AKARYAKIT ÖDEME KAYDEDİCİ CİHAZ KAYITLARININ YASA DIŞI SİLİNMESİ VE/VEYA DEĞİŞTİRİLMESİ FİİLİNİN VUK m.359 KAPSAMINDA DEĞERLENDİRİLMESİ

ÖZ

Küresel düzeyde yaşanan teknolojik gelişmelere paralel olarak bireylerin gerek kendi aralarındaki gerekse de toplulukla aralarındaki iş ve işlemlerinde dijital bir dönüşüm içinde olduğu görülmektedir. Bu durum hayatın birçok alanında yaygın bir şekilde gözlemlenmektedir. Toplumsal ve iktisadi ilişkilerin birçoğunun dijital ortamlar üzerinden gerçekleşmesi ile birlikte sözkonusu ilişkilerden doğan yükümlülüklerin de bu doğrultuda yerine getirilmesi gerekmektedir. Çalışmamızın konusu oluşturan ödeme kaydedici cihazlar da dijitalleşen dünyanın sunmuş olduğu yeniliklerden bir tanesi olarak ortaya çıkmaktadır. Ancak şunu belirtmeliyiz ki, dünyanın dijitalleşme hızı karşısında yapılan yasal düzenlemeler bu hıza paralel bir şekilde gelişim gösterememektedir. Bu nedenle, dijital araç ve gereçlerin hukuki düzlemdeki konumuna ilişkin düzenlemelerde ve uygulamalarda zaman zaman ihtilaf konusu hususlar oluşabilmektedir. Çalışmamızda ödeme kaydedici cihazlar kullanılmak suretiyle üretilen belgelerin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Kaçakçılık Suçları ve Cezaları” başlıklı 359. maddesinde düzenlenen vergi kaçakçılığı suçu karşısındaki durumu değerlendirilmiş olup, bu durum hukukun temel ilke ve esasları bağlamında ele alınmıştır.

GİRİŞ

16.01.2021 tarihinde yapılan resmi açıklamaya göre; “SİLİCİ” adıyla Cumhuriyet tarihinin akaryakıt kaynaklı en büyük vergi kaçakçılığı soruşturmasının yapıldığı ve bu soruşturmada 608 milyon litrelik akaryakıt satış verisinin otomasyon sistemlerine müdahale edilerek silindiği, verileri silinen akaryakıtın güncel maddi değerinin yaklaşık 3,6 milyar Türk Lirası olduğu iddia edilmiştir. Bu yönü ile çalışma konumuz güncel bir hal almaktadır.

Özellikle akaryakıt sektöründeki kayıt dışılık ciddi manada ülkenin kanayan yarası olma vasfını devam ettirmektedir. Her ne kadar sektördeki ticari faaliyetler kayıt ve belge düzeni dikkate alınarak, dijital ortamlarda vergi kayıp ve kaçağı önlenmeye yönelik uygulansa da, güncel düzenlemeler vergi kayıp ve kaçağının minimize etmede ve/veya önlemede yeterince etkili olmamaktadır. Diğer taraftan; dijital ortamda düzenlenen belgelere ilişkin vergi kanunlarının teknolojik gelişmeler karşısında yeterince güncellenmemiş olması, fiile uygulanacak yaptırımın hukukiliği sorununu da gündeme getirmektedir. Korunması gereken hukuki yararı da dikkate aldığımızda, yasa koyucunun mezkur durumla alakalı yasal düzenleme hazırlama ihtiyacı bulunmaktadır. Bu düzenlemeler kamu yararını ve kamu düzenini doğrudan ilgilendirdiğinden, hüküm altına alınan hususların hukukun temel ilke ve esasları ile de örtüşmesi gerekmektedir. Esasında bu durum, hukuk güvenliği hakkının tabii bir sonucudur.

Çalışmamızda öncelikle ödeme kaydedici cihazların ve bunlar tarafından üretilen belgelerin hukuki mahiyetine ilişkin temel bilgilere yer verilecektir. Suçun kanunilik unsuruna bağlı olarak ilgili belgelerin, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ile 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu hükümleri karşısındaki durumu ile alakalı yapılan değerlendirmeler neticesinde yapılması gereken düzenlemelere ilişkin kanaatimiz bildirilecektir.

1- ÖDEME KAYDEDİCİ CİHAZLAR(ÖKC) TARAFINDAN ÜRETİLEN BELGELERİN YASAL DAYANAĞI VE HUKUKİLİK BOYUTU

Ödeme kaydedici cihazlara ilişkin usul ve esasların hüküm altına alındığı 3100 sayılı “Katma Değer Vergisi Mükelleflerinin Ödeme Kaydedici Cihazları Kullanma Mecburiyeti Hakkındaki Kanun” 15.12.1984 tarihli ve 18806 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. Mezkur Kanunun 1. maddesinin 2. fıkrasında, ödeme kaydedici cihazlar kullanılarak verilen satış fişlerinin fatura düzenleme mecburiyeti bulunmayan satışların ve yapılan işlerin belgelendirilmesinde kullanılacağı ve bunun fatura yerine geçeceği hüküm altına alınmıştır. Mevcut hüküm dahilinde ödeme kaydedici cihaz fişleri vergilendirme ile ilgili olarak kayıt ve belge düzenine ilişkin düzenlemesi gereken bir belgedir.

Akaryakıt istasyonlarında kullanılması zorunlu olan ödeme kaydedici cihazlara ilişkin usul ve esasların belirlendiği “58 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Mükelleflerinin Ödeme Kaydedici Cihazları Kullanmaları Mecburiyeti Hakkında Kanunla İlgili Genel Tebliğ” hükümlerine göre; mükelleflerin ticari, zirai ve mesleki faaliyetleri ile ilgili olarak satın aldıkları akaryakıt bedeli karşılığında, düzenlenecek ödeme kaydedici cihaz fişlerinin, gider belgesi olarak kabul edilmesi, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun Mükerrer 257. maddesi ile Hazine ve Maliye Bakanlığı’na tanınan yetkiye dayanılarak uygun görülmüştür.

Ödeme kaydedici cihazlar kullanılmak suretiyle üretilen belgelere ilişkin hükümler 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun Mükerrer 242. maddesi ile düzenlemiştir. Mezkur madde metninde; Hazine ve Maliye Bakanlığı ile Ticaret Bakanlığı’na sözkonusu belgeleri düzenlettirmeye yönelik yetki tanınmış olup, bu şekilde üretilen belgelerin Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun bir belge mahiyetinde olduğu belirtilmiştir. Madde metninin devam eden hükümlerinde, Vergi Usul Kanunu veya diğer vergi kanunlarında belgelere ilişkin düzenlenen hükümlerin ÖKC kullanılmak suretiyle üretilen belgeler için de geçerli olduğunu belirtmiştir. Ayrıca; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun Mükerrer 257. maddesinde yer alan, “Maliye Bakanlığı, (…) bu kanuna göre tutulmakta olan defter ve belgeler ile bunlara ilaveten tutulmasını ve düzenlenmesini uygun gördüğü defter ve belgelerin mahiyet, şekil ve ihtiva etmesi zorunlu bilgileri belirlemeye, bunlarda değişiklik yapmaya (…) yetkilidir.” hükmüyle, idareye vergilendirme sürecindeki kayıt ve belge düzenine ilişkin yetki tanımıştır.

Hazine ve Maliye Bakanlığı’na kanunla düzenlenen bir alanda değişiklik yapma yetkisi verilmesi; vergi yükümlülerinin uymak zorunda oldukları, aksine hareketlerin cezalandırıldıkları ve Vergi Usul Kanunu’nda ayrıntısı ile öngürülen belge düzeni konusunda daraltma ve genişletme yapılması anlamına gelmektedir[1].

Sonuç itibariyle; ÖKC kullanılmak suretiyle düzenlenmesi gereken belgelerin hukuki sonuçları dikkate alındığında, ödenmesi gereken verginin tespitine ilişkin bir belge niteliğinde olduğunu söyleyebiliriz. Bu belgelerin idarenin düzenleyici işlemlerine istinaden ortaya çıkması, her ne kadar idari düzeni sağlamak ve devletin vergi yoluyla sağladığı geliri muhafaza altına almak adına kabul edilebilir olsa bile, bu durumun verginin kanuniliği açısından tartışılması da beklenen bir durumdur. Sözkonusu hususların vergi kanunlarına hüküm eklemek suretiyle tespit edilmesi, hukuki bir durum olarak karşımıza çıkmaktadır.

“Kanunilik” ilkesi; yasal düzenlemelerin ulaşılabilir, öngörülebilir ve belirli olmasını gerekli kılar. Anayasanın 73. maddesinin üçüncü fıkrası hükmüyle; vergi mükellefi bakımından vergisel yükümlülüklerin belirliliğinin ve öngörülebilirliğinin, bu kapsamda vergi mükelleflerinin hukuki güvenliğinin sağlanması amaçlanmıştır[2].

Anayasa Mahkemesi tarafından verilen kararlarda verginin kanuniliği ile ilgili tespitlere yer verilmiştir. Bu kararların birisinde verginin kanuniliği ile ilgili olarak Anayasa Mahkemesi şu tespitlerde bulunmuştur: “…Verginin kanuniliği ilkesi, takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Buna göre vergide yükümlü, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, uygulanacak yaptırımlar ve zamanaşımı gibi konuların yasayla düzenlenmesi zorunludur…”[3].

Yüksek Mahkeme; mezkur kararında verginin kanuniliğinin sağlanması adına kanuni düzenlemelerin önemine dikkat çekmiş olup, takdir yetkisinin sınırını çizmiştir. Bu nedenle; vergilendirme sürecindeki iş ve/veya işlemlere ilişkin düzenlemelerin yasa ile belirlenmesi zaruri olup, alt normlarla ise uygulamaya ilişkin esaslar hüküm altına alınmalıdır.

2- ÖKC KAYITLARININ VUK m.359 KARŞISINDAKİ DURUMU

2.1. Kanunilik İlkesi Yönünden Değerlendirme

Anayasanın 38. maddesinin 3. fıkrasına göre; “Ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur”. Madde metninde cezalandırmaya ilişkin esaslar hüküm altına alınmış olup, suça ilişkin açıklamalara ise madde gerekçesinde yer verilmiştir. Bu gerekçede; kanun koyucunun açık suç hükmü koymasının, yani fiili bildirmeden suç konusunu gösterip bunun müeyyidesini belirtmesinin mümkün olduğu ve kanunilik unsurunun konu belirtmek suretiyle cezada aranması gerektiği savunulmuş ve mevcut durumla alakalı 1567 sayılı Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında Kanun hükümlerine atıfta bulunulmuştur. Bu Kanun yönünden yasama yetkisinin devredilmediği ve “kanunsuz suç olmaz” ilkesinin ihlal edilmediği belirtmiştir. Yukarıda yer verilen hususlarla ilgili benzer bir durum İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi’nin içtihatlarında da görülmektedir. Şöyle ki İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi; İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesi m.7 kapsamında, alt normların varlığını, bu alt normların kanuni dayanağı bulunması şartıyla, “kanunilik” ilkesine uygun kabul etmektedir. Esasında bu kabul, bizim gibi kişi hak ve hürriyetlerinin korunması bakımında “sert kanunilik” ilkesini uygulayan ülkeler için doğru değildir. Bizce; suç ve ceza koyan, kişi hak veya hürriyetlerini kayıtlayan tüm kanunlar açık ve net olmalıdır(Anayasa m.13)

Anayasa m.38’in gerekçesini ele aldığımızda, suça ilişkin konunun ortaya koyulması suretiyle fiilin alt normlarla ve/veya çerçeve düzenlemelerle içinin doldurulabileceği mümkün gözükmektedir. Yasa koyucu suçun konusunu madde metninde hüküm altına almakla birlikte, çerçeve düzenlemelerle suç fiiline ilişkin yürütme organına takdir yetkisi tanımaktadır[4]. Bu durum yasama organının ağır yapısı, zamanın değişen şartlarına ayak uydurulması ve toplumun ihtiyaç duyduğu önlemlerin hızlı bir şekilde uygulama alanı bulması gibi sebeplerle Anayasanın ruhuna uygun kabul edilebilmektedir. Ancak belirtmeliyiz ki, idareye tanınan bu yetkinin olumlu sonuçları olduğu gibi olumsuz sonuçlarının da ortaya çıkması kuvvetle muhtemel bir durumdur. Yürütme organına bu yetkinin verilmesi temel hak ve hürriyetlerin güvence altına alınması noktasında bir tehdit unsuru olarak da karşımıza çıkabilecektir.

5237 sayılı Türk Ceza Kanunu hükümlerine baktığımızda, “suçta ve cezada kanunilik” ilkesinin keskin ve net bir biçimde ifade edildiğini görebiliriz. Kanunun 2. Maddesinde yer alan; “Kanunun açıkça suç saymadığı bir fiil için kimseye ceza verilemez ve güvenlik tedbiri uygulanamaz. İdarenin düzenleyici işlemleriyle suç ve ceza konulamaz., Kanunların suç ve ceza içeren hükümlerinin uygulanmasında kıyas yapılamaz. Suç ve ceza içeren hükümler, kıyasa yol açacak biçimde geniş yorumlanamaz.” hükümleriyle, suça ve cezaya ilişkin yaptırımlarda yasal sınır açık bir şekilde ortaya koyulmuştur. Ayrıca Kanunun 5. maddesinde; Türk Ceza Kanunu hükümlerinin, özel ceza kanunları ve ceza içeren kanunlardaki suçlar için de geçerli olacağı hüküm altına alınmıştır. Suç fiiline ilişkin Anayasa hükümleri karşısında, Ceza Kanunu hükümleri daha keskin bir biçimde ele alınmıştır. Ancak kabul etmek gerekir ki, Anayasa bir üst norm olarak kanuni düzenlemenin üstündedir. Bununla birlikte, Anayasa m.38’de suçta kanuniliğe ilişkin açıklamalara metnin gerekçesinde yer verilmiştir. Madde metninde suç fiiline ilişkin bir kural öngörülmemiştir. Bu durumun Anayasanın metninde açıkça ifade edilmemesi de sorgulanması gereken bir husustur. Bu konuda kanaatimiz, “suçta ve cezada kanunilik” ilkesinin TCK hükümlerine uygun bir şekilde istisnasız uygulanması yönündedir. Ancak bu şekilde hukuki güvenlik ilkesi maddi anlamda tesis edilecektir. Çünkü hukuki belirliliğin ve öngörülebilirliğin olmadığı bir durumda hukuki güvenlik ilkesinin tesisi de mümkün bulunmamaktadır.

Konu ile alakalı ileri sürülen bir diğer görüş ise; sözkonusu durumun değişen şartlara uygun düzenlemeler yapılmasında sıkıntı oluşturacağı, kanuni düzenlemelerin zamanın şartlarına göre yeniden gözden geçirilmesi gerektiği, bunun da etkin ve hızlı bir şekilde yapılması adına dayanağını yasadan alan bir yetkinin yürütme organına tanınmasının “kanunilik” ilkesine aykırı bir durum oluşturmayacağıdır. Belirtmeliyiz ki ; cezası kanunda gösterilse de, içi boş yani çerçevesi çizilmiş ve konusu belirtilmiş kanunlardan hareketle yürütme ve idari makamlarca hazırlanana suç hükümlerinin keyfi olabileceği, zaman ve takdire bağlı olarak değişebileceği, bunun da ister istemez “kanunilik” ilkesinden kaynaklanan birey yararlarını ihlal edebileceği tartışmasızdır. Ancak yürütme organının; özellikle mali, idari ve teknik konularda bu tür açık suç hükümlerine ihtiyaç duyduğu ve sırf kanunlarla bu düzenlemelerin yapılamayacağı iddiasında bulunduğunun farkındayız. “Kanunilik” ilkesinin gerçek ve koruyucu anlamı sebebiyle yürütme ve idareden gelen bu talepleri savunulabilir ve hukuki görmek mümkün değildir.

Çalışma konumuz olan ÖKC belgelerinin “kanunilik” unsuru karşısındaki durumunu değerlendirdiğimizde, Anayasa hükümleri karşısında herhangi bir ihlal iddiasını gündeme getirmeyecektir. Özellikle 1567 sayılı Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında Kanun hükümlerini dikkate aldığımızda, bahsedilen belgelerin VUK m.359 kapsamında ele alınıp ona göre yaptırım uygulanması da “kanunilik” ilkesi kapsamında herhangi bir kusur içermeyebilecektir. Ancak kanaatimiz; diğer suçlarda olduğu gibi, vergi suçlarında da suçun kanunilik (tipiklik) unsurunun TCK hükümleri dahilinde değerlendirilmesi gerektiği yönündedir. Özellikle suç fiiline ilişkin yürütme organına yetki verilmesi, keyfi davranış ve kuralların ortaya çıkmasına neden olabilir. Bu durum kişiye ve duruma göre Ceza Hukuku disiplinini bozucu bir etki de gösterebilir[5].

2.2. Belgeye İlişkin Değerlendirme

Elektronik kayıt, 213 sayılı VUK’un 242. maddesinde açıklanmıştır. Mezkur hüküm uyarınca Elektronik Kayıt; Elektronik ortamda tutulan ve elektronik defter ve belgeleri oluşturan, elektronik yöntemlerle erişimi ve işlenmesi mümkün olan en küçük bilgi öğesini ifade eder. Madde metninin devam eden hükümlerinde; Vergi Usul Kanunu ve diğer vergi kanunlarında defter, kayıt ve belgelere ilişkin hükümlerin elektronik defter, kayıt ve belgeler için de geçerli olduğu açıklanmıştır.

4369 sayılı Yasa ile Vergi Usul Kanunu’ndaki kaçakçılık fiili ve suçlarına ilişkin köklü değişiklikler yapılmıştır. Bunlardan birisi “Defter Kayıt ve Belgeler” ibaresinin “Defter, Kayıt ve Belgeler” olarak değiştirilmesidir. Kanun koyucu virgül kullanmak suretiyle “kayıt” ibaresine farklı bir anlam yükleyerek mezkur ibarenin elektronik ortamdaki kayıtları içermesini hedeflemiş olup, buna Kanunun gerekçesinde yer vermiştir.

213 Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinin başlangıç cümlesi; “a) Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti olan;” şeklindedir.

Kanun metninde yer alan “Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti olan” ibaresi suçun kanunilik (tipiklik) unsurunun oluşumu adına oldukça önemli bir hüküm ifade etmektedir. Bununla beraber, Maliye Bakanlığı’na VUK m.257 ile verilen yetki uyarınca da tutulması kararlaştırılan defter ve kullanılması öngörülen belgeler üzerinde de bu suçun oluşacağına dair görüşler bulunmaktadır[6]. Bu görüşe katılmamız, “suçta ve cezada kanunilik” ilkesi gereği mümkün bulunmamaktadır.

Konu ile alakalı Yargıtay 11. Ceza Dairesi bir kararında; “Vergi Usul Kanunu dışında başka kanunlarda da düzenlenmesi, muhafazası ve ibrazı zorunlu belgeler belirtilmiştir. Bu belgelerin, 359. maddenin uygulanması bakımından, vergi kanunlarına göre veya vergi kanunları uyarınca düzenlenen, muhafaza ve ibraz mecburiyeti bulunan belge sayılması için, VUK’a göre tutulan ve üçüncü kişilerle olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtları belgelemek için kullanılıyor olması gerekir.”[7] şeklinde açıklamalarda bulunmuştur. Yüksek Mahkeme bu kararında VUK m.359’a ilişkin gai (amaçsal) yorum yapmak suretiyle açıklamalara yer vermiştir.

Mevcut durumda ödeme kaydedici cihaz kullanılmak suretiyle üretilen belgelerin vergi kanunlarına göre düzenlenen belge mahiyetinde bulunup bulunmadığı hususu ortaya koyulmalıdır. 3100 sayılı “Katma Değer Vergisi Mükelleflerinin Ödeme Kaydedici Cihazları Kullanma Mecburiyeti Hakkındaki Kanun” her ne kadar vergilendirme sürecindeki kayıt ve belge düzenine ilişkin hükümler ifade etse de, verginin konusuna ilişkin herhangi bir hüküm içermemektedir. Bu nedenle; mezkur Kanunun bir vergi kanunu olup olmadığı hususu, ancak yorum yapmak suretiyle ortaya koyulabilir. Şöyle ki; ÖKC kullanılmak suretiyle düzenlenen belgenin fatura niteliğinde olması ve/veya sözkonusu Kanun hükümlerinin vergilendirme süreci ile alakalı kayıt ve belge düzenine ilişkin olması öne sürülerek 3100 sayılı Kanun bir vergi kanunu olarak kabul edilebilir. 213 sayılı VUK’un 3. maddesinde “vergi kanunları” tabirinin, Vergi Usul Kanunu ile bu kanuna tabi vergi, resim ve harç kanunlarını ifade ettiği belirtilmiştir. Yasa koyucunun burada verginin konusuna ilişkin bir tanımlama yaptığından bahisle 3100 sayılı Kanunun bir vergi kanunu olmadığı ileri sürülebilir. Kanaatimiz; bu yönde yapılacak bir değerlendirmenin hukukilik sorununu gündeme getireceği ve en doğru yaklaşımın ÖKC belgelerinin hukuki belirliliğinin sağlanması adına kanuni düzenlemelere istinaden Vergi Usul Kanunu’na hüküm eklenmesi yönündedir.

Ödeme kaydedici cihazlar kullanılmak suretiyle üretilen belgelerin bir başka yasal dayanağı ise, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun Mükerrer 242. ve 257. maddelerinde yer almaktadır. Mezkur madde metinleri uyarınca idareye belgenin düzenlenmesine ilişkin yetki verilmektedir. Bu durumun “kanunilik” ilkesi kapsamında ele alınması gerekmektedir. Doktrinde; haklı olarak belirtilen VUK’un 359. maddesindeki “Vergi kanunlarına göre tutulması gereken defterler” kavramının, Vergi Usul Kanunu’nun Mükerrer 257. maddesine göre Hazine ve Maliye Bakanlığı’nca düzenlenebildiği, yasamaya ait yetkinin yürütme organı olan Hazine ve Maliye Bakanlığı’nca kullanılmasının “suçta ve cezada kanunilik” ilkesinin ihlaline sebebiyet verdiği ifade edilmiştir[8]. Vergi Usul Kanunu’nun Mükerrer 257. maddesine göre; Yasada sayılanlar dışındaki defter, kayıt veya belgeleri tutma zorunluluğu getirilebilmekte veya tutulma zorunluluğu kaldırılabilmektedir. Böylece, yasada belirtilmeyen yeni bir suç konusu oluşturulabilmekte veya suç konusu olmaktan çıkarılabilmektedir[9]. Doktrinde genel kanaat böyle olmakla birlikte, aksi görüşler de bulunmaktadır. Kanaatimizce; vergilendirmeye ilişkin hüküm ifade eden hususların kanuni düzenlemelerle yapılması, hem verginin kanuniliğine ve hem de hukuk güvenliği hakkına daha uygundur.

213 sayılı VUK’un Mükerrer 257. maddesindeki zorunluluklara uyulmaması nedeniyle verilen cezaya ilişkin bir davada İstanbul 2. Vergi Mahkemesi tarafından Anayasa Mahkemesi’ne iptal başvurusu yapılmış olup[10]; Yüksek Mahkeme kararında özetle; suç sayılan eylem ve cezası yasada gösterildikten sonra yasama organının uzmanlık ve yönetim tekniğine ilişkin konularda önlemler alınması amacıyla yürütme organına yetki verildiğini, bunun suçun idari düzenlemelerle ortaya koyulduğu anlamına gelmediğini ifade ederek mevcut düzenlemenin Anayasaya aykırı olmadığına oyçokluğu ile karar vermiştir. Ancak bu karar, suç ve ceza öngören işlem ve uygulamalar yönünde sıkıntıya yol açabilecek özelliktedir. Bizce, her türlü suç ve ceza öngören kuralın kanunla öngörülmelidir. Karşı oy gerekçelerinde ise mevcut durumun suçta ve cezada kanunilik ilkesine aykırı olduğu ve bu nedenle iptal edilmesi gerektiği savunulmuştur. Yüksek Mahkeme ilgili kararında idari düzeni esas alarak hüküm vermiştir.

Özetle belirtmek gerekirse; yukarıda yer verilen açıklamalarda da görüleceği üzere, ÖKC kullanılmak suretiyle üretilen belgelere ilişkin yasanın düzenlediği net bir alan bulunmamaktadır. Suç konusu olabilecek belge idarenin düzenleyici işlemleri veya 3100 sayılı Kanun hükümleri uyarınca doğmaktadır. Her iki durumun hukukilik sorunu bulunmaktadır. Şöyle ki; idarenin düzenleyici işlemleri ile düzenlenmesi gereken bir belgeyi suçun konusu olarak kabul edersek, “suçta ve cezada kanunilik” ilkesi zedelenecektir. Belgeyi 3100 sayılı Kanun kapsamında değerlendirmemiz halinde bu sefer de suçun kanuniliği (tipiklik) noktasında sorun yaşanabilecektir. Sadece yorum ve kıyas yapmak suretiyle bir kanıya varılabilmektedir. Kanunda açıkça suç sayılmadığı halde, suç olarak düzenlenmiş benzer bir fiilden hareketle, suç olarak tanımlanmayan bir fiili suç saymanın imkânı yoktur[11]. Bu durumu gözardı ederek hüküm kurulması ise, hukuk güvenliği ilkesi ile bağdaşmayacaktır. Bu durum TCK’nın 5. maddesinde de hüküm altına alındığı üzere kanuna aykırıdır.

2.3. Fiile İlişkin Değerlendirme

ÖKC kullanılmak suretiyle üretilen belgelerin “kanunilik” unsuru yönünden eksiklik içermediği varsayımından hareket ettiğimizde suça ilişkin fiilin ne olduğu sorusu da gündeme gelmektedir.

Akaryakıt istasyonlarında ÖKC’ye yasa dışı müdahale sonucu kayıtların silinmesi fiilinin vergi kaçakçılığı kapsamında ele alınabilmesi için irdelememiz gereken husus “tahrif” ibaresinin kanun metninde ne anlam ifade ettiği üzerine olmaktadır. Şöyle ki; güncel Türk Dil Kurumu Sözlüğü’ne göre tahrif, “bir şeyin aslını bozma, kalem oynatma, değiştirme” gibi anlamlar içermektedir.

Bu fiilin vergi kaçakçılığında vücut bulması için ise, tutulması zorunlu olan kayıtların belge niteliği taşıması ve bu belgeler üzerinde bozmak ve kayıt dışı değişiklik yapmak gerekmektedir[12]. 213 sayılı VUK’un 217. maddesinde düzenlenen ilgili kurallar dâhilinde kayıt esnasında yapılan değişiklikler suç teşkil etmeyecektir. Ancak matrah azaltmaya yönelik kayıt dışı yapılan değişiklikler ve kayıtların bozulması vergi kaçakçılığı suçunu oluşturacaktır[13]. Suçun oluşumu için tahrif edilen belgenin kullanılması şart değildir, soyut tahrif edilmiş belgeye ulaşılması ve bunun saptanması yeterlidir[14]. Bu tahrifat sadece fiili belge üzerinde yapılmamaktadır. Elektronik ortamda tutulan kayıtların da tahrif edilmesi mümkündür. Zaten yasa koyucu 4369 sayılı Yasaya istinaden yaptığı düzenlemede, bu durumu suçun konusu yapılmasını amaçlamıştır.

Tahrifatın; VUK’a göre tutulması zorunlu olan defterler, defterlere geçirilmek zorunda bulunan kayıtlar veya her işletmenin bulundurmakla yükümlü olduğu iştigal alanını ilgilendiren belgeler üzerinde yapılması zorunludur[15].

Suçun maddi unsuru; defter, kayıt ve belgelerin maddi varlığına dokunulmaksızın, bunlara işlenmiş ve doğru olan yazı ve rakamların çeşitli yöntemler kullanılarak değiştirilmesidir.

Defter, kayıt ve belgelerde tahrifat yapmak eylemi belge düzenine ilişkin suçlardan olup, vergi ödememek veya eksik ödemek için işlendiğinden Vergi Ceza Hukukunda kaçakçılık suçu kapsamında düzenlenmiştir[16]. Defter, kayıt ve belgeleri tahrif etmekle güdülen amaç; geliri az, gideri fazla yani matrahı eksik göstermek suretiyle vergiyi az ödemek ya da hiç ödememektir .[17]

Akaryakıt istasyonlarında ÖKC’ye yasadışı müdahale neticesinde kayıtların silinmesi fiilinde suçun ne olduğunun doğru tespit edilmesi gerekmektedir. Sözkonusu hukuka aykırı fiil, akaryakıtın nihai tüketiciye satışından sonra gün içerisinde ve/veya gün sonunda ÖKC hafızasında yer alan satış verisinin silinmesi suretiyle gerçekleşmektedir. Bu sebeple, müşteriye verilen satış belgesi kanunen ve hukuken mahiyeti itibarıyla gerçek bir belgedir. Esasında burada fiziki belge üzerinde bir değişiklik yapılmamaktadır. Bilgisayar ortamında muhafaza edilen bilgiler yasa dışı silinmektedir. Bu nedenle bu yasadışı silme eylemi muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesi anlamına gelmemektedir. Çünkü müşteride bulunan nüshada, tutar ve miktar itibariyle gerçek bir durum bulunmaktadır. Kanaatimizce; yapılan yasa dışı silme fiili, VUK m.359’da yer alan “Defter, kayıt ve belgelerin tahrif edilmesi” ibaresi ile uyuşmaktadır. Başka bir şekilde ifade edecek olursak; yasa dışı silme eylemi, satış verilerinin toplamına ilişkin belgenin fiziki ortama aktarılmasından önce gerçekleşmektedir. Nihai tüketicinin dışında ÖKC’de yapılan tahrifatla oluşturulan yeni veri ve bundan alınan belge suçun konusu oluşturur. Bu nedenle suçun tipiklik unsurunu tespit ederken dikkate almamız gereken, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeden ziyade, elektronik ortamda kayıt altına alınan verilerin, fiili belgeye aktarılmasında tahrif fiilinin oluşup oluşmadığı hususudur. Nihai tüketicinin elinde bulunan ve gerçek bir alışverişi gösteren belge içeriği ile uyuşmayan başkalaştırılmış ÖKC kaydı ve bu kayıttan alınmış yeni belge, VUK m.359 kapsamında değerlendirilir. Burada fail, ÖKC kaydında yer alan gerçek işlemi değiştirmekle suçun maddi ve manevi unsurlarını tamamlamış olmaktadır.

Bununla birlikte, ÖKC kayıtlarında yapılan tahrifatın suç ve ceza yönü ile ilgili yukarıda yer verdiğimiz eleştirilere karşılık gelecek yasal düzenlemenin yapılması gerektiğini de düşünmekteyiz.

SONUÇ

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesi ile kaçakçılık fiilleri ve suçları hüküm altına alınmıştır. Mezkur madde metni ile korunması gereken hukuki yarar kamu düzeni ve kamu yararıdır. Sözkonusu durumun tesisi şüphesiz ki kanun hükümlerinin adil, eşit ve hukuki bir şekilde uygulanması ile mümkün olmaktadır. Güncel durum itibariyle akaryakıt sektöründeki vergi kayıp ve kaçağı telafisi mümkün olmayan zararlar doğurabilmektedir. Bu nedenle, kamu otoritesi, tüm paydaşları ile kamunun yaşadığı bu mali kaybı önlemek için, ilgili tüm birimleri ile etkin bir denetimlerini sürdürmelidir.

Vergi kayıp ve kaçağını önleme noktasında önleyicilik vasfı bulunan denetimler mutlak surette oldukça önemlidir. Ancak caydırıcılığı sağlamak adına suçun soruşturulması ve kovuşturulmasına ilişkin süreçte belirgin bir şekilde ortaya koyulmalıdır. Suçun tüm unsurlarının yasal düzenlemelerde ortaya koyulması, sürecin daha kısa sürede ve daha etkin bir şekilde sonlanmasını sağlayacaktır.

Çalışmamızın içeriğinde de yer verdiğimiz üzere, ÖKC kullanılmak suretiyle üretilen belgelerin VUK m.359 kapsamındaki durumu yeterince açık ve net değildir. Özellikle suçun kanunilik (tipiklik) unsuru bağlamında sübjektif hükümler ortaya çıkmaktadır ki, bu durum hukuki güvenlik ilkesini zedelemektedir. Yapılması gereken; sözkonusu belgelerin, suçun kanunilik unsurunun oluşturulmasında net bir şekilde Vergi Usul Kanunu’nda hüküm altına alınmak suretiyle belirlenmesidir.

Akaryakıt sektöründe ÖKC kaynaklı vergi kayıp ve kaçağının ciddi manada ülkeye ve topluma zarar vermesi ile birlikte topluma olan yükünü de dikkate aldığımızda, kuşkusuz buna karşı kamu otoritesi gereken önlemleri almak zorundadır ve vergi kayıp ve kaçağı ile mücadele dönemsel olmaktan ziyade süreklilik arz edecek şekilde yapılmalıdır. Bunu sağlamanın en önemli şartı; suça ve cezaya ilişkin ilişkin kanuni esasların, “kanunilik” ilkesi de gözönünde bulundurularak, yasama organı tarafından düzenlenmesidir.

Av. Prof. Dr. Ersan ŞEN

Samet YÜCEL

Vergi Müfettişi

(Bu köşe yazısı, sayın Prof. Dr. Ersan ŞEN tarafından www.hukukihaber.net sitesinde yayınlanması için kaleme alınmıştır. Kaynak gösterilse dahi köşe yazısının tamamı özel izin alınmadan kullanılamaz. Ancak alıntılanan köşe yazısının bir bölümü, aktif link verilerek kullanılabilir. Yazarı ve kaynağı gösterilmeden kısmen ya da tamamen yayınlanması şahsi haklara ve fikri haklara aykırılık teşkil eder.)
 

KAYNAKÇA

-Anayasa Mahkemesi Başkanlığı, E. 2009/63, K. 2011/66 sayılı Karar, www.anayasa.gov.tr Erişim Tarihi: 23.01.2021

-Anayasa Mahkemesi Başkanlığı, E. 2009/21, K. 2011/16 sayılı Karar, www.anayasa.gov.tr Erişim Tarihi: 23.01.2021

-Yargıtay 11. CD., 21.11.2001, E. 2001/9315, K. 2001/10723 sayılı Karar

-Bayar N. B.(2010), “Vergi Kaçakçılığı(Suç Teorisi-Ceza Teorisi Ve Muhakeme Hukuku Açısından Bir İnceleme)”, Ankara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Kamu Hukuku (Vergi Hukuku)Yayınlanmamış Doktora Tezi, 2010, Ankara

-DONAY S.(2008), “Ceza Mahkemesinde Yargılanan Vergi Suçları”, Beta Yayınevi, İstanbul

-KARAARSLAN M.(2006), “Ceza Mevzuatında Yapılan Değişikliklerin Vergi Kaçakçılığı Suçuna Etkisi”, TBB Dergisi, Ankara

-KÖKÇAM M.(2010), “Vergi Hukuku Açısından Elektronik Ortamda Satışların Belgelendirilmesi”, Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi, Anadolu Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Eskişehir

-OK N., GÜNDEL A.(20002), “Ceza Mahkemelerinin Görevine Giren Vergi Kaçakçılığı Suçları”, Seçkin Yayınları, Ankara

-Sahir E.(1988), “Vergi Suçları”, İstanbul Üniversite İktisat Fakültesi Yayınları, İstanbul

-ŞEN E.(2002), “Türk Ceza Hukuku - Suçun Genel Esasları ve Unsurlar”, Der Yayınları, İstanbul

-ŞEN E., ERYILDIZ S.(2020), “Hukuka Giriş”, Seçkin Akademik ve Mesleki Yayınlar, İSTANBUL

-ŞEN E.(2013), “Altın İthalatında Ceza Sorumluluğu”, Ceza Hukuku Dergisi, İstanbul

-Şenyüz D., Yüce M. ve Gerçek A.(2013), “Vergi Hukuku”, 4. Baskı, Ekin Yayınevi, Bursa

-Şimşek E(2007), “Türk Vergi Sisteminde Vergi Kaçakçılığı Suçu”, Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi, İstanbul Üniversitesi Sosyal Bilimler Entitüsü Maliye Anabilim Dalı, İstanbul

-YİĞİT U(2004), “Vergi Usul Kanunu’nda Hürriyeti Bağlayıcı Suç ve Cezalar Vergi Kaçakçılığı Suçları ve Diğer Hürriyeti Bağlayıcı Vergi Suç ve Cezaları”, Beta Yayınları, İstanbul

-https://vergidosyasi.com/2017/11/17/vergilemede-kanunilik-yasallik-ilkesi/

ErişimTarihi: 21.01.2021

----------------------