I-Vergilendirme Yetkisi:

476 sıra numaralı Cumhurbaşkanlığı Kararı (CBK) ile kullanılan yetkiye istinaden internet ortamında gerçekleştirilen reklam hizmetlerinin ve bunlara aracılık hizmetlerinin stopaj yoluyla vergilendirmesine karar verilmiştir.

Adı geçen yetki maddesinin dayanak noktası ise 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK)’un 11/7. Fıkrasıdır. Konuyla ilgili olarak ise 17 seri numaralı Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) Genel Tebliği yayımlanmıştır.

01.01.2019 tarihinden itibaren yürürlüğe giren düzenlemede amaç kayıtlı ekonomiye geçişi hızlandırmak ve vergi güvenliğinin sağlanmasıdır.

II-Yetki Kapsamı:

01.01.2019’den itibaren “internet ortamında” verilen “reklam hizmetlerine” ilişkin olarak, bu hizmeti verenlere veya internet ortamında reklam hizmeti verilmesine aracılık edenlere; ödeme yapılanın mükellef olup olmamasına bakılmaksızın,

- Tam veya dar mükellef gerçek kişilere yapılacak ödemelerden % 15,

- Dar mükellef kurumlara yapılacak ödemelerden % 15,

- Tam Mükellef Kurumlara yapılacak ödemelerden %0

oranında stopaj yapılacaktır.

Kesintiye konu hizmet sadece «internet ortamında» verilen ve «reklam» niteliği bulunan hizmetler veya bunlara ilişkin aracılık hizmetleridir. Bu kapsamda, gayrimaddi hak bedeli, site alan kirası vb  ödemeler bu hükme istinaden vergilendirmeye tabi olmayacaklardır.

Bu nedenle, reklam niteliğine haiz olmayan, karşılığında nakden veya hesaben ödeme barındırmayan durumlarda bu nedenle tevkifat yapılmayacaktır.

- Hizmete aracılık eden tam mükellef kurum tarafından, asıl hizmeti verene yapılan ödemeler üzerinden de vergi kesintisi yapılması gerekmektedir.

Bu vergilendirme uygulaması nihai bir vergilendirme olmadığından geliri elde edenin defter tutma ve beyanname verme, mükellefiyet tesisi gibi çeşitli vergi ödevleri ve sorumlulukları stopajdan etkilenmeyecektir. Mükellefler vergi kanunlarından doğan yükümlülüklerinin tam ve gereği gibi yerine getirmeye devam edeceklerdir.

Vergilendirme yetkisinin, ödeme yapılanların mükellef olup olmamasına bakılmaksızın kullanıldığı anlaşılmaktadır. Vergi yasalarımızda stopaj (tevkifat), açıkça mükelleflerden gelir veya kurumlar vergisine mahsuben alınmaktadır. Hem Gelir Vergisi Kanunun (GVK)’nın 94., hem Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK)’nun 15. ve 30. Maddeleri temel kural olarak bu ilkeye dayalı ihdas edilmişlerdir. Bu nedenle, üzerine vergi borcu terettüp ettirilemeyecek ve mükellef sıfatına haiz olmayanlardan stopaj yoluyla bir vergilendirmenin yasal dayanağın bulunmadığını düşünmekteyiz.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK)’un 11/7. bendi esasen Bakanlar Kurulu için 07.09.2016 da getirilmiştir. Yeni bir hüküm olmamakla beraber, yetki yeni kullanıldığından çeşitli sorunları da bu dönemde gündeme taşımıştır.

Reklam hizmeti ve aracılık hizmetleri açıkça şekli ve maddi unsurların varlığı durumunda ticari faaliyet sayıldığından, kendileri bünyelerinde yapılan kesintilerin beyan edilen gelirlerine istinaden beyannamelerinde mahsup edilebileceği açıktır. Bu hizmetleri arzi yapanların da arzi kazanç olarak beyanname vermeleri gerekecektir.

III-Vergilendirme İlkeleri:

İnternet ortamındaki reklam hizmetlerine ilişkin olarak 01.01.2019’dan önce nakden veya hesaben bir ödeme yapılmış ise, bu hizmetlere ilişkin olarak 1/1/2019 tarihinden sonra yapılacak ödemelerden vergi kesintisi yapılmayacaktır.

Vergi kanunlarına göre vergi kesintisi yapmakla sorumlu olmayanlar stopaj yapmakla sorumlu değildirler.

Bu konudaki hizmet, 2019 yılı öncesinde verilse dahi, 2019 yılı ve sonrasındaki dönemlere ilişkin nakden ve hesaben tüm ödemelerde stopaj yapılması gerekmektedir.

Dar mükellef kurumlara KVK 15. Madde de sorumlu olanlar dışında ödeme yapılması halinde stopaj olmayacaktır.

Tam mükellef kurum yine aracı olarak tam mükellef bir kuruma hizmet veriyorsa %0 tevkifat bulunmaktadır.

- Hizmetin dar mükellef kurumlardan alındığı hallerde, reklam veren kurumun mukim olduğu ülke ile yapılmış bir ÇVÖA bulunup bulunmadığına bakılmalıdır.

Reklam hizmetleri ticari bir faaliyettir ve ticari kazancın vergilendirme hakkı anlaşmalarda;

- Genel olarak işyerinin olduğu ülkeye,

- İşyerine atfedilen tutarla sınırlı olarak verilmektedir.

- Reklam veren dar mükellef kurumun Türkiye’de bir işyeri oluşmuşsa, elde ettiği kazancı vergileme hakkı Türkiye’ye aittir.

- Gelir İdaresi Başkanlığı (GİB), işyeri kavramını fiziki işyeri ile sınırlı olarak tanımlamamakta, dijital ortamları da işyeri tanımı içerisinde değerlendirmektedir.

Gelir İdaresinin bir görüşüne göre ABD mukimi şirketin internet ortamında reklam verme hizmetini Türkiye'de yer alan sunucular (server) aracılığıyla sunması durumunda da anılan şirketin Türkiye'de Anlaşmanın 5 inci maddesine göre bir işyeri oluştuğu kabul edilecektir. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Özelgesi 23.02.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 30-701 sayı)

Taslak halinde daha önce kamuoyuna sunulan VUK 130. Maddeye göre, internet, ekstranet, intranet ya da benzeri bir telekomünikasyon ortam veya aracının ticari, sınai veya mesleki faaliyete tahsis edilmesi veya bu faaliyetlerde kullanılması durumunda elektronik ortamda iş yeri oluşmasına yönelik düzenleme getirilmesi planlanıyordu.

- Hazine ve Maliye Bakanlığının, elektronik ortamda oluşan iş yerlerinin kapsamına ve mükellefiyetle ilgili ödevlerin yerine getirilmesine ilişkin hususları belirlemeye, elektronik ortamda oluşan işyerleri vasıtasıyla mal veya hizmet temininde ya da bunların bedelinin ödenmesinde aracılık yapan kişiler ile mal veya hizmetin alıcılarını ilgili vergilerin ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutmaya ve uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili kılınması amaçlanmıştı.

Bu tür hizmetleri veren ana şirket genelde İrlanda da yerleşik olmakla beraber, bu tür şirketlerin tekelci ve güçlü yapıları nedeniyle ülkemizde yerleşik kişi ve kurumların üzerine açıkça KDV yanında bir de stopaj yükünün doğduğunu ifade etmek yerinde olacaktır.

Bahsi geçen ülke ile yapılan ÇVÖA 5. Ve 7. Maddelerine göre bu Anlaşmanın amaçları bakımından "işyeri" terimi, bir teşebbüsün işinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer anlamına gelir.

Bir Akit Devlet teşebbüsüne ait ticari kazanç, söz konusu teşebbüs diğer Akit Devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, yalnızca bu Devlette vergilendirilecektir. Eğer teşebbüs yukarıda bahsedilen şekilde ticari faaliyette bulunursa, teşebbüsün kazancı, yalnızca bu işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere bu diğer Devlette vergilendirilebilir.

- İrlanda mukimi şirketin, Türkiye'de bir işyerine sahip olmaması veya reklam hizmetini bu işyeri vasıtasıyla vermemesi durumunda söz konusu reklam hizmeti karşılığında elde edilecek ticari kazançları vergileme hakkı yalnızca İrlanda'ya ait bulunmaktadır.

- Diğer taraftan, İrlanda mukimi şirketin Türkiye'de bir işyerine sahip olması ve reklam hizmeti kazancını bu işyeri vasıtasıyla elde etmesi durumunda Türkiye'nin de bu işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere söz konusu kazançları vergileme hakkı bulunacaktır.

ÇVÖA yoksa vergileme iç mevzuat hükümlerimiz çerçevesinde yapılacaktır.

- Böyle bir Anlaşma varsa, Türkiye'de ödenen vergi Anlaşmanın "Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi" başlıklı 23/1/a bendi uyarınca İrlanda'da mahsup edilebilecektir.

Dolayısıyla, kamuoyunda her ne kadar bu konunun bu boyutu öne çıksa bile bu sorun çözülebilecek bir husustur. Bahsi geçen akit devletlerin şirketleri veya yerleşikleri mukimlik belgelerini alıcı tarafa sunarak ÇVÖA’nın ilgili hükümlerinden faydalanabilecektir.

İç mevzuat hükümlerinin uluslararası mevzuat hükümlerinin üstünde olmadığını düşündüğümüzde, iç mevzuata göre böyle bir belgenin tevdi edilmesine bağlı olarak ülkemizin vergilendirme yetkisinin bulunmadığını ifade etmek isteriz.

Ali ÇAKMAKCI

Yeminli Mali Müşavir-Bağımsız Denetçi, E. Hesap Uzmanı

[1] Makale konularını yazıldığı dönem dikkate alınarak güncel mevzuat açısından değerlendirmenizi rica ederiz. Gerekli olması halinde konunun spesifik boyutları da dikkate alınarak bir uzmana danışmakta yarar olduğu düşünülmektedir. Makalenin Tüm Hakları Yazarına Aittir. İzinsiz çoğaltılamaz, dağıtılamaz, kopyalanamaz, amacı dışında ve atıf yapmadan kullanılamaz. Aksi takdirde derhal yasal işlem yapılacaktır.