213 sayılı VUK’nun 3. maddesinin 2365 sayılı kanunun 1. maddesi ile değişen şekli uyarınca (B) fıkrasında yer alan  ispat veya kanıt başlığı altında vergi hukukunda ispat müessesi düzenlenmiştir.  Madde hükmüne göre ispat: vergilendirmede vergiyi doğuran  olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyeti esastır. Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyeti yemin  hariç her türlü delille kanıtlanabilir. Ancak, vergiyi doğran olayla ilgisi doğal ve açık bulunmayan tanık ifadesi kanıtlama aracı olarak ileri sürülemeyecektir. Ekonomik ve ticari ve teknik geleneklere uymayan veya hadisenin niteliğine göre normal ve rutin olmayan bir durumun öne sürülmesi durumunda kanıt külfeti olarak bunu iddia eden taraf iddiasını ispat etmek zorundadır.[1]

Hukukta ispat, maddi ve manevi olguların doğruluğu hakkında hakimde    kanaat uyandırmak için lüzumlu delillerin sunulması şeklinde tanımlanmaktadır.  Bu itibarla  ispat, uyuşmazlık konusu olayların ortaya çıkartılması ve belirlenmesi suretiyle hakimi iknaya yönelik bir çaba olmaktadır.  Vergi yargılaması hukuku açısından ispatı, bir vergi ilişkisinin temelindeki maddi olayın ve suçlularda manevi unsurun, vasıta olarak delillerden yararlanmak suretiyle  ortaya konulması olarak tanımlamak mümkündür.[2]

İspat hukukunda ispat yüküne ilişkin olarak benimsenen ilkeye  göre, hukukta iddia sahibi iddiasını ispat ile yükümlüdür. Nitekim, Türk Medeni Kanunu bu ilkeyi, “Kanunda aksine bir hüküm bulunmadıkça, taraflardan her biri,  hakkını dayandırdığı olguların varlığını ispatla yükümlüdür” şeklinde hükme bağlamaktadır (m.6). bu hükümden de anlaşılacağı gibi, belli durumlarda ispat yükü yer değiştirebilmektedir.

Genel olarak, kanıt gösterme  ve beyan yükümü, tarafların ileri sürmüş olduğu iddiaları veya  aleyhine ileri sürülen iddiaların tersini kanıtlamak için bu amaçları gerçekleştirmeye elverişli araçlar yani kanıtlar yoluyla hakimi ikna işidir.[3]

Kanıt gösterme kuralları, ispat işinin şeklini veya usulünü  düzenlemektedir.[4] Kanıt gösterme kavramı, yargısal bir kavram olup, kanıt gösterme kuralları, yargılama hukuku alanına girmektedir.[5]

İdari yargıda deliller çoğu zaman davalı durumunda bulunan idarenin elindedir. Davacı iddiasını ispatlamak için idarenin elinde bulunan işlem dosyasının getirilmesini ya da  idarenin elindeki delillerin  tespitinin yapılmasını isteyebilir.[6]

Vergi davalarında, İYUK md. 31/2 hükmü ile yapılan yollama gereğince medeni yargılamada var olan hükmün geçerli olacağı söylenebilir.  Yani kendi lehine hüküm çıkarmak amacıyla bir iddiayı ileri süren kişi iddiasının ispatı yükünü üzerine almış olmaktadır.[7]

Vergi hukukunda  vergilendirmeye mesnet olan olguların hayatın normal  akışına uygun biçimde gelişmiş olduğu hayatın normal akışı ile birlikte gelen, iktisadi, ticari ve teknik gereklerin vakıaları  şekillendirilmiş olduğu kabul edilir. Bu nedenle vakıaların olağan akış dışındaki durumlarının ispat yükü bu durumları iddia eden tarafa düşmektedir.[8]

VUK’un 3. maddesinin 3. fıkrasında iktisadi, ticari ve teknik icaplara değinilmesi ile genel objektif koşullara uymayan durumlarda ispat yüküne olayın  özelliğine göre normal ve mutat olmayan demek suretiyle de sübjektif durumlarda ispat yükü ile ilgili kural getirilmiştir.[9]

Danıştay 4. Dairesi tarafından verilen bir kararda; “Salt re’sen  takdir sebebinin bulunması, ortada somut bilgi ve belge bulunmadan, varsayım ya da kanaate dayalı olarak vergileme yapılmasını gerektirmez.”  Şeklinde karar verilmiştir.  Karar gerekçesinde de belirtildiği gibi re’sen vergi tarhının amacı mükelleflerin varsa beyan dışı bıraktıkları gelirlerini, gerçeğe en yakın biçimde saptayabilmektedir.  Karar gerekçesinde belirtildiği gibi salt, re’sen takdir nedeninin bulunması matrah takdiri için yeterli görülmeyip, ayrıca ortada somut bilgi ve belge bulunması koşuluna bağlanmıştır.[10]

Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge tanzim ve kullanma konusunda  işlem yapabilmek (müeyyide uygulayabilmek)  için öncelikle belgenin bu kapsamda  olup olmadığının tespit edilmesi gerekir.   Bu tespit nasıl yapıldığı veya  yapılacağı  çoğu zaman idare ile yargı organlarını karşı karşıya getirmektedir.  Çok rijit  yorumlar bir yana her şeyden önce yapılacak olan inceleme  ve tespitler VUK’nun 3. maddesindeki “vergilendirmede vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyeti esastır.”  Hükmüne  uygun olarak yapıldığı takdirde idarenin işlemleri yargı organlarınca da kabul edilmektedir. Vergi  doğrudan olayın gerçek  mahiyeti ise yapılabilecek her türlü inceleme ve araştırmanın  eksiksiz yapılması ile ortaya çıkarılabilir. Bazı durumlarda olayın gerçek mahiyeti yine de tam olarak  ortaya çıkarılamayabilir. Alıcı ve satıcı arasında gerçekleşen  bir işlemin sonrada  tespit edilmesi her zaman kolay değildir. Ancak inceleme elemanlarının her türlü araştırma  ve incelemeyi yaparak gerçeğe en yakın  olanı tespit etmesi ve aksinin ispatının imkan bırakmaması gerekir. [11]

Fatura içeriğinin gerçeği yansıtmadığının ispatı,  taklit biçiminde gerçekleştirilen maddi sahtecilikte  olduğu gibi kolay değildir.  Burada hareket noktasını, VUK’nun  3/B ve 134. maddeleri oluşturacaktır.

VUK’Nun 3/B maddesine  göre, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.  Vergiyi doğuran olay ve  bu olaya ilişkin  muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Ancak vergiyi doğuran olayla ilgisi   tabi ve açık bulunmayan şahit ifadesi, ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz. İktisadi, ticari ve teknik icaplara  uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir.

Kişilerin kendi aralarındaki ilişkilerde meydana gelen vergiyi doğuran olayda şekli delille esas olacak önlemleri önceden alacak durumda olmadığından; idare, olayda bir taraf olamaması nedeniyle vergi alacağının doğduğunu, her türlü delille kanıtlayabilmelidir. Vergi idaresi yükümlünün beyanname, defter ve belge düzeninin  gerektirdiği biçimsel kanıtlarla ortaya konulan durumun maddi gerçeğe uymadığını, her türlü delille ortaya koyabilmelidir.[12]

Sonuç olarak, bir işlemi yapan ve bu işlemi ile karşı tarafı yükümlülük altına sokan taraf ile anılan işleme muhatap olan karşı taraf, iddialarını her zaman  için ispat ile mükelleftirler.

Gelir idaresinin görüleceği üzere vergi incelemesi gibi VUK 134. md hükmüne dayalı olarak  bir belgenin  sahteliğini ispatlama hakkında  idarenin elinde mevcut geniş yetkileri bulunmaktadır.  Belgelerin kapsamının doğruluğunun tespit çalışmalarında  defter ve belgelerle  mahdut kalmaksızın  yapılacak karşılaştırmalar,  araştırmalar ve ekonomik gerçekler  kanıt serbestliği ilkesi ile  beraber değerlendirilerek sonuca erişilmeye çalışılacaktır.


--------------------------
[1] VUK md.3
[2] Öncel – Kumrulu – Çağan, s.199
[3] UMAR Bilge-YILMAZ Ejder, “İspat Yükü”, 2. Baskı, İstanbul 1980, s.32
[4] Umar-Yılmaz, age., s.32’den KUHN, s.26
[5] Umar-Yılmaz, age. 32
[6] GÖZÜBÜYÜK, age., s.342
[7] KELLECİ Fatma, “Vergi Yargısında İspat ve İspat Araçları”, Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi, Eskişehir, 1992.
[8] Kaneti, age., s.342
[9] Öncel-Kumrulu-Çağan, age., s.244-245
[10] Dnş. 4. D. nin 24.2.2005 gün ve E:2004/780-K:2005/274 sayılı kararı.
[11] KARACA Kazım, “Sahte Belge Düzenleme ve Kullanmanın Sonuçları”, Maliye ve Sigorta Yorumları Dergisi, Sayı:359.
[12] ŞEKER Nezih, Hukuksal Yapısıyla Vergi İncelemesi, Beta Yayınları, İstanbul 1994,  s.227

Avukat N. Gaye ALPASLAN

(Bu köşe yazısı, sayın Av. N. Gaye ALPASLAN tarafından www.hukukihaber.net sitesinde yayınlanması için kaleme alınmıştır. Kaynak gösterilse dahi köşe yazısının tamamı özel izin alınmadan kullanılamaz. Ancak alıntılanan köşe yazısının bir bölümü, aktif link verilerek kullanılabilir. Yazarı ve kaynağı gösterilmeden kısmen ya da tamamen yayınlanması şahsi haklara ve fikri haklara aykırılık teşkil eder.)