VERGİ YARGILAMASINDA İLK İNCELEME

GİRİŞ

Devlet kamu hizmetlerinin finansmanını temin etmek ve harcamalarını yapmak amacıyla uyruğunda bulunan kişilerin ve ülkede ekonomik faaliyette bulunan yabancıların gelirlerinden, iratlarınlarından, harcamalarından ve diğer ekonomik muamelelerinden vergi almaktadır. Bu devletin vergilendirme yetkisinden doğmaktadır. Vergilendirme yetkisi, devletin ülkesi üzerindeki egemenlik hakkını kullanarak vergi alma konusunda sahip olduğu hukuki ve fiili gücünü ifade eder. Bu yetki devletlerin mali alanda sahip olduğu egemenliğin en önemli görünüm şekillerinden biridir.[1] Ancak devlet bu yetkisini keyfi olarak kullanamaz. Anayasanın 73. maddesi gereğince vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulmak zorundadır. Bunun için çeşitli vergi kanunlarıyla vergiler ihdas edilmiştir. Aynı zamanda vergi alacağını güvence altına almak, vergi ödemekle yükümlü olanların hukuka aykırı davranışta bulunmalarını engellemek için yasalarda çeşitli yaptırımlar öngörülmüştür.[2] Aynı zamanda vergilendirme işlemleri sırasında yükümlüler ile idare arasında çıkacak uyuşmazlıkların çözümü için de çeşitli uyuşmazlık çözüm yöntemleri düzenlenmiştir. Bunlar esas olarak idari ve yargısal çözüm yolları olarak ayrılmaktadır.[3]

İdari çözüm yönteminde, uyuşmazlık, vergi yükümlüsü ile idare arasında çözüme kavuşturulmaktadır. Bunun aksine yargısal çözüm yönteminde uyuşmazlık yargı yerince çözümlenmektedir. Türk vergi hukukunda yargısal çözüm yolu vergi davası açmak suretiyle başlamaktadır. Vergi davaları, idari yargı yerlerince incelenmekte ve çözümlenmektedir. İdari yargıda dava açıldıktan sonra dilekçeler üzerinde ilk inceleme yapılmakta olup bu inceleme davanın seyri açısından büyük önem arzetmektedir. Önemine binaen bu çalışmada vergi yargılamasında ilk inceleme konusu, ilgili mevzuat kapsamında incelenecektir.

VERGİ DAVASI

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu (İYUK)’nun 2. maddesinde idari dava türleri sayılmıştır. Bunlar idarî işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlâl edilenler tarafından açılan iptal davaları; idari eylem ve işlemlerden dolayı kişisel hakları doğrudan muhtel olanlar tarafından açılan tam yargı davaları ve tahkim yolu öngörülen imtiyaz şartlaşma ve sözleşmelerinden doğan uyuşmazlıklar hariç, kamu hizmetlerinden birinin yürütülmesi için yapılan her türlü idari sözleşmelerden dolayı taraflar arasında çıkan uyuşmazlıklara ilişkin davalardır.

2577 sayılı Yasada vergi davaları ayrıca sayılmamıştır. Bu husus 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK)’nun Beşinci Kitabında “Vergi Davaları” altbaşlığını taşıyan kısımda düzenlenmiştir. Burada vergi davasının konusu ve dava açmaya yetkili olanlarla ilgili düzenleme yer almaktadır.

213 sayılı VUK’nun 377. maddesinde vergi mahkemesinde dava açmaya yetkili olanlar sayılmıştır: “Mükellefler ve kendilerine vergi cezası kesilenler, tarh edilen vergilere ve kesilen cezalara karşı vergi mahkemesinde dava açabilirler. Vergi dairesi tadilat ve takdir komisyonlarınca tahmin ve takdir olunan matrahlara karşı vergi mahkemesinde dava açabilir. Belediyelerde dava açma yetkisini belediye adına varidat müdürü, olmayan yerlerde hesap işleri müdürü veya o görevi yapan kullanır.”

Aynı yasanın “Dava konusu” başlığını taşıyan 378. maddesinde ise “Vergi mahkemesinde dava açabilmek için verginin tarh edilmesi, cezanın kesilmesi, tadilat ve takdir komisyonları kararlarının tebliğ edilmiş olması; tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin yapılmış ve ödemeyi yapan tarafından verginin kesilmiş olması lazımdır. Mükellefler beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamazlar. Bu Kanunun vergi hatalarına ait hükümleri mahfuzdur.” hükmü yer almaktadır.

Yukarıda da görüldüğü üzere vergi davaları, idari dava türlerinden olmasına ve idari yargı organlarından biri olan vergi mahkemelerinde açılmasına rağmen vergi davasının konusu ve dava açmaya yetkili olanlarla ilgili düzenlemeler 2577 sayılı yasa yerine VUK’nda düzenlenmiştir. Bunun sebebi 1982 yılında gerçekleştirilen idari yargı düzenlemesinden önce vergi uyuşmazlıklarının çözümü, vergi itiraz ve temyiz komisyonları tarafından yapıldığından buna ilişkin düzenlemeler de VUK’nda yer almaktaydı.[4] İYUK’nun yürürlüğe girmesiyle bu düzenlemeler ilga edilmiş ve geriye yukarıda yer verilen maddeler yürürlükte kalmıştır.

VUK’nda yer alan söz konusu maddelerin İYUK’na rağmen uygulanma kabiliyetinin olup olmadığı hususuna değinilmesi gerekmektedir. İYUK’nun 31. maddesinin 2. fıkrasında, İYUK ve bu maddenin 1. fıkrası uyarınca Hukuk Muhakemeleri Kanununa atıfta bulunulan haller saklı kalmak üzere, vergi uyuşmazlıklarının çözümünde Vergi Usul Kanununun ilgili hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir. Buna göre anılan hüküm gereğince İYUK’nda tanımlanmayan vergi davaları ve bu davaların konusu bakımından VUK’nun yukarıda belirtilen hükümleri uygulanacaktır.[5]

VERGİ DAVALARININ AÇILMASI

İYUK’nun 3. maddesinde idari davaların açılma usulü düzenlenmiştir. Buna göre idari davaların, Danıştay, idare mahkemesi ve vergi mahkemesi başkanlıklarına hitaben yazılmış imzalı dilekçelerle açılacağı belirtildikten sonra dilekçelerde; a) tarafların ve varsa vekillerinin veya temsilcilerinin ad ve soyadları veya unvanları ve adresleri ile gerçek kişilere ait Türkiye Cumhuriyeti kimlik numarası, b) davanın konu ve sebepleri ile dayandığı deliller, c) davaya konu olan idari işlemin yazılı bildirim tarihi, d) vergi, resim, harç, benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezalarına ilişkin davalarla tam yargı davalarında uyuşmazlık konusu miktar, e) vergi davalarında davanın ilgili bulunduğu verginin veya vergi cezasının nevi ve yılı, tebliğ edilen ihbarnamenin tarihi ve numarası ve varsa mükellef hesap numarasının gösterileceği; dava konusu kararın ve belgelerin asılları veya örneklerinin dava dilekçesine ekleneceği, dilekçeler ile bunlara ekli evrakın örneklerinin karşı taraf sayısından bir fazla olacağı düzenlenmiştir.

Öte yandan Yasanın 5. maddesinde ise aynı dilekçe ile dava açılabilecek haller düzenlenmiştir. İdari mahkemlerde kural olarak her idari işlem aleyhine ayrı ayrı dava açılabilmektedir. Ancak 5. madde uyarınca aynı dilekçe ile dava açılabilecek haller iki farklı durumda mümkündür.

Anılan maddenin birinci fıkrasında, aralarında maddi veya hukuki yönden bağlılık ya da sebep-sonuç ilişkisi bulunan birden fazla işleme karşı bir dilekçe ile dava açılabileceği belirtilmiştir. Buna göre aynı mükellef hakkında vergi tarhiyatı yapılması ile birlikte zam ve/veya cezalar verilmesi halinde bunlar arasında maddi veya hukuki yönden bağlılık ya da sebep-sonuç ilişkisi bulunduğundan bunlara karşı aynı dilekçe ile birlikte dava açılabilmektedir.[6] Ancak vergi alacağının farklı dönemleri kapsaması halinde bunlara karşı ayrı ayrı dilekçe ile dava açılması gerekmektedir.[7]

Aynı zamanda söz konusu maddenin ikinci fıkrasında birden fazla şahsın aynı dilekçe ile dava açabilmesi düzenlenmiştir. Ancak bunun için davacıların hak veya menfaatlerinde iştirak bulunması ve davaya yol açan maddi olay veya hukuki sebeplerin aynı olması gerekmektedir.[8] Örneğin Emlak Vergisi Kanununun 3. ve 13. maddelerinde, bir bina veya araziye iştirak halinde sahip olanların vergiden müteselsilen sorumlu oldukları hükmü yer almaktadır.[9] Bu vergi ile bir uyuşmazlık çıkması halinde yükümlüler, İYUK’nun 5. maddesinin 2. fıkrası uyarınca aynı dilekçe ile dava açabilirler.

İYUK’nun 3. ve 5. maddelerine uygun şekilde hazırlanan dilekçeler, aynı yasanın 4. maddesi gereğince Danıştay veya ait olduğu mahkeme başkanlıklarına veya bunlara gönderilmek üzere idare veya vergi mahkemesi başkanlıklarına, idare veya vergi mahkemesi bulunmayan yerlerde büyükşehir belediyesi sınırları içerisinde kalıp kalmadığına bakılmaksızın asliye hukuk hakimliklerine veya yabancı memleketlerde Türk konsolosluklarına verilebilir. Yasanın 6. maddesinin birinci fıkrası uyarınca anılan yerlere verilen dilekçelerin harç ve posta ücretleri alındıktan sonra deftere derhal kayıtları yapılarak kayıt tarih ve sayısı dilekçenin üzerine yazılır, dava bu kaydın yapıldığı tarihte açılmış sayılır. Aynı maddenin 4. fıkrasında ise herhangi bir sebeple harcı veya posta ücreti verilmeden veya eksik harç veya posta ücreti ile dava açılmış olması halinde, otuz gün içinde harcın ve posta ücretinin verilmesi ve tamamlanması hususu ilgiliye tebliğ olunacağı, tebligata rağmen gereği yerine getirilmediği takdirde bildirim aynı şekilde bir daha tekrarlanacağı, harç veya posta ücreti süresi içinde verilmez veya tamamlanmazsa davanın açılmamış sayılmasına karar verileceği belirtilmiştir.

Yargı harçları 492 sayılı Harçlar Kanununun 1 sayılı tarifesinde belirilen miktar ve oran üzerinden alınmaktadır. Ancak vergi yargısına ilişkin harçlar ise aynı yasanın 3 sayılı tarifesinde yer almaktadır. Bunun sebebi de yukarıda vergi yargısının tarihsel gelişimine dayanmaktadır. Vergi yargısı kurulmadan önce vergi uyuşmazlıklarını çözmekle görevli vergi itiraz/temyiz komisyonlarına başvuru sırasında ödenen harçlar 3. sayılı tarifede yer almaktaydı. Sonradan vergi yargısı kurulunca buradaki harçlar da vergi yargısı harçları olarak değiştirilmiştir.

DİLEKÇELER ÜZERİNE İLK İNCELEME VE SONUÇLARI

İYUK’nun 14. maddesinde dilekçeler üzerine ilk inceleme hususu düzenlenmiştir. Söz konusu maddenin 3. fıkrasında, dilekçelerin, Danıştayda daire başkanının görevlendireceği bir tetkik hakimi, idare ve vergi mahkemelerinde ise mahkeme başkanı veya görevlendireceği bir üye tarafından:

a) Görev ve yetki,

b) İdari merci tecavüzü,

c) Ehliyet,

d) İdari davaya konu olacak kesin ve yürütülmesi gereken bir işlem olup olmadığı,

e) Süre aşımı,

f) Husumet,

g) 3 ve 5 inci maddelere uygun olup olmadıkları yönlerinden sırasıyla inceleneceği düzenlenmiştir.

Bu noktalardan kanuna aykırılık görülmemesi halinde tebligat işlemi yapılır. Ancak dilekçeler bu yönlerden kanuna aykırı görülürse ilk inceleme üzerine verilecek kararları düzenleyen 15. madde hükümleri uygulanır. Ayrıca 3. fıkrada belirtilen hususların ilk incelemeden sonra tespit edilmesi halinde de davanın her safhasında 15. madde hükmünün uygulanacağı düzenlenmiştir. Zira söz konusu hususlar kamu düzeninden olması nedeniyle taraflar ileri sürmese bile davanın her aşamasında mahkemece re’sen dikkate alınması gerekmektedir. Bu incelemenin dilekçenin alındığı tarihten itibaren en geç onbeş gün içinde sonuçlandırılması gerekmektedir.

a) Görev ve Yetki

1) Görev

Bir davaya hangi yargı kolunun ve o yargı kolunda da hangi ilk derece mahkemesinin bakacağını düzenleyen kurallara görev kuralı denilmektedir. İdari yargı düzeninde görev konusunun iki boyutu bulunmaktadır. İlk boyutu bir davanın çözümünün hangi yargı kolunun görev alanına girdiği oluşturmaktadır. Buna göre adli yargının görev alanında olan bir davanın idari yargı yerinde açılması halinde görev kuralı ihlal edilmiş olacaktır. Buna göre idari yargı yeri, dolayısıyla vergi mahkemesi, İYUK’nun 15/1-a bendine göre adli yargının görevli olduğu konularda açılan davaların reddine karar verir.[10] Ancak ilk derece mahkemelerinde farklı bir usul uygulanabilmektedir. Eğer uyuşmazlık adli yargının görev alanına girmekte ise bunun tayininin idari yargıda genel görevli mahkeme olan idare mahkemelerine ait olduğu, dolayısıyla görevsizlik kararının da bu mahkemelerce verilmesi gerektiği yönünde bir anlayış vardır. Nitekim vergi mahkemelerinde de bu şekilde uygulamayla karşılaşılmaktadır. Ancak aşağıda yer alan örnek kararda da görüleceği üzere Danıştay bu görüşü isabetli olarak benimsememektedir. Öte yandan aynı kararda yer alan karşı oy gerekçesi ise katılmadığımız görüşü ve vergi mahkemelerindeki genel uygulamayı yansıtmaktadır.[11]

İYUK’nda düzenlenen görev kuralının ikinci boyutu ise idari yargı içerisinde yer alan mahkemeler arasındaki işbölümü ile ilgilidir. İdari yargının konusuna giren uyuşmazlıkların konuları itibariyle, Danıştay, idare ve vergi mahkemeleri arasında dağılımı görevle ilgilidir. 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanunun 6. maddesinde vergi mahkemelerinin görevleri sayılmıştır. Buna göre vergi mahkemeleri, a) genel bütçeye, il özel idareleri, belediye ve köylere ait vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezaları ile tarifelere ilişkin davaları, b) (a) bendindeki konularda 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun uygulanmasına ilişkin davaları, c) Diğer kanunlarla verilen işleri çözümlemekle görevlendirilmiştir.

2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 24. maddesinde ise ilk derece mahkemesi olarak Danıştay’da görülecek davalar sayılmıştır. Konumuz itibariyle vergiyle ilgili olanlar, Cumhurbaşkanı kararları, Cumhurbaşkanınca çıkarılan Cumhurbaşkanlığı kararnameleri dışındaki düzenleyici işlemler, Bakanlıklar ile kamu kuruluşları veya kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarınca çıkarılan ve ülke çapında uygulanacak düzenleyici işlemler, birden çok vergi mahkemesinin yetki alanına giren işlere karşı açılacak iptal ve tam yargı davalarıdır. Danıştay vergi dava daireleri, bu sayılanlara karşı açılacak davaları ilk derece mahkemesi olarak karara bağlamakla görevlidir.

2575 sayılı yasanın 27. maddesinde, dava dairelerinden Üçüncü, Dördüncü, Yedinci ve Dokuzuncu dairelerin vergi dava dairesi olarak görev yapacağı hükmüne yer verilmiştir. Aynı maddede verilen yetkiye dayanılarak Danıştay Başkanlık Kurunlunca alınan ve 19.12.2020 tarihli Resmi Gazetede yayınlanan 2020/62 sayılı kararda dava daireleri arasındaki işbölümü belirlenmiştir:

Üçüncü Daire, a) Gelir, kurumlar ve katma değer vergisi (ithalde alınan katma değer vergileri hariç) ile ilgili olarak, Gaziantep Bölge İdare Mahkemesinin vergi dava dairelerince verilen kararlara, İstanbul Anadolu Yakası vergi dairelerinin taraf olduğu davaları çözümleyen vergi mahkemeleri ile Bursa, Edirne, Kocaeli, Sakarya, Tekirdağ vergi mahkemelerince verilen kararların istinaf yoluyla incelemesini yapan İstanbul Bölge İdare Mahkemesinin vergi dava dairelerince verilen kararlara karşı yapılan temyiz başvurularını, b) Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlere ilişkin olup diğer vergi dava dairelerinin görevleri dışında kalan işleri çözümler.

Dördüncü Daire, a) Gelir, kurumlar ve katma değer vergilerine ilişkin Cumhurbaşkanı ve Bakanlar Kurulu kararları ile düzenleyici diğer işlemlere karşı açılan davaları, b) Gelir, kurumlar ve katma değer vergisi (ithalde alınan katma değer vergileri hariç) ile ilgili olarak, Ankara Bölge İdare Mahkemesi vergi dava dairelerince ve İstanbul Avrupa Yakası vergi dairelerinin taraf olduğu davaları çözümleyen vergi mahkemelerince verilen kararların istinaf yoluyla incelemesini yapan İstanbul Bölge İdare Mahkemesinin vergi dava dairelerince verilen kararlara karşı yapılan temyiz başvurularını çözümler.

Yedinci Daire, Gümrük ve ithale ilişkin vergilere, özel tüketim vergisine, gider vergilerine, motorlu taşıtlar vergisine, veraset ve intikal vergisine ilişkin davalar ile temyiz başvurularını çözümler.

Dokuzuncu Daire, a) Gelir, kurumlar ve katma değer vergisi (ithalde alınan katma değer vergileri hariç) ile ilgili olarak, Adana, Erzurum, İzmir, Konya ve Samsun Bölge İdare Mahkemelerinin vergi dava dairelerince verilen kararlara karşı yapılan temyiz başvurularını, b) Damga vergisine, emlak vergisine, köy, belediye ve özel idare vergi, resim, harç ve payları ile bunların diğer gelirlerine ve bunlara ait tarifelere, Harçlar Kanununa ilişkin davalar ile temyiz başvurularını çözümler.

Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun uygulanmasına ilişkin davalar ve temyiz başvuruları, alacağın tahakkukuna ilişkin davalara bakmakla görevli dava dairesince çözümlenir.

2576 sayılı Yasanın 5. maddesinde ise idare mahkemelerinin görevleri sayılmıştır. Anılan maddede idare mahkemeleri, vergi mahkemelerinin görevine giren davalarla ilk derecede Danıştayda çözümlenecek olanlar dışındaki iptal davalarını, tam yargı davalarını, tahkim yolu öngörülen imtiyaz şartlaşma ve sözleşmelerinden doğan uyuşmazlıklardan hariç, kamu hizmetlerinden birinin yürütülmesi için yapılan idarî sözleşmelerden dolayı taraflar arasında çıkan uyuşmazlıklara ilişkin davaları ve diğer kanunlarla verilen işleri çözümlemekle görevlendirilmiştir. Buna göre idare mahkemeleri, idari yargıda genel görevli mahkeme olarak belirlenmiştir.

İdari yargının görevli olduğu konularda görevli olmayan mahkemeye açılan davanın, İYUK’nun 15/1-a bendi gereğince görev yönünden reddedilerek dava dosyasının görevli mahkemeye gönderilmesine karar verilir. Burada yukarıda görev konusunun ilk boyutunda açıklanan durumdan farklı olarak, vergi mahkemesi, idare mahkemesi veya Danıştay’da açılması gereken bir davada görevsizlik kararı vererek dosyanın görevli mahkemeye gönderilmesine karar verir.[12]

2) Yetki

Yetki kuralı bir davanın coğrafi bakımdan hangi yerdeki mahkeme tarafından görüleceğinin belirlenmesine ilişkindir. İYUK’nun 37. maddesinde vergi uyuşmazlıklarında yetki hususu düzenlenmiştir. Buna göre vergi uyuşmazlıklarında yetkili mahkemenin, a) uyuşmazlık konusu vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümleri tarh ve tahakkuk ettiren, zam ve cezaları kesen, b) Gümrük Kanununa göre alınması gereken vergilerle Vergi Usul Kanunu ğereğince şikayet yoluyla vergi düzeltme taleplerinin reddine ilişkin işlemlerde; vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümleri tarh ve tahakkuk ettiren, c) Amme Alacaklarının Tahsil Usulu Kanunun uygulanmasında, ödeme emrini düzenleyen, d) diğer uyuşmazlıklarda dava konusu işlemi yapan dairenin bulunduğu yerdeki vergi mahkemesi olduğu belirtilmiştir. Buna göre yetkili olmayan bir vergi mahkemesinde dava açılması halinde İYUK’nun 15/1-a gereğince davanın yetki yönünden reddedilerek dava dosyasının yetkili mahkemeye gönderilmesine karar verilmesi gerekmektedir.[13]

İdari yargının görevli olduğu konularda görevli olmayan mahkemeye açılan davada verilen görevsizlik kararı veya yetkili olmayan bir mahkemede açılan davada verilen yetkisizlik kararı sonucunda dosyanın gönderildiği mahkeme tarafından bu kararlara uyulma zorunluluğu yoktur. Dosyanın gönderildiği mahkeme tarafından da görevsizlik veya yetkisizlik kararı verilmesi mümkündür. Bu durumda İYUK’nun 43/1-b bendi gereğince karar veren mahkemelerin her ikisinin de aynı bölge idare mahkemesi yargı çevresinde olması durumunda o bölge idare mahkemesi, farklı bölge idare mahkemelerinin yargı çevresinde olması durumunda ise Danıştay, görevli ve yetkili mahkemeyi tayin ve tespit eder. Danıştay ve bölge idare mahkemesince görev ve yetki uyuşmazlıkları ile ilgili olarak verilen kararlar kesindir.[14] Yukarıda bahsedilen Danıştay Başkanlık Kurunlu kararında, vergi mahkemeleri arasında görev ve yetkiye ilişkin uyuşmazlıklarda merci tayininin, uyuşmazlığı çözümlemekle görevli vergi dava dairesinde yapılacağı belirtilmiştir.

b) İdari Merci Tecavüzü

İdari merci tecavüzü, yasa gereğince zorunlu idari başvuru yolu tüketilmeden doğrudan idari dava açılmasını ifade etmektedir. Böyle bir durumda İYUK’nun 15/1-e bendine göre mahkemece dilekçelerin görevli idare merciine tevdiine karar verilir. Aynı maddenin 2. fıkrasına göre de dilekçelerin görevli mercie tevdii halinde, Danıştaya veya ilgili mahkemeye başvurma tarihi, merciine başvurma tarihi olarak kabul edilir.[15]

c) Ehliyet

Medeni usul hukukundaki davada taraf olma ehliyeti ve dava açabilme yeteneği, medeni hukuktaki hak ehliyeti ve fiil ehliyetine karşılık gelmektedir. bu hususta idari davalar bakımından da bir fark yoktur. Ancak idari davalar yönünden ayrıca subjektif ehliyet kabul edilmiştir. İYUK’nda düzenlenen iptal davalarında, davaya konu edilecek işlem ile dava açacak kişi arasında belli ölçüler içinde menfaat ilişkisi bulunması öngörülmüştür. "menfaat ihlali", subjektif ehliyet koşulu olarak kabul edilmiştir.[16] Öte yandan VUK’nun yukarıda yer verilen 377. maddesinde vergi mahkemesinde dava açmaya yetkili olanlar sayılmıştır. Bunlar mükellefler ve kendilerine vergi cezası kesilenler ile vergi dairesidir. Burada dikkat çeken husus da idari davalarda genelde idare, davalı konumda yer alırken bu maddede vergi dairesinin, tadilat ve takdir komisyonlarınca tahmin ve takdir olunan matrahlara karşı vergi mahkemesinde dava açabileceği belirtilerek davacı olabileceği özel olarak düzenlenmiştir. Ehliyetsiz kişi tarafından dava açılması halinde İYUK’nun 15/1-b bendi gereğince davanın reddine karar verilir.[17]

Burada vergi sorumlusunun dava açma ehliyetinin bulunup bulunmadığının irdelenmesi gerekmektedir. VUK’nun 8. maddesinde mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettübeden gerçek veya tüzel kişi; vergi sorumlusu ise verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişi olarak tanımlanmıştır. Aynı zamanda anılan maddenin 4. fıkrasında bu kanunun mütaakıp maddelerinde geçen "mükellef" tabirinin vergi sorumlularına da şamil olduğu hükmüne yer verilmiştir. O halde VUK’nun 377. maddesi uyarınca mükelleflerin dava açma yetkisi bulunduğuna göre 8/4. maddesi uyarınca vergi sorumlulularının da dava açma yetkilerinin olduğu sonucu çıkmaktadır. Ancak uygulamada geçmiş yıllarda vergi sorumlularının tarh edilen vergilere karşı dava açabilmesi hususunda görüş birliği bulunmadığı görülmekle birlikte son yıllarda söz konusu kişilerin dava açma ehliyetlerinin olduğu kabul edilmektedir.[18]

Son olarak değinilmesi gereken husus ise özel hukuk sözleşmeleri sonucunda vergiyi üstlenen kişinin dava açma ehliyetinin olup olmadığıdır. VUK’nun 8. maddesinin 3. fıkrasında, vergi kanunlariyle kabul edilen haller müstesna olmak üzere, mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna mütaallik özel mukaveleler vergi dairelerini bağlamaz hükmü yer almaktadır. Öğretide yükümlülüğün yasadan doğduğu, bunun sözleşme ile değiştirilemeyeceği, yasada öngörülen istisnalar dışında özel sözleşmelerin vergi dairesini bağlamayacağı, Borçlar Kanununun 27. maddesi gereğince de yasaya aykırı sözleşme yapılamayacağı öngörüldüğünden bu sözleşmelerin adli yargı yerlerince de hükümsüz sayılabileceği ileri sürülmektedir.[19]

VUK’nun anılan hükmünden özel sözleşmeler yapılmasının yasaklanmadığı, bunların sadece vergi daireleri bakımından hükümsüz olduğunu anlaşılmaktadır. Buna göre kamu hukuku bakımından geçersiz olan bu sözleşmelerin özel hukuk bağlamında geçerli olduklarını düşünmekteyiz. Ancak mükellef veya vergi sorumlusu hakkında vergi tarhı yapılması üzerine sözleşmenin diğer tarafının, bu işleme karşı yükümlülerle birlikte veya onlardan ayrı olarak sözleşmeye dayanarak dava açmasının mümkün olup olmadığı hususu ayrı bir sorun teşkil etmektedir. VUK’nun anılan hükmü gereğince işlem mükellef veya vergi sorumlusu hakkında tesis edilecektir. Yasanın 377. ve 8/4. maddeleri uyarınca mükelleflerin ve vergi sorumluların dava açma yetkisi bulunduğuna göre sözleşme gereği vergiyi üstlenen kişinin dava açması mümkün değildir. Ancak İYUK’nun 31. maddesinin 1. fıkrasının atıfta bulunduğu 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanununun 66. maddesi[20] uyarınca fer’i müdahil olarak davada yer alabileceğini düşünmekteyiz.

d) İdari Davaya Konu Olacak Kesin ve Yürütülmesi Gereken Bir İşlem Olup Olmadığı

İptal davaları, idarenin tek taraflı irade açıklamasıyla ilgililerin hukuksal durumunda değişiklik yaratan kesin ve yürütülmesi gerekli hukuksal işlemleri konu edinen davalardır. İlgililerin hukuksal durumunda herhangi bir değişiklik yaratmayan işlemlerin, iptal davasına konu edilmesine olanak bulunmamaktadır. İdari işlemlerin dava konusu edilebilmesi için icrai nitelikte olması gerekir. Dava konu işlem kesin ve yürütülmesi gereken nitelikte olmaması halinde İYUK’nun 15/1-b bendi uyarınca davanın reddine karar verilir.[21]

e) Süre Aşımı

İdari yargıda dava açma belli sürelere bağlanmıştır. Bu süreler hak düşürücü niteliktedir. İdari dava açmanın belli sürelere bağlanmasının iki nedeni olduğu ileri sürülmektedir. İlk olarak kişilerin, haklarında tesis edilmiş bir idari işlemin hukuka uygun olup olmadığını ve dava konusu yapma hususunda düşünme ve inceleme olanağı sağlamak; diğer taraftan idari işlemlerin sürekli dava tehdidi altında kalmasını önlemektir.[22] İYUK’nda genel dava açma süreleri düzenlenmiştir. Bunun yanında diğer yasalarda özel dava açma süreleri de belirlenmiştir. Söz konusu süreler aşıldıktan sonra dava açılması halinde İYUK’nun 15/1-b bendi gereğince, davanın reddine karar verilir.

1) Genel Dava Açma Süresi

İYUK’nun 7. maddesinde, dava açma süresi, özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde Danıştayda ve idare mahkemelerinde altmış ve vergi mahkemelerinde otuz gün olarak belirlenmiştir. Bu sürelerin, a) İdari uyuşmazlıklarda; yazılı bildirimin yapıldığı, b) Vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarda: Tahakkuku tahsile bağlı olan vergilerde tahsilatın; tebliğ yapılan hallerde veya tebliğ yerine geçen işlemlerde tebliğin; tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin; tescile bağlı vergilerde tescilin yapıldığı ve idarenin dava açması gereken konularda ise ilgili merci veya komisyon kararının idareye geldiği tarihi izleyen günden başladığı; adresleri belli olmayanlara özel kanunlarındaki hükümlere göre ilan yoluyla bildirim yapılan hallerde, özel kanununda aksine bir hüküm bulunmadıkça süre, son ilan tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün sonra işlemeye başladığı hükmüne yer verilmiştir.[23]

Vergilendirme sürecinin önemli aşamalarından biri de tebliğdir. Kural olarak tarh olunan verginin tebliğinden sonra tahakkuk aşamasına, diğer bir deyişle vergi borcunun ödenmesi gereken aşamaya gelinir. Aynı zamanda idari ve yargısal sürelerin işlemeye başlaması da tebliğe bağlıdır. Bu nedenle tebliğin usulüne uygun şekilde yapılması çok önemlidir.[24] VUK’nun 21. maddesinde, tebliğ, vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından mükellefe veya ceza sorumlusuna yazı ile bildirilmesi olarak tanımlanmıştır. Türk hukukunda, 7201 sayılı Tebligat Kanunu tebliğ işlemlerine ilişkin olarak genel kanun mahiyetinde olmasına rağmen vergilendirme işlemlerinin tebliği özel olarak VUK’nda düzenlenmiştir. Aynı zamanda 6183 sayılı yasanın 8. maddesi gereğince bu kanunda yazılı tebliğlerin yapılmasında VUK hükümleri uygulanacaktır. Ancak İYUK’nun 60. maddesinde idari yargı organlarına ait her türlü tebliğ işlerinin, Tebligat Kanunu hükümlerine göre yapılacağı hükmüne yer verilmiştir.[25]

VUK’nun 93. maddesinde “Tahakkuk fişinden gayri, vergilendirme ile ilgili olup, hüküm ifade eden bilümum vesikalar ve yazılar adresleri bilinen gerçek ve tüzel kişilere posta vasıtasiyle ilmühaberli taahhütlü olarak, adresleri bilinmiyenlere ilan yolu ile tebliğ edilir. Şu kadar ki, ilgilinin kabul etmesi şartiyle, tebliğin daire veya komisyonda yapılması caizdir.” Buna göre tebliğ yöntemleri adreste (posta yoluyla veya memurla), ilanen ve dairede tebliğ olarak düzenlenmiştir.[26]

Ancak 2010 yılında yasada yapılan değişiklikle elektronik ortamda tebliğ (e-tebligat) yöntemi yürürlüğe girmiştir. VUK’nun 107/A maddesinde bu kanun hükümlerine göre tebliğ yapılacak kimselere, yukarıda yer verilen tebliğ yöntemlerine bağlı kalınmaksızın tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda tebliğ yapılabileceği, bu yolla yapılan tebligatın, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılacağı düzenlenmiştir. Anılan maddenin son fıkrasında verilen yetkiye dayanılarak çıkarılan 456 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde elektronik tebligat yapılacak kişiler sayılmıştır. Bunlar, kurumlar vergisi mükellefleri; ticari, zirai ve mesleki kazanç yönünden gelir vergisi mükellefiyeti bulunanlar (Kazançları basit usulde tespit edilenlerle gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçiler hariç) ve isteğe bağlı olarak kendilerine elektronik tebligat yapılmasını talep edenlerdir. Bu kişiler yönünden diğer yöntemlere bağlı kalınmaksızın elektronik ortamda tebliğ yapılmasının, günümüzdeki teknolojik ilerleme sayesinde pratik ve ekonomik olacağı ileri sürülebilir. Ancak böyle bir düzenlemenin kişilerin temel hak ve özgürlüklerini kullanması bakımından hak kaybına neden olabileceği gözden ırak tutulmuştur. Bu değişikliğin tebligatı kolaylaştırması nedeniyle idare lehine yapıldığı açıktır. Zira diğer yöntemlerde idare “gerçekten” tebligat yapmak, muhataba ulaşmak için bütün yolları denemektedir. Ancak buna rağmen muhataba ulaşılamazsa o yollar tüketildikten sonra tebligat yapılmış sayılmaktadır.[27] Ancak e-tebligat usulünde tebliğe konu evrakın muhataba ulaşmış olup olmadığı ile ilgilenilmemektedir.

İYUK’nun 7. maddesinin son fıkrasında ise ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilan tarihini izleyen günden itibaren başladığı, ancak bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilirleceği, düzenleyici işlemin iptal edilmemiş olmasının bu düzenlemeye dayalı işlemin iptaline engel olmayacağı hükmüne yer verilmiştir.[28]

Bu fıkrada tartışmalı olan husus ise davacıların düzenleyici işlemle uygulama işleminin her ikisine karşı birden dava açabilmekle birlikte bunlara karşı aynı dilekçeyle ve aynı idari yargı yerinde dava açılabileceği anlamına gelip gelmediğidir. Danıştay daireleri arasında bu konuda görüş birliği bulunmamaktadır. Danıştay 7. Dairesi, “Danıştayın ilk derece mahkemesi olarak görevine giren davaya konu edilebilecek nitelikteki bir işlemle, idare veya vergi mahkemelerinin görevine giren davalara konu olması gereken bir işlemin, aynı dilekçe ile idari davaya konu edilmeleri olanaklı değildir.” gerekçesiyle ayrı dilekçelerle ayrı yargı yerlerinde açılması gerektiği görüşünü benimsemektedir.[29]

Öte yandan Danıştay 4. Dairesi ve VDDK, bireysel işlem ile düzenleyici işlemin iptali isteminin birlikte ve aynı dava dilekçesinde davaya konu yapılmasının, İYUK’nun 5. maddesine aykırılık teşkil etmeyeceği gerekçesiyle her iki işleme karşı aynı dilekçeyle Danıştay’da dava açılmasını kabul etmekte ve işin esasına girerek inceleme yapmaktadır.[30] Ayrıca vergi davalarında genel dava açma süresi 30 gün olmasına rağmen düzenleyici işlemlere karşı 60 gün olduğundan vergi davasının konusu olan bireysel işlem ile düzenleyici işleme karşı birlikte dava açılması halinde her ikisi için de dava açma süresi 60 gün olarak kabul edilmektedir.[31]

Aynı zamanda İYUK’nda sürelerle ilgili genel esaslara da yer verilmiştir. Yasanın 8. maddesinde, sürelerin; tebliğ, yayın veya ilan tarihini izleyen günden itibaren işlemeye başlayacağı belirtilmiştir. Buna göre tebliğ, yayın veya ilanın yapıldığı gün hesaba katılmayacaktır. Tatil günlerinde de süreler işlemektedir ancak sürenin son günü tatil gününe rastlarsa, süre tatil gününü izleyen çalışma gününün bitimine kadar uzamaktadır.

Ayrıca İYUK’nda yazılı sürelerin bitmesinin çalışmaya ara verme zamanına rastlarsa bu sürelerin, ara vermenin sona erdiği günü izleyen tarihten itibaren yedi gün uzamış sayılacağı düzenlenmiştir. İYUK’nun 61. maddesinde “Bölge idare, idare ve vergi mahkemeleri her yıl bir eylülde başlamak üzere, yirmi temmuzdan otuz bir ağustosa kadar çalışmaya ara verirler. Ancak, yargı çevresine dahil olduğu bölge idare mahkemesinin bulunduğu il merkezi dışında kalan ve sadece bir idare veya bir vergi mahkemesi bulunan yerlerdeki idari yargı mercileri çalışmaya ara vermeden yararlanamazlar. Bu mahkemeler, 62 nci maddedeki sınırlamaya tabi olmaksızın görevlerine devam ederler.” hükmüne yer verilmiştir. Buna göre yasada yazılı süreler, adli tatil olarak adlandırılan ara verme zamanına rastlarsa 7 Eylül tarihine kadar uzamaktadır.[32]

5604 sayılı Mali Tatil İhdas Edilmesi Hakkında Kanunun 1. maddesinin 1. fıkrasında her yıl Temmuz ayının birinden yirmisine kadar (yirmisi dahil) mali tatil uygulanacağı, Haziran ayının son gününün tatil günü olması halinde, mali tatilin Temmuz ayının ilk iş gününü takip eden günden itibaren başlayacağı; 3. fıkrasında da VUK hükümlerine göre belirli sürelerde yapılması gereken muhasebe kayıt, bildirim süreleri ve vergiyle ilgili işlemlere ilişkin dava açma sürelerinin mali tatil süresince işlemeyeceği, belirtilen sürelerin mali tatilin bitiminden itibaren tekrar işlemeye başlayacağı düzenlemesine yer verilmiştir. Buna göre vergi dava açma süresinin, mali tatil süresince işlemeyeceği, sürenin mali tatilin bitiminden itibaren tekrar işlemeye başlayacağı anlaşılmaktadır. Aynı zamanda mali tatilin bitiminde adli tatil başladığından dava açma süresi 7 Eylüle kadar uzamaktadır.[33] Öte yandan yasanın 1. maddenin 7. fıkrasında özel tüketim vergisi, banka ve sigorta muameleleri vergisi, özel iletişim vergisi, şans oyunları vergisi ile gümrük idareleri, il özel idareleri ve belediyeler tarafından tarh ve/veya tahsil edilen vergi, resim ve harçlarla ilgili olarak malî tatil uygulanmayacağı düzenlemesi yer almaktadır. Buna göre bu vergiler bakımından olağan süreler işlemeye devam edecektir.

Anılan yasada vergiyle ilgili işlemlere ilişkin dava açma sürelerinin mali tatil süresince işlemeyeceği düzenlenmekle birlikte temyiz süresinin de bu kapsamda olup olmadığı hususunda Danıştay daireleri arasında görüş birliği bulunmamaktadır. Danıştay 3. Dairesi mali tatil süresince temyiz yoluna başvuru süresi işlemeye devam edeceği görüşünü benimserken[34] Danıştay 4. Dairesi aksi düşüncede karar vermektedir.[35] Burada 3. Daire lafzi yorum yaparken 4. Daire bizim de katıldığımız şekilde amaçsal yorum yapmaktadır.

İYUK’nun 9. maddesinin 1. fıkrasında, görevli olmadığı halde adli yargı yerinde açılan davalarda verilen görevsizlik kararların kesinleşmesini izleyen günden itibaren otuz gün içinde görevli idari mahkemede dava açılabileceği, görevsiz yargı merciine başvurma tarihi, Danıştaya, idare ve vergi mahkemelerine başvurma tarihi olarak kabul edileceği düzenlenmiştir.[36] Maddenin 2. fıkrasında ise adli yargı yerlerine verilen görevsizlik kararının kesinleşmesinden sonra birinci fıkrada yazılı otuz günlük süre geçirilmiş olsa dahi, idari dava açılması için öngörülen süre henüz dolmamış ise bu süre içinde idari dava açılabileceği belirtilmiştir. Ancak vergi mahkemelerinde genel dava açma süresinin 30 gün olması karşısında bu hükmün uygulanması mümkün görünmemektedir.

2) Özel Dava Açma Süreleri

İYUK’nun 7. maddesinde, dava açma süresi, özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde vergi mahkemelerinde otuz gün olarak belirlenmiştir. Dolayısıyla özel kanunlarda bu genel sürelerden ayrı olarak dava açma süresi belirtilmişse bu süreler içinde dava açılması gerekmektedir.

VUK’nun mükerrer 49. maddesinde, tespit edilen bina metrekare normal inşaat maliyet bedellerinin Resmî Gazetede ilânını izleyen 15 gün içinde bu bedellere karşı Türkiye Ticaret, Sanayi, Deniz Ticaret Odaları ve Ticaret Borsaları Birliği tarafından Danıştayda dava açılabileceği düzenlenmiştir. Yine VUK’nun ek 7. maddesinde uzlaşma talebinde bulunan mükellef veya ceza muhatabının, uzlaşmanın vaki olmaması halinde buna dair tutanağın tebliğinden itibaren tarhedilen vergiye veya kesilen cezaya karşı genel dava açma süresi içerisinde dava açabileceği, ancak dava açma süresinin bitmiş veya 15 günden az kalmış olması halinde bu sürenin tutanağın tebliği tarihinden itibaren 15 gün olarak uzayacağı hükmüne yer verilmiştir. Ancak söz konusu ek dava açma süresi, uzlaşma başvurusuna konu edilen vergi ve cezalar (VUK ek 1. maddede belirtilen ikmalen, re'sen veya idarece tarh edilen vergilerle bunlara ilişkin vergi ziyaı cezaları) için öngörülmüş olup bu kapsamında olmayan vergi ve cezalar için dava açma süresinin uzaması mümkün değildir.[37]

6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 15. maddesinde haklarında ihtiyati haciz tatbik olunanların haczin tatbikı, gıyapta yapılan hacizlerde haczin tebliği tarihinden itibaren ihtiyati haciz sebebine; 20. maddesinde haklarında ihtiyati tahakkuk üzerine ihtiyati haciz tatbik olunanların ihtiyati tahakkuk sebeplerine ve miktarına; 58. maddesinde de kendisine ödeme emri tebliğ olunan şahsın ödeme emrine karşı 15 gün içinde alacaklı tahsil dairesine ait itiraz işlerine bakan vergi itiraz komisyonu nezdinde itirazda bulunabileceği hükümlerine yer verilmiştir. Kanunda itiraz merci olarak vergi itiraz komisyonu yer almakla birlikte 2576 sayılı Yasanın 13. maddesi gereğince itiraz komisyonu deyiminin vergi mahkemesi anlamını taşıdığı belirtilmiştir. İlgili maddelerde değişiklik yapmaktansa başka bir kanunda böyle bir atıf yapılması kanun yapma tekniği açısından kusurlu olduğu gibi muhatabı kişiler açısından uygulamada sorun yaratabilecek niteliktedir.

f) Husumet

İdari davalarda husumet idareye yöneltilmektedir. Dolayısıyla idari davalarda davalı olarak her zaman idare gösterilmek zorundadır. İYUK’nun 15/1-c bendine göre, davanın hasım gösterilmeden veya yanlış hasım gösterilerek açılması halinde, dava dilekçesinin tespit edilecek gerçek hasma tebliğ edilir.[38]

g) Dilekçelerin 3. ve 5. Maddelere Uygun Olup Olmadığı

Yukarıda vergi davalarının İYUK’nun 3. ve 5. maddelerine uygun şekilde hazırlanan dava dilekçeleri ile açıldığı belirtilmiş ve bunların hangi unsurları kapsadığı açıklanmıştır. Bu maddelere uygun olmayan şekilde düzenlenen dilekçelerle dava açılması halinde İYUK’nun 15/1-d bendi uyarınca, 30 gün içinde 3 ve 5 inci maddelere uygun şekilde yeniden düzenlenmek veya noksanları tamamlanmak yahut (c) bendinde yazılı hallerde, ehliyetli olan şahsın avukat olmayan vekili tarafından dava açılmış ise 30 içinde bizzat veya bir avukat vasıtasıyla dava açılmak üzere dilekçelerin reddine karar verilir.[39] 15. maddenin 5. fıkrasında da dilekçenin reddedilmesi üzerine, yeniden verilen dilekçelerde aynı yanlışlıklar yapıldığı takdirde davanın reddine karar verileceği düzenlenmiştir.[40]

İLK İNCELEMEDEN VERİLEN KARARLARA KARŞI KANUN YOLU

İYUK’nun 15. maddesinin 4. fıkrasında ilk inceleme üzerine Danıştay veya mahkemelerce verilen; bu maddenin 1/a bendinde belirtilen idari yargının görevli olduğu konularda davanın görev ve yetki yönünden reddine ilişkin kararlarla, 1/c bendinde yazılı gerçek hasma tebliğ ve 1/d bendindeki dilekçe red kararları dışında, ilgisine göre istinaf ya da temyiz yoluna başvurulabilir hükmüne yer verilmiştir. Buna göre ilk inceleme sonucunda adli yargının görevli olduğu konularda açılan davanın reddine; idari merci tecavüzü nedeniyle dilekçelerin görevli idari merciine tevdiine; davacının ehliyetsiz olması, dava konusu işlemin idari davaya konu olacak kesin ve yürütülmesi gereken bir işlem olmadığı, süre aşımı ve dilekçe ret kararı üzerine yeniden verilen dilekçelerde aynı yanlışlıklar yapılması nedeniyle verilen davanın reddine ilişkin kararlara karşı kanun yoluna başvurulması mümkündür.

KAYNAKÇA

AKÇAOĞLU, S. Ertuğrul, Vergilendirme Süreci, http://www.akcaoglu.com/2019/02/03/vergilendirme-sureci/#jp-carousel-2674, (erişim tarihi: 3.1.2021)

BAŞARAN YAVAŞLAR, Funda, “İdari Nitelikli Vergi Suç ve Cezaları”, Vergi Dünyası, S. 229, 2006, (s. 131-178).

GÖZÜBÜYÜK, A. Şeref / TAN, Turgut, İdare Hukuku Cilt II İdari Yargılama Hukuku, Ankara, Turhan Kitabevi, 3. Bası, 2008.

HATİPOĞLU, Cengizhan, “Geçmişten Bugüne Türk Vergi Yargısı”, İÜHFM, C. LXV, S.1, 2007, (s. 85-126).

ÖNCEL, Mualla / KUMRULU, Ahmet / ÇAĞAN, Nami / GÖKER, Cenker, Vergi Hukuku, Ankara, Turhan Kitabevi, 29. Bası, 2020.

---------------