213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda (VUK); Anayasa m.73’de düzenlenen ve herkese kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre “vergi” adı altında ülke bütçesine katkı sağlama yükümlülüğü öngören vergi ödevinin ihlali iddialarının incelenip araştırılması, bu kapsamda tanımlanan vergi idari ve adli suç ve cezalarının tespiti, hem mali ve hem de idari ve adli anlamda gerekli takibatların yapılabilmesi amacıyla VUK m.142 ila 147 arasında arama ve elkoyma tedbirlerine yer verildiği görülmüştür.

Tartışma konumuz gereği idari ve adli suç ve cezaları, verginin tarh ve tahsili ile faiz ve cezalarının, bunun yanında VUK m.359’da tanımlanan ve karşılığında hapis cezası öngörülen suçların, bunlar arasında “ne bis in idem” prensibi açısından sorun olup olmadığını, İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesi’nin 7. Ek Protokolü’nün ulusal seviyede “ne bis in idem” prensibini güvence altına alan 4. maddesini açıklayacak değiliz.

Konumuz; vergi ödevinin herkes tarafından yerine getirilip getirilmediğinin “hukuk devleti” ilkesi çerçevesinde incelenmesinin ve araştırılmasının nasıl yapılacağı, vergi tekniği ve vergi suçu raporlarının hangi yasal dayanak ve delillerle hazırlanıp ilgili mercilere gönderileceği ve bu işlemlerin hukuka uygunluğunun sağlanması ile sınırlıdır.

Vergi ödevinin usule ve kanuna uygun yerine getirilmediği iddiaları karşısında verginin takibi ile yetkili birim ve kişilerin kullanabilecekleri en önemli yetki, bilgisayar ve defter ortamında düzenlenen kayıtların incelenmesinden ve buna göre tutanakların hazırlanıp sonuçta rapor tanzim edilmesinden ibarettir.

Bu maksatla yasa koyucunun, vergi ödevinin usule ve kanuna uygun yerine getirilip getirilmediğini denetlemekle yetkili kılınan makam ve mercilere VUK m.142 ila 147’de özel arama ve elkoyma yetkisini verdiği görülmektedir. Bu yetki öngörülmediği takdirde, elbette konusu suç teşkil eden vergi ihlalleri bakımından 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu’nun işletilmesi mümkün olabilir, ancak burada bir sorun vardır, o sorun da vergi suçu raporu düzenlenmeden cumhuriyet başsavcılıklarının harekete geçememesidir. Vergi suçu raporlarını düzenleme yetkisi; vergi denetçisi, murakıp, denetmen, müfettiş ve kontrolör adı altında yetkili kılınan kişilere tanınmıştır. Bu kişilerin; gerekli bilgi ve belgelere ulaşabilmek için arama ve elkoyma yapabilmelerinde, VUK m.142 ve devamında özel usulün tanımlandığı anlaşılmaktadır.

VUK m.142’de; ihbar ve yapılan incelemelerden hareketle, bir mükellefin vergi kaçırdığına delalet eden emareler bulunursa, bu mükellef veya kaçakçılıkla ilgisi görülen diğer şahıslar nezdinde ve üzerinde arama yapılabilir, bu aramanın 142’de öngörülen sulh ceza hakiminin kararı ile gerçekleşmesi gerekir.

VUK m.143’e göre; Kanunda öngörülen arama sonucunda bulunan ve incelenmesine lüzum görülen defter ve vesikalar ayrıntılı düzenlenen bir tutanakta tespit edilmeli, aramanın yapıldığı sırada zaman yetersizliği veya herhangi bir sebeple bu tutanağın tanzimi, yani belgelerin dosya ve dosya içinde sayı itibariyle tespiti mümkün değilse, bulunan ve incelenmesine gerek görülen defter ve vesikaların mükellef nezdinde güvenilir bir yere koyulması veya torbalar içinde daireye nakledilmesi işlemine geçilir. Bu defter ve vesikaların koyulduğu yer veya torbaların, aramayı yapan yetkili tarafından mühürlenmesi ve mümkün olduğu ölçüde mükellefin bir mührünün yani olurunun (imzasının) da alınması şarttır. Daha sonra, elkoyulan vesikaların mükellefin veya temsilcisinin huzurunda bulunduğu yer ve torbalarının açılarak ayrıntılı şekilde tutanak tanzim işlemine geçilir. Aramanın, elkoymanın ve sonrasında hangi prosedürün izleneceği, VUK m.143’de düzenlenmiştir ki, bu arama ve elkoymadan elde edilen bilgi ve belgeler yalnızca idari suçlarda değil, adli suçlarda da delil değerini haizdir. Çünkü bu koruma tedbirleri; sulh ceza yargıcının usule uygun vereceği kararla işletilebilmektedir ki, esasında burada öngörülen elkoyma, arama ile iç içe düzenlenmiştir.

VUK’a göre doğrudan elkoyma mümkün değildir, elkoymanın öncüsü olan bir arama kararının varlığı gerekir. CMK m.123 ve devamı hükümlerine göre yapılan elkoymalarda VUK ile ilgili bilgi ve belgeye rastlandığında da, bu vesikaların vergi ödevi konusunda yetkili olan makamlarla paylaşılmasına hukuki bir sakınca yoktur ki esasında bu vesikaların tesadüfi delilleri destekleyen CMK m.138/1 kapsamında ele alınıp değerlendirilmesi gerekir.

VUK m.144’e göre; arama ve elkoymalı hallerde incelemenin hızlı ve her işten önce yapılması öngörülmüştür. Esasında arama ile amaçlanan, bulunan vesikaların bulunduğu yerlerde incelenip tutanağa bağlanmasıdır. Ancak uygulamada, ya yapılan arama ile belgelerin torbalanıp vergi dairesine götürüldüğü veya vergi müfettişi tarafından defterlerin mükelleften veya yetkili muhasebecisinden veya mali müşavirden talep edildiği görülmektedir.

İnceleme sırasında vergi ile ilgisi olmayan bilgi, belge ve mektupların tutanaklı olarak sahiplerine iadesi şarttır. Bu özellikleri bilindiği halde özel belgelere elkoyma ısrarı, aramayı yapan hakkında görevi kötüye kullanma veya haberleşme hürriyetini tahdit suçlarını gündeme getirebilecek ve elkoyulan belgeler de hukuka aykırı elde edilmiş delil niteliğini taşıyacaklardır.

VUK m.145’de; arama neticesinde alınan, yani elkoyulan deftere ve vesikalar üzerinde incelemenin en geç üç ay içinde bitirilmesi ve sahibine bir tutanakla geri verilmesi, incelemenin bu sürede bitirilememesi halinde sulh ceza hakiminden makul bir ek sürenin talep edilmesi gerektiği ifade edilmiştir.

VUK m.147’de ise; vergi ödevi ile ilgili arama ve buna bağlı elkoymalarda işin niteliği gereği özel düzenlemenin yapıldığı, boşluk olan konularda 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu’nun uygulanacağı anlaşılmaktadır. Her ne kadar VUK m.147’de sadece “arama” tedbirinden bahsedilmişse de, VUK m.142 ve devamı hükümlerinde aramaya bağlı elkoyma tedbirlerine de yer verildiği, kanun koyucunun bu kapsamda arama ve elkoymayı birbirinden ayırmadığı anlaşıldığından, elkoyma konusunda da boşluk varsa da yine CMK hükümlerinin tatbikinde sakınca olmayacaktır.

Ayrıca “Maksat ve yetki” başlıklı VUK m.127’de; vergi denetimi ile yetkili memurlar tarafından işyerlerinde veya mükellefin iş amaçlı kullandığı mahallerde yapılacak yoklamanın düzenlendiği, yoklama ile mükellefleri ve mükellefiyetle ilgili maddi olayları, kayıtları ve mevzuların araştırılmasının ve tespitinin amaçlandığı ve yoklama memurlarının; maddenin 1. fıkrasının (c) bendinin son kısmında kanuni defter ve belgeler dışında kalan ve vergi kaybının bulunduğuna emare teşkil eden defter, belge ve delillerin tespiti halinde bunları, aynı maddenin birinci fıkrasının (e) bendinde taşıma irsaliyesi, sevk irsaliyesi ve faturanın taşıtta bulunmaması halinde, bu belgenin ibrazına kadar nakil vasıtalarını trafikten alıkoymak, taşınan malın sahibi belli değilse tespitine kadar malı bekletmek ve muhafaza altına almakla yetkili kılındığı görülmektedir.

VUK m.142’de düzenlenen arama tedbiri ile bunun sonucunda m.143’e göre yapılan elkoyma konusunda Anayasa m.20 ve 21’e göre sakınca olmadığı, çünkü m.142’de mükellef veya kaçakçılıkla ilgisi görülen diğer şahıslar nezdinde ve bu kişilerin üzerinde sulh ceza hakiminin kararı ile arama yapılmasının öngörüldüğü, ancak m.143’de arama sonucunda elde edilen defter ve vesikalara elkoyulmasında, gerek karar ve gerekse yetkili memurca yapılan elkoymanın onaylanmasında hakim kararının aranmadığı, bu usulün Anayasa m.20/2 ve 21’de öngörülen elkoyma hükmüne aykırı olduğu, esas itibariyle bir aramaya bağlı olarak yapılan elkoymanın mutlak şekilde hakim kararına ve gecikmesinde zarar olan hallerde de hakim onayına dayanmasının gerektiği tartışmasızdır.

“Konut dokunulmazlığı” başlıklı Anayasa m.21’de “konut” kavramına yer verilip de işyerinden bahsedilmemesi önemli değildir. “İşyeri dokunulmazlığı” da, Anayasa m.20/1’in güvencesi altında olup, maddenin 2. fıkrasında belirtilen “eşya araması” kapsamında görülmeli, bu yerde yapılacak elkoymanın da Anayasanın tanımladığı sınırlar çerçevesinde yapılabileceği ifade edilmelidir.

VUK m.142 ve 143’e göre yapılacak arama ve elkoymanın farklı olduğu, suçun önlenmesi ve suç ile failinin ortaya çıkarılması amacıyla yapılan arama ve elkoymada ayrı değerlendirilmesi gerektiği ileri sürülse de, bu konuda “normlar hiyerarşisi” ilkesine uygun Anayasada ayrık düzenleme olması gerektiği ve ancak bu hükmün Anayasa m.11 uyarınca VUK m.142 ve 143’e göre yapılacak arama ve elkoymanın dayanağı olabileceği görülmektedir.

VUK m.127’de “yoklama” kavramı ile bir tür arama tedbirinin düzenlendiği, buna bağlı olarak da elkoyma, alıkoyma ve muhafaza altına alma tedbirine yer verildiği görülmektedir. Bizce VUK m.127’nin de, Anayasa m.20/2’ye uygun olması gerekir.

“Özel hayatın gizliliği” başlıklı Anayasa m.20/1-2’ye göre; “Herkes, özel hayatına ve aile hayatına saygı gösterilmesini isteme hakkına sahiptir. Özel hayatın ve aile hayatının gizliliğine dokunulamaz.

Milli güvenlik, kamu düzeni, suç işlenmesinin önlenmesi, genel sağlık ve genel ahlakın korunması veya başkalarının hak ve özgürlüklerinin korunması sebeplerinden biri veya birkaçına bağlı olarak, usulüne göre verilmiş hakim kararı olmadıkça; yine bu sebeplere bağlı olarak gecikmesinde sakınca bulunan hallerde de kanunla yetkili kılınmış merciin yazılı emri bulunmadıkça; kimsenin üstü, özel kağıtları ve eşyası aranamaz ve bunlara el konulamaz. Yetkili merciin kararı yirmidört saat içinde görevli hakimin onayına sunulur. Hakim, kararını el koymadan itibaren kırksekiz saat içinde açıklar; aksi halde, el koyma kendiliğinden kalkar”.

Anayasa m.20’nin bireyin özel ve aile hayatı ile ilgili olduğu ve 21. maddenin de konut dokunulmazlığını güvenceye aldığı, bu sebeple; VUK m.127, 142 ve 143’de öngörülen arama ve elkoymaların Anayasada tanımlanan bu güvencelerden yararlanamayacağı, çünkü konu itibariyle 20 ve 21. maddelerin kapsamına girmediği ileri sürülse de, bu düşünceye katılmanın mümkün olmadığı, öncelikle VUK m.127 ve 142 ile 143’de sayılan yerlerin Anayasa m.20/2’nin kapsamına girdiği, hatta Anayasanın amacı çerçevesinde m.22’nin de insanların yalnızca konutlarının değil, işyeri yaşam alanlarının da dokunulmazlığını güvence altına aldığı, zaten Anayasa m.20/2’nin “kimsenin üstü, özel kağıtları ve eşyası aranamaz ve bunlara el konulamaz” ibaresi ile yazı konumuza giren alanları kapsadığı, aksi halde bu yerlerde “Temel hak ve hürriyetlerin sınırlanması” başlıklı Anayasa m.13 uyarınca hiçbir şekilde arama ve elkoyma yapılamayacağı sonucuna varılabilir. Anayasa m.13’e göre; “Temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve laik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz”.

Bu tür ifrada giden bir düşüncenin kabulünde isabet olmayacağından, VUK m.127, 142 ve 143’ü Anayasa m.20 ve 21 kapsamında görmek ve bu hükümlere göre Anayasa ile öngörülen güvenceleri dikkate almak gerekir.
 
(Bu köşe yazısı, sayın Prof. Dr. Ersan ŞEN tarafından www.hukukihaber.net sitesinde yayınlanması için kaleme alınmıştır. Kaynak gösterilse dahi köşe yazısının tamamı özel izin alınmadan kullanılamaz. Ancak alıntılanan köşe yazısının bir bölümü, aktif link verilerek kullanılabilir. Yazarı ve kaynağı gösterilmeden kısmen ya da tamamen yayınlanması şahsi haklara ve fikri haklara aykırılık teşkil eder.)
Avatar
Adınız
Yorum Gönder
Kalan Karakter:
Yorumunuz onaylanmak üzere yöneticiye iletilmiştir.×
Dikkat! Suç teşkil edecek, yasadışı, tehditkar, rahatsız edici, hakaret ve küfür içeren, aşağılayıcı, küçük düşürücü, kaba, müstehcen, ahlaka aykırı, kişilik haklarına zarar verici ya da benzeri niteliklerde içeriklerden doğan her türlü mali, hukuki, cezai, idari sorumluluk içeriği gönderen Üye/Üyeler’e aittir.