemiş olan mükellefler kendileri ile ilgili cezalı tarhiyatları uzlaşmaya taşıyabilirler. Burada da, düzenlenen inceleme raporunda 213 sayılı VUK’nun ilgili genel tebliği 306 Seri Nolu Genel Tebliği gereğince kastın olmadığı ve dolayısıyla 1 kat vergi ziyaı cezası kesilmesi dolayısıyla burada da uzlaşma sağlanması halinde konu ceza mahkemesine taşınamaz. Dolayısıyla da, herhangi bir vergi suçu olsa bile uzlaşmaya varılmış olması nedeniyle suç ortadan kalkar.[6]
Sahte fatura kullanma veya düzenleme fiilleri dolayısıyla KOD’a düşen mükellefler açısından ise durum farklılık arz etmektedir. Bu gibi şirketlerde KOD’a düşme nedeniyle mükellefin durumunu ispat etmesi halinde veya teminat göstermesi halinde KOD’dan çıkması her zaman mümkündür. Bu gibi mükelleflerin KOD’a giriş nedenleri vergi incelemesi sonucu düzenlenecek raporlara göre belirlenecektir. KOD 4 diye isimlendirilen listeye sahte fatura kullanımı dolayısıyla giren bir mükellef mal aldığı firmaya ödemelerini banka sistemi üzerinden yapmış olduğunu ispat etmesi durumunda KOD’dan çıkabilir. Aksi takdirde kendisine yapılan vergi ve vergi ziyaı cezalı tarhiyat 3 kat olarak yapılması halinde tarhiyat uzlaşmaya konu edilemez. 1 kat kesilen vergi ziyaı cezası dolayısıyla uzlaşma talebi mümkün olur. Bu durumda da yine, kamu davası açılamaz.
Vergi yasalarında yapılan düzenlemeler sonucunda sahte belge düzenleme veya kullanma fiilleri dolayısıyla getirilen cezai hükümler arttırılmıştır. Buna göre, 5904 sayılı Kanun’un 23. maddesiyle Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinin (a) fıkrasında yer alan “bir yıldan” ibaresi, “on sekiz aydan” şeklinde değiştirildi.[7]
Yapılan düzenleme ile örneğin muhasebe hilesi yapanlara, çift defter kullananlara, defter ve belgelerini tahrif edenlere, verilen süreye rağmen defter ve belgelerini ibraz etmeyenlere, kapsamı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenlere ya da kullananlara “1 yıldan 3 yıla” kadar uygulanan hapis cezası, “18 aydan 3 yıla” olarak değiştirildi. Böylelikle, bir yıla kadar olan hapis cezalarının paraya çevrilmesi, asgari hapis cezası 18 aya yükseltilmek suretiyle önlendi.[8]
Buna göre örneğin, ücret bordrosunda ödediği ücreti düşük gösteren bir mükellef “muhtevası itibariyle yanıltıcı belge düzenlemiş” sayılacak ve bu fiil nedeniyle 18 aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunabilecek.
--------------------------------------------------
[1] 213 sayılı VUK ek madde:6
[2] (1) kat kesilen cezalar uzlaşmaya konu edilebilir. (3) kat kesilen cezalar uzlaşmaya konu edilemez. VUK ek md. 6. Ayrıntılı açıklamalar için bkz. BAYKARA Bekir, “Uzlaşma Talebinde Bulunmak veya Uzlaşmak Haksız Olunduğunu Kabul Anlamına Gelmez”, Vergi Dünyası Dergisi, Mart 2008, Sayı:319.
[3] 213 sayılı VUK ek md.11 ve Yargıtay 9. C.D., 7.4.1993 gün ve E.1993/818-K:1993/1736 sayılı kararları. Yine, Yargıtay 11. C.D.nin, 13.04.2000 gün ve 1337/1383 sayılı kararları.
[4] Aksi yönde ileri sürülen görüşler için bkz. YİĞİT Uğur, Vergi Kaçaklığı Suçları ve Diğer Hürriyeti Bağlayıcı Vergi Suç ve Cezaları, Beta Yayıncılık, Mart 2004, İstanbul, s.256-257.
[5] Yargıtay 9.C. D., 8.6.1989 gün ve E:1989/1074-K:1789/3045 sayılı kararı.
[6] Aksi yöndeki görüşler için bkz. TANRIKULU Lütfi, “Uzlaşma, Kamu Davası Açılmasını Gerektiren Kaçakçılık Suçlarını Ortadan Kaldırır Mı?”, Vergi Dünyası, Aralık 1993, Sayı: 148
[7] Bkz. 03.07.2009 tarih ve 27277 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[8] KIZILOT Şükrü, “Vergi Kaçıran Herkes Hapse Girecek”, Hürriyet, 23.06.2009, s.11
