NON BIS IN IDEM İLKESİ IŞIĞINDA VERGİ CEZALARININ VE VERGİ İDARİ YAPTIRIMLARININ BİRLİKTE UYGULANABİLİRLİĞİ

Hukuk devletinin gereklerinden biri olan hukuki güvenlik ilkesi Anayasal olarak güvence altına alınmıştır. Hukuki güvenlik ilkesi gereği devlet faaliyetleri önceden hukuk kurallarıyla düzenlenmiş, öngörülebilir, tahmin edilebilir olmalı, hukuk düzeninde mümkün olduğunca hukuki istikrar sağlanmalı, idarenin tek yanlı işlem yapma üstünlüğüne karşı güvence niteliğindeki kurallarla (bireylere katılma, dinleme ve savunma hakkı gibi haklar tanınarak) birey ile idare arasında denge korunmalı, idare bireyin haklı beklentilerine uygun davranmalı, yasal düzenlemelerde hukuka ve devlete olan güveni zedeleyici hususlardan kaçınılmalıdır. [1]

Hukuki güvenlik ilkesinin doğrudan bağlantılı olduğu ilkelerden biri olan non bis in idem ilkesi, aynı nedene dayalı olarak mükerrer yargılama yapılamayacağını ve iki kere hüküm kurulamayacağını ifade etmekte olup pek çok uluslararası metinde yer almaktadır.

Ülkemiz mevcut kimi yasalarda, bazı durumlarda kişinin işlediği tek fiil dolayısıyla birden fazla yaptırıma maruz kaldığı görülmektedir. Vergisel yükümlülükler açısından da Vergi Usul Kanununda kimi eylemler (Kaçakçılık VUK 359. Madde) hem adli cezai müeyyideye tabi kılınırken hem de vergi zıyaı cezası ve/veya Usulsüzlük cezalarına yani idari yaptırım şeklindeki müeyyidelere tabi kılınmaktadır. Bu düzenlemeler “non bis in idem” ilkesi kapsamında aşağıda değerlendirilmeye çalışılmıştır.

Non bis in idem ilkesinin çıkış felsefesi, Demokles’in kılıcının sürekli olarak bir ceza tehdidi ile kişinin üzerinde asılı durmasının doğuracağı acıyı ortadan kaldırmaktadır. Bu ilke, “geçmişte yapılan yargılama neticesinde verilen hüküm, geleceğe karşı bir güvence işlevine sahiptir” kabulünü temel almaktadır. Söz konusu ilke gereği kişi tek bir fiili ile mükerrer cezalandırma ve yargılamaya tabi tutulmamaktadır.

Türk Anayasasında non bis idem ilkesi açık bir düzenleme şeklinde hüküm altına alınmış değildir. Ancak Anayasa’nın 2.maddesi “Türkiye Cumhuriyeti, toplumun huzuru, milli dayanışma ve adalet anlayışı içinde, insan haklarına saygılı, Atatürk Milliyetçiliğine bağlı, başlangıçta belirtilen temel ilkelere dayanan, demokratik, laik ve sosyal bir hukuk Devletidir” ifadeleri ile Türkiye Cumhuriyeti’nin hukuk devleti olmasının gereklerini belirterek “non bis idem” ilkesinden açık bir şekilde bahsetmemiş olsa da Anayasa’nın ruhundan ve yorumundan dolaylı olarak aynı fiil hakkında iki kere yargılanmama hakkını sosyal hukuk devleti ilkesi kapsamında güvence altına almıştır.

Keza non bis in idem ilkesi ile ilişkilendirilebilecek bir diğer madde “Kimse, işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz; kimseye suçu işlediği zaman kanunda o suç için konulmuş olan cezadan daha ağır bir ceza verilemez.” şeklinde düzenlenmiş olan Anayasa’nın 38. maddesidir. Söz konusu madde hükmü, kişilere ilgili fiil sebebi ile kanunda öngörülen cezadan daha ağır bir ceza verilemeyeceği yönündedir. Düzenleme yorumundan eylemlere ilişkin verilecek cezaların, kanunun öngörmediği şekilde ağırlaştırılamayacağı ilkesinin kabulü gerekeceği açıktır.

Yine 5271 Sayılı Ceza Muhakemeleri Kanunun “Aynı fiil nedeniyle, aynı sanık için önceden verilmiş bir hüküm veya açılmış bir dava varsa davanın reddine karar verilir.” İfadelerini havi 233. Maddesinin 7. Fıkrası, yine 5237 Sayılı Türk Ceza Kanunun 44. Maddesi [2] , Kabahatler Kanunun 15. Maddesinin ilk üç fıkrası [3] Türk Hukukunda “non bis idem ilkesi” ne ilişkin hükümlerden birkaçıdır.

Non bis idem ilkesi uluslararası sözleşmelerde de koruma altına alınmıştır. Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinin 7 numaralı Ek Protokolü’nün 4.maddesi “Hiç kimse, bir devletin hukukuna ve ceza muhakemesi usulüne uygun olarak kesin bir hükümle mahkum edildiği ya da beraat ettiği bir suçtan dolayı, aynı devletin yargı yetkisi içindeki ceza yargılamaları kapsamında yeniden yargılanamaz veya cezalandırılamaz.” Şeklindeki ifadeleri ile non bis idem ilkesi evrensel nitelikte kabul edilen bir düzenleme halini almıştır.

Yukarıda gerekçelendirmiş olduğumuz madde hükümleri ve uluslararası sözleşmeler dikkate alınarak non bis in idem ilkesini “Hiç kimse, ceza yargılamasında kesin/kesinleşmiş bir hükümle mahkum edildiği ya da beraat ettiği bir fiilden dolayı ceza yargılaması kapsamında yeniden yargılanamaz veya cezalandırılamaz” şeklinde tanımlayabiliriz. Bu tarife göre ilkeye aykırılık sonucuna varılabilmesi için gerçekleşmesi gereken bazı koşulların varlığı tahdidi olarak şu şekilde saymıştır:

- “Ceza” ile ilgili bir yargılama sürecinin olması,

- Bu sürecin kesin/kesinleşmiş mahkûmiyet veya beraat hükmüyle sonuçlanmış olması,

- Tekrar (yeniden) “ceza” ile ilgili bir yargılama sürecinin işletilmesi,

- Farklı yargılama süreçlerinin aynı fiile ilişkin olması,

- İlkenin istisnalarından birinin olmaması.

İlk koşul, “ceza” lafzından anlaşılması gereken sadece adli ceza yaptırımları mı yoksa aynı zamanda idari vergi cezalarının da bu kapsama dahil edilip edilmeyeceği tartışma konusu olmuştur. Bu minvalde özel veya genel ceza kanunlarında yer alıp özgürlüğü bağlayıcı cezayı veya adli para cezasını gerektiren yaptırımların tabi olduğu ceza yargılaması usulünün uygulandığı yargısal süreçlerin cezai niteliğinin kabul edilmekle birlikte suç yargılamasına temel alınan bir fiile ilişkin olarak ayrıca yürütülmesi gereken disiplin veya kabahat yaptırımları bakımından yürütülen süreçlerinde Non bis in idem ilkesi çerçevesinde “ceza” kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceği konusunda ihtilaflı kararlar verilmiştir. Anayasa mahkemesi bu konudaki Abdulhakim Şendül, 2017/26742 başvuru nolu ve 17/11/2021 tarihli kararında aynı idari soruşturma kapsamında başvurucunun hem disiplin cezası ile cezalandırılması hem de görev yerinin değiştirilmesi nedeniyle adil yargılanma hakkının ihlal edildiği iddiası incelenmiş ve “aynı fiil nedeniyle yeniden yargılanmama ve cezalandırılmama ilkesinin (ne bis in idem) Anayasa'nın 36. maddesinde güvence altına alınan adil yargılanma hakkı çerçevesinde anayasal güvence altında olduğuna” işaret ettikten sonra disiplin cezası ve naklen atama işlemi şeklindeki müdahalelerin bu hak kapsamında cezai süreç olarak nitelendirilemeyeceğine karar vermiştir. Disiplin yaptırımları yönünden AİHM’nin yaklaşımı da bu yöndedir (bkz. muhasebecilik görevinden geçici uzaklaştırma yaptırımı hakkında Luksch / Avusturya, No: 37075/97, 21 Kasım 2000; avukatlık yapma hakkını kaybetme hakkında Klein / Avusturya, No: 57028/00, 4.5.2006). Buna karşın Ünal Gökpınar, 2018/9115 Başvuru nolu ve 27.3.2019 tarihli kararında Anayasa Mahkemesi vergi idaresi tarafından uygulanan ve kabahat niteliğinde bulunan idari para cezalarının cezai nitelikte bulunduğunu kabul etmiştir. Kabahat olarak nitelendirilerek idari yaptırıma tabi kılınan fiiller tıpkı Vergi Usul Kanununda olduğu gibi belirli bir faaliyet veya hizmete ilişkin alanın disipline edilmesi amacıyla ayrıca ve özel olarak düzenlenebilmektedir. Suçların ve kabahatlerin (idari yaptırıma konu fiillerin) yargılama usul ve yöntem ve mercileri de farklıdır. Aynı fiil hakkında da olsa kimi durumda bunlardan birisi hakkında soruşturma/takibat yapılamamış veya yapılmamışsa diğeri ile ilgili işlemlerin sürdürülmesi mümkün olabilmektedir. Kimi durumlarda ise idari yaptırımlar suç oluşturan fiilin farklı bir boyutunu, aşamasını müeyyidelendirmekte olup bu durumda non bis in idem ilkesine aykırı bir durumun olmadığı kabul edilmelidir. Non Bis in idem ilkesi, fiillerin suç ve kabahat için tam olarak aynı olduğu örneklerde uygulama imkanı bulacak ve ikinci kez yargılama yasağına aykırılığın varlığı bu gibi durumlarda söz konusu olacaktır. [4]

İkinci koşulda lafzı geçen kesin olma/kesinleşme kavramlarından anlaşılması gerekenin ilgili kararın kanun yolu öngörülmemesi nedeniyle verildiği anda kesin olması veya olağan yargı yolları tüketilerek ya da bunlara başvuru için öngörülmüş sürelerde başvuru yapılmadan geçirilerek kesinleşmiş olmasıdır.

Üçüncü koşul olan yeniden yargılanma ile iki kez cezalandırılma birbirinden farklıdır. İlke bir kişiye aynı filden dolayı iki kere ceza verilmemesini değil kişinin aynı fiilden dolayı tekrar yeniden yargılanamamasını ve bu yargılamaya bağlı olarak cezalandırılmamasını gerektirir.

Dördüncü koşul bakımından aranması gereken aynı suç değil aynı fiil olup aynı fiille işlenip işlenmediğinin tespiti için fiile ilişkin zamansal, mekânsal ve olgusal aynılığın sağlanması gerekmektedir.

İlk dört koşulun birlikte gerçekleşmesi halinde ilkeye aykırılık oluşmakta olup aynı zamanda ilkenin istisnalarının somut olayda bulunmaması gerekmektedir. Bu istisnalardan birisi Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’nin Ek 7. Nolu Protokolünün 4. Maddesinin 2. Fıkrasında yer verilen, Türk hukukunda kanunlarda kabul edilen yeni delil ortaya çıkması ve davanın sonucunu etkileyebilecek esaslı bir unsurun varlığı ikinci kez yargılanma yapılabileceğine ilişkin düzenlemedir. Ancak ihlalin ortadan kalkması için AİHM’nin, aynı eylemle ilgili olarak cezaya ilişkin olarak yürütülen süreçlerin bir bütünün parçaları olacak şekilde bağlantılı bir biçimde yürütülmesi şartını aradığı görülmektedir.

AİHM içtihatlarında Non Bis İn idem ilkesinin uygulanabilirliği açısından aşağıdaki kriterleri dikkate alındığı görülmektedir.

- Birden fazla sürecin hukuka aykırı aynı fiilin farklı yönlerini ele almak üzere birbirini tamamlayıcı farklı amaçlar takip edip etmediği;

- Aynı fiile ilişkin birden fazla sürecin yürütülebileceğinin öngörülebilir olup olmadığı;

- Birden fazla süreç arasında mümkün olduğunca delillerin toplanması ve değerlendirilmesi ile olguların değerlendirilmesi ile olguların tespitinde yeterli etkileşim sağlanıp sağlanmadığı,

- Bu kapsamda birden fazla bağımsız süreç yürütüldüğü izlenimi verecek şekilde herhangi bir tekrarın oluşmasından kaçınılıp kaçınılmadığı,

- Özellikle farklı yetkili makamlar tarafından bir süreçte tespit edilen olguların diğer süreçte de kullanılmasına özen gösterilip gösterilmediği;

- Kişilerin, haklarında yürütülen birden fazla süreç sonunda tek bir süreç yürütülmüş olsaydı karşılaşacakları külfete göre aşırı bir külfet yüklenmesini önlemek için ilk olarak kesinleşen süreçte uygulanan yaptırımın sonradan kesinleşende dikkate alınıp alınmadığı;

- Her iki sürecin zaman yönünden de bağlantılı olup olmadığı; (Bu bağlamda bir sürecin diğer sürecin tamamlanmasından sonra makul bir süre içerisinde sonlandırılıp sonlandırılmadığının değerlendirilmesi gerekir).

Söz konusu açıklama ve tespitler ışığında Vergi Usul Kanununda düzenleme altına alınan adli cezaya ilişkin müeyyideler ile idari yaptırım niteliğindeki vergi zıyaı ve özel usulsüzlük cezalarının birlikte uygulanabilirliğinin Non Bis İn İdem İlkesi çerçevesinde değerlendirilmesi elzemdir.

Vergi mükellefleri ile vergi sorumluları ve kanunda öngörülen diğer kişiler, devletin zorunlu olarak tahsil ettiği vergileri ödemekle yükümlüdür. Söz konusu sorumluluğun zorunlu tutulmasının asli sonucu olarak kişilerin vergi kanunlarına aykırı fiilleri çeşitli yaptırımlara bağlanmıştır. Bununla birlikte kanun koyucu, hukuka aykırılık teşkil eden bu fiilleri, ülkede belli bir zaman diliminde oluşturulmuş ceza politikası uyarınca suç ya da kabahat olarak tanımlamıştır.

213 Sayılı Vergi Usulü Kanunun Dördüncü Kitabının Vergi Cezaları Başlıklı İkinci Kısmında vergi suç ve kabahatleri ile söz konusu suç ve kabahatlerin varlığı halinde uygulanabilecek yaptırımlar hüküm altına alınmıştır. Bilindiği üzere şahsa atfedilen fiilin vergi kabahati (genel usulsüzlük, özel usulsüzlük, vergi ziyaı kabahatleri) olması halinde mükellef, idari yargı mahkemelerinde yargılanarak idari para cezası yaptırımıyla karşılaşacaktır. İsnat edilen fiilin vergi suçu (kaçakçılık, vergi mahremiyetini ihlal, mükellefin özel işlerini yapma) olması halinde ise mükellef adli yargı mahkemelerinden olan ceza mahkemelerinde yargılanacak ve hürriyeti kısıtlayıcı adli hapis cezası yaptırımı ile karşılaşacaktır.

Fiilin kabahat veya suç teşkil edip etmemesine göre mükellefin yargılanacağı yargı kolu farklılık göstermektedir. Hal böyle olunca uygulamada muhtelif sorunlar vuku bulmaktadır. Şöyle ki;

213 Sayılı Vergi Usul Kanunun Suçlarda Birleşme Başlığı altındaki 340. Maddesi “Bu kanunda yazılı vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları ile 359 uncu maddede ve diğer kanunlarda yazılı cezalar; içtima ve tekerrür hükümleri bakımından birleştirilemez. Bu Kanunla vergi cezasiyle cezalandırılan fiiller, aynı zamanda 359 uncu maddeye göre suç teşkil ettiği takdirde vergi cezası kesilmesi söz konusu madde hükmüne göre takibat yapılmasına engel olmaz.” Şeklinde hüküm altına alınmıştır. Yine aynı kanunun 359. Maddesinin son fıkrası “Kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanması 344 üncü maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez.” İfadelerini havidir. İlgili Kanunun 367. Maddesinin son iki fıkrası ise “359 uncu maddede yazılı suçlardan dolayı cezaya hükmedilmesi, vergi ziyaı cezası veya usulsüzlük cezalarının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez.” Ve Anayasaya iptal kararı öncesinde “Ceza Mahkemesi kararları, bu kanunun dördüncü kitabının ikinci kısmında yazılı vergi cezalarını uygulayacak makam ve mercilerin işlem ve kararlarına etkili olmadığı gibi, bu makam ve merciilerce verilecek kararlar da ceza hakimini bağlamaz.” şeklinde idi.

Söz konusu yasal düzenlemeler ile aynı fiilin hem vergi kabahati hem de vergi suçu olarak müeyyideye tabi kılınması şahsıların hem idari yargı merciileri önünde hem de adli yargı merciileri önünde yargılanması, hukuk devleti ilkesi gereğinin güvence altına almış olduğu non bis in idem ilkesine aykırı bir durum oluşturup oluşturmayacağı tartışma konusu olmaktadır. Bu hukuki tartışma 9 Mart 2022 Tarihli Resmi Gazete’de Yayımlanan 2019/4 E. ve 2021/78 K. Sayılı Anayasa Mahkemesi Kararında somut bir şekilde ele alınmıştır. Anayasa Mahkemesi kararı karşı oyları ile birlikte değerlendirildiğinde karar tartışmalara son vermekten ziyade yukarıda dile getirilen yasal düzenlemeler açısından hukuki denge ve güvenliğin sağlanması adına yasa koyucunun müdahalesi gerektiğini açıkça ortaya koymuş ve bu kapsamda 7394 sayılı kanun ile bir takım yasal düzenlemeler yapılmıştır.

Anayasa Mahkemesi 4/11/2021 tarih ve 2019/4 E., 2021/78 K. sayılı kararında [5] , Vergi Usul Kanunu kapsamında mükellef hakkında, hem idari süreç sonunda idari para cezası hem de adli süreç sonunda hürriyeti kısıtlayıcı cezasına hükmedilmesine yönelik yasal düzenlemeleri “Non bis idem” ilkesi bağlamında değerlendirilmiş, kararda, kimi vergisel yükümlülüklere aykırılıkların hem adli ceza hem de idari yaptırım kararı şeklinde cezalandırılması, tek eylem için öngörülen yaptırımların neticede aşırı bir külfet yüklenmemesi adına ceza ve idari yaptırım süreçlerinin birbirinden farklı olarak yürütülmesi de dikkate alınarak söz konusu süreçlerin, bir bütünün parçaları olacak şekilde bağlantılı yürütülmeleri için gerekli güvencelerin sağlanması halinde anayasa aykırı bir durum olmayacağı kabul edilmiştir. 5728 sayılı Kanun’un 280. maddesiyle değiştirilen 367. Maddesinin, Beşinci fıkrası “359 uncu maddede yazılı suçlardan dolayı cezaya hükmedilmesi, vergi ziyaı cezası veya usulsüzlük cezalarının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez.” İfadesine ilişkin anayasaya aykırılık bu gerekçe ile reddedilirken, gerekçede belirtilen eyleme ilişkin orantılı müeyyide uygulamasının önünü açmak adına aynı (367.) maddenin son fıkra “Ceza mahkemesi kararları, bu Kanunun dördüncü kitabının ikinci kısmında yazılı vergi cezalarını uygulayacak makam ve mercilerin işlem ve kararlarına etkili olmadığı gibi, bu makam ve mercilerce verilecek kararlar da ceza hâkimini bağlamaz.” Hükmü Anayasaya aykırı bulunarak iptal edilmiştir.

Anayasa Mahkemesinin 213 sayılı kanunun 367. Maddesinin 5. Fıkra ve son fıkra hükümlerine ilişkin değerlendirmesi kendi içerisinde yukarıda dile getirildiği üzere tutarlı bir değerlendirme kabul edilmekte ise de, Başkan Zühtü ARSLAN ‘ın karşı oy gerekçesinde aynı fiil ile işlenen kaçakçılık suçu ve vergi kabahatlerine ilişkin yargılama/cezalandırma süreçleri başlangıç aşamalarından sonra tamamen birbirinden bağımsız olarak yürütüldüğü için karşılıklı bağlamazlığa ilişkin kuralın iptali, söz konusu farklı süreçler arasında delillerin toplanması ve değerlendirilmesinde herhangi bir tekrarın oluşmasını engelleyecek bir etkileşimi tek başına sağlayamayacağı, zira yasal düzenlemedeki ne itiraz konusu kurallarda ne de diğer kurallarda “non bis in idem” ilkesini ihlal etmeyecek güvencelere yer verilmediği, ayrıca itiraz konusu kuralların farklı süreçlerin bağlantılı yürütülmelerine ilişkin güvencelerin sağlanması halinde Anayasa’ya aykırılık teşkil etmeyeceği şeklinde bir anlamda şarta bağlı karar verilmesinin kabul edilemeyeceği hususları dile getirilerek karar eleştirilmiştir.

Sayın ARSLAN karşı oyunda, iptale konu 213 sayılı kanunun 367. Maddesinin 5. Fıkrası, kanun koyucunun konuya ilişkin tercihini ifade eden itiraz konusu kurallar bir bütün olarak ele alınarak gerekli güvenceler sağlanmadığı gerekçesiyle iptal edilmiş olsaydı, meselenin bir bütün olarak ele alınarak konunun TBMM ‘de yeniden değerlendirilmesine fırsat verilebilir ve ayrı süreçlerin bir bütünün parçaları olacak şekilde bağlantılı yürütülmelerine yönelik gerekli ve yeterli güvencelerin sağlanmasının yolu açılabilirdi diyerek önemli bir hususu dile getirmiş bulunmaktadır.

Anayasa Mahkemesinin değerlendirmeye konu kararına bir diğer karşı oy ise, Başkan Vekili Hasan Tahsin GÖKCAN tarafından ayrıntılı bir şekilde kaleme alınmıştır. Söz konusu karşı oy içeriği de dikkate alındığında, vergi hukuku kapsamında vergi idari yaptırımları ile vergi suçu cezalarına ilişkin müeyyidelerin ayrı ayrı düzenlenmesi ve özellikle yargılamaların farklı yargı alanlarında, birbirinden bağlantısız olarak yürütülmesi sonucu öngörülemeyen cezai müeyyidelerin uygulanma ihtimali non bis in idem kapsamında koruma altına alınan aynı eylemden iki farklı yargılama yasağını ihlal eder nitelikte kabul edilecektir.

Sayın GÖKCAN, AİHM’nin vergi yaptırımlarıyla ilgili olarak verginin eksik beyanı ile muhasebeleştirme kurallarına aykırılığın farklı fiiller olduğunu ifade ettiğini, (Kiiveri- Finlandiya, No: 53753/12, 10.2.2015). fakat aynı olgulara dayandığı takdirde vergi kaçakçılığı suçu ile idari ceza öngörülen fiillerin aynı fiil olduğunun kabul edilmesi gerektiğini, (AİHM Österlund- Finlandiya, No: 53197/13, 10.2.2015). Yine Mahkemenin diğer bir olayda; gelirini 500.000 Euro az beyan ettiği için hileli vergi ziyaı suçu nedeniyle 2 yıl 8 ay hapis cezasına mahkum edilip ayrıca 214.000 Euro vergi cezası hükmedilen başvurucu hakkındaki kararında vergi kaybını önlemeyi amaçlayan ve aynı fiil ile oluşan iki kuralın ihlaline ilişkin yargılama süreçlerinin birbirinden bağımsız olarak ve cezanın belirlenmesi için etkileşim içinde olmaksızın yürütülmesi nedeniyle non bis in idem ilkesinin ihlal edildiğine karar verildiğini, (AİHM Glantz-Finlandiya, No: 37394/11, 20.8.2014, p. 61-62). Bu kapsamda Mahkemenin aynı fiille ilgili iki kural olmasını veya iki ayrı yargılama sürecinin yürütülmesini ihlal nedeni olarak görmediğini ancak ihlali oluşturan hususun, aynı fiile ilişkin yargılama süreçlerinin birbirinden bağımsız ve özellikle yaptırımların belirlenmesi açısından bir etkileşime girilmeksizin yürütülüp sonuçlandırılması olduğunu kabul ettiğini , Yine Lucky Dev-İsveç Kararında AİHM ‘nin (7356/10 no ve 27.2.2015 tarih) vergi mükellefi hakkında defter tutmama suçu, nitelikli vergi suçu ve ek vergi cezası şeklindeki üç yaptırım uygulanmasının tartışılarak; adli nitelikteki iki suçun unsurlarının farklı olması nedeniyle bunlar yönünden ilkenin söz konusu olmayacağını, fakat nitelikli vergi suçu ile ek vergi cezasına dair kuralların aynı unsurlara sahip olduğunu, iddianameye konu eylem ile vergi cezasına esas olayların aynı ticari gelirin ve KDV’nin beyan edilmemesine dayandığını, vergi suçundan beraat kararı verilmesine karşın ek vergi yaptırımına ilişkin kovuşturmanın dokuz buçuk ay daha devam ettiğini, böylece başvuranın beraat ettiği suçtan tekrar yargılanmış olduğunu belirterek ihlal kararı verdiği hususlarına vurgu yapmıştır.

Sayın GÖKCAN, aynı alana ilişkin farklı düzenlemelerin varlığının mükerrer yargılama-cezalandırma riskini doğurduğunu bu sebeple yargılamalar arasında yakın bir bağlantı kurulmasının, bu riski ortadan kaldırabileceğini AİHM’nin aynı olgu ve fiile ilişkin cezai nitelikteki farklı yargılamalar arasında “yeterince yakın bir bağlantı kurulmuş olması” durumunda mükerrer yargılama yasağının ihlal edilmeyeceği kabulüne atıfla dile getirmiş, AİHM’nin çoğu kararında suç veya idari yaptırım içeren cezai nitelikteki yargılama beraat veya mahkumiyet kararıyla sonuçlanıp kesinleştikten sonra aynı olgunun diğer bir kuralın ihlali iddiasıyla yargılanması durumunda arada yakın bağlantı kurulmadığı kabulüne dikkat çekmiştir. Başka bir anlatımla bağlantı kriterinin, ilk kovuşturma sonuçlanmadan önce başlayıp nihayete erdirilen ikinci yargılamalar bakımından söz konusu olması gerektiği, ilk yargılama kesinleştikten bir süre sonra ikinci takibatın başlatılması halinde iki yargılama arasında yakın bağlantı kurulduğunun kabul edilemeyeceği bu durumda hak ihlalinin doğacağını, Rinas / Finlandiya 17039/13 no ve 27.1.2015 tarihli, Österlund / Finlandiya , 53197/13 No, 10.2015 tarihli, Nykanen/ Finlandiya, 11828/11 No ve 20.5. 2014 tarihli Glantz / Finlandiya, 37394/11 no ve 20.5.2014 tarihli AİHM kararlarına vurgu yapılarak dile getirilmiştir. Bu kararlarla beraber Mahkemenin Bajcic-Hırvatistan, 8 Ekim 2020 tarih ve 67334/13 nolu kararında söz konusu yaklaşımını yumuşatarak, önceki yargılama kesinleşmeden önce başlayan takibat ve kovuşturmanın kesinleşmesinden sonra çok uzun olmayan bir süre devam etmesi durumunda yakın bağlantı ilişkisinin kurulabileceğini bu kapsamda hak ihlalinin doğmayacağını kabul ettiği görülmektedir.

Sayın GÖKCAN, Bajcic-Hırvatistan, 8 Ekim 2020 tarih ve 67334/13 nolu kararı çerçevesinde hak ihlalini ortadan kaldıracak yeterlilikteki yakın bağlantının var olduğunun kabul edilebilmesinin;

“Farklı yargılamaların tamamlayıcı amaçlara yönelik olup olmadığının yalnızca soyut olarak değil, aynı zamanda somut olarak, ilgili toplumsal kural ihlalinin farklı yönlerinin ele alınıp alınmadığı;

Yargılamanın ikiliğinin, uyuşmazlığa konu aynı davranışın hem hukuki düzenlemede hem de uygulamada öngörülebilir bir sonucu olup olmadığı,

İlgili takibat süreçlerinin; bilhassa delillerin değerlendirilmesine yönelik tekrarı yanı sıra, taraflar arasındaki yeterli etkileşim yoluyla kovuşturmaların tekrarlanmasından ve özellikle de delillerin değerlendirilmesinden kaynaklanan ek dezavantajlardan mümkün olduğunca kaçınacak şekilde yürütülüp yürütülmediği,

Ve hepsinden önemlisi önce kesinleşen işlemlerde uygulanan yaptırımın, sonradan kesinleşen işlemlerde, kişinin sonuç olarak aşırı bir yüke maruz kalmasını önlemek için dikkate alınıp alınmadığı.” Hususlar kapsamında değerlendirilmesi gerektiğini belirtmektedir.

İlgili AİHM mahkemesi kararları kapsamındaki Sayın GÖKCAN ‘ın değerlendirmeleri dikkate alındığında non bis in idem ilkesinin ihlal edilmemesi adına yargılamalar arasındaki bağlantının varlığına ilişkin olarak, farklı amaçlarla düzenlenen cezai nitelikli kurallarda toplam cezanın orantısız olmasını önleyecek bazı denkleştirici yöntemlerin yer alması gerektiği sonucuna ulaşılmıştır. Bu kapsamda düzenlemelerde böyle bir güvencenin olmaması durumunda, sözü edilen adaletsiz sonuç riskinin gerçekleşmesi kuvvetle muhtemel olacaktır. Bu riskin ortadan kaldırılması ise denkleştirici hukuki kurumların yani ceza indirimi veya mahsup yapılması ya da indirim sağlayan içtima kuralları veya diğer yöntemlerden birinin varlığına bağlıdır.

Neticede; değerlendirmeye konu Anayasa Mahkemesi 4/11/2021 tarih ve 2019/4 E., 2021/78 K. sayılı kararı ana gerekçeleri ve dile getirilen karşı oy gerekçeleri nazarı dikkate alındığında; 213 Sayılı Vergi Usul Kanunun Suçlarda Birleşme Başlığı altındaki 340. Maddesi “Bu kanunda yazılı vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları ile 359 uncu maddede ve diğer kanunlarda yazılı cezalar; içtima ve tekerrür hükümleri bakımından birleştirilemez. Bu Kanunla vergi cezasiyle cezalandırılan fiiller, aynı zamanda 359 uncu maddeye göre suç teşkil ettiği takdirde vergi cezası kesilmesi söz konusu madde hükmüne göre takibat yapılmasına engel olmaz.” İfadelerine konu düzenlemeler ve aynı kanunun 359. Maddesinin son fıkrası “Kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanması 344 üncü maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez.” İfadelerini havi düzenlemeler ve yine ilgili kanunun 367. Maddesinin son iki fıkrası ise “359 uncu maddede yazılı suçlardan dolayı cezaya hükmedilmesi, vergi ziyaı cezası veya usulsüzlük cezalarının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez.” İfadelerine konu düzenlemelerin ileride hak kayıplarına neden olmaması adına özellikle bu süreçler neticesinde yukarıda dile getirilen açıklamalar ışığında her iki yaptırımla karşı karşıya kalan vergi mükellefleri tarafından konunun Avrupa İnsan Hakları Mahkemesine taşınarak non bis in idem ilkesi ihlali ile hak kaybına neden olunduğu talebiyle tazminat talebinde bulunulabilecekleri yerleşik AİHM kararları da dikkate alınarak ihlalin önüne geçilmesi adına kanun koyucu tarafından konunun değerlendirilmesi ilgili kurallarda somut olaylar bakımından toplam cezanın adaletsiz sonuçlara yol açmasına karşı bir güvencenin getirilmesi zorunludur.

Bu zorunluluk kapsamında 15/04/2022 tarih ve 31810 sayılı resmi gazetede yayımlanan 7394 sayılı kanunun 4 maddesi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 359. Maddesine eklenen “Tarh edilen vergi ve vergi aslına bağlı olarak kesilen cezanın bulunmadığı durumlarda verilecek ceza yarı oranında indirilir.

Yukarıdaki fıkralarda belirtilen ceza indiriminden faydalanabilmek için vergi mahkemesinde dava açılmaması, açılmışsa feragat edilmesi, kanun yollarına başvurulmaması veya başvurulmuşsa vazgeçilmesi şarttır.

Bu maddede düzenlenen suçların birden fazla takvim yılı veya vergilendirme dönemi içinde aynı suç işleme kararının icrası kapsamında işlenmesi halinde, Türk Ceza Kanununun 43 üncü maddesi uygulanır.” ifadelerine konu düzenlemeler her iki sürecin (adli ceza ve idari yaptırıma ilişki süreçlerin) birlikte yürütülmesi adına getirilmiş düzenlemeler olarak kabul edilecek olsa dahi, söz konusu düzenlemelerin AİHM kararlarına konu edilen korumayı sağlamaktan uzak düzenlemeler olduğu açıktır. Zira indirim hakkından yararlanma; “vergi mahkemesinde dava açılmaması, açılmışsa feragat edilmesi, kanun yollarına başvurulmaması veya başvurulmuşsa vazgeçilmesi” şartına bağlanmış olup, söz konusu şartın hak arama hakkını ihlal niteliği taşıdığı yani ceza tehdidi ile dava hakkının ortadan kaldırıldığı açıktır.

Yine tarh edilen vergi ve vergi aslına bağlı olarak kesilen cezanın yani idari yaptırım kararının bulunmaması adli cezada indirim nedeni sayılmış ancak bu toplam yaptırım miktarı üzerinden bir değerlendirmeden ziyade eylemin sonuçları dikkate alınarak öngörülen bir indirim olarak kabul edilecektir. Söz konusu yaptırımların (idari yaptırım-adli ceza) birlikte bir bütün olarak değerlendirilmesi yapılarak toplamda hüküm altına alınacak müeyyidenin adalet dengesinde haksızlığa neden olmamasının önüne geçecek nitelikte bir düzenlemenin 213 sayılı Vergi Usul Kanununda hali hazırda yer almadığının kabulü gerekmektedir.

Özlem ÖZOĞLU

Hukuk Fakültesi Öğrencisi

--------------------

[1] Akyılmaz, BAHTİYAR/ SEZGİNER, Murat/ KAYA, Cemil, Türk İdare Hukuku, Ankara 2009, 5.130.131

[2] “İşlediği bir fiil ile birden fazla farklı suçun oluşmasına sebebiyet veren kişi, bunlardan en ağır cezayı gerektiren suçtan dolayı cezalandırılır.”

[3] (1) Bir fiil ile birden fazla kabahatin işlenmesi halinde bu kabahatlere ilişkin tanımlarda sadece idarî para cezası öngörülmüşse, en ağır idarî para cezası verilir. Bu kabahatlerle ilgili olarak kanunda idarî para cezasından başka idarî yaptırımlar da öngörülmüş ise, bu yaptırımların her birinin uygulanmasına karar verilir.

(2) Aynı kabahatin birden fazla işlenmesi halinde her bir kabahatle ilgili olarak ayrı ayrı idarî para cezası verilir. Kesintisiz fiille işlenebilen kabahatlerde, bu nedenle idarî yaptırım kararı verilinceye kadar fiil tek sayılır.

(3) Bir fiil hem kabahat hem de suç olarak tanımlanmış ise, sadece suçtan dolayı yaptırım uygulanabilir. Ancak, suçtan dolayı yaptırım uygulanamayan hallerde kabahat dolayısıyla yaptırım uygulanır.

[4] 2019/4 E. 2021/78 K. Sayılı Anayasa Mahkemesi kararı Başkan Vekili Hasan T. GÖKCAN karşı oyu,

[5] https://www.resmigazete.gov.tr/eskiler/2022/03/20220309-7.pdf

NON BIS IN IDEM İLKESİ IŞIĞINDA VERGİ CEZALARININ VE VERGİ İDARİ YAPTIRIMLARININ BİRLİKTE UYGULANABİLİRLİĞİ

Kolluk Elkoyulan Araçları Kullanabilir mi?

Yargı Kararlarıyla Muris Muvazaasının İspatı Ve Unsurları

EV SAHİPLERİ İÇİN TAHLİYE TAAHHÜTNAMESİ NEDİR? NEDEN ÖNEMLİDİR?

ANONİM ORTAKLIĞIN HAKLI SEBEPLE FESHİ DAVASINDA (TTK M.531) USULİ BAKIMDAN ÖZELLİK ARZ EDEN BAZI HUSUSLAR

EVLİLİK BİRLİĞİNİN KORUNMASI AMACIYLA EŞLER ARASINDA ALINABİLECEK HUKUKİ TEDBİRLER

EK TASFİYE VE TTK md.547 UYARINCA ŞİRKETİN GEÇİCİ OLARAK İHYASI

KİRACI HANGİ DURUMLARDA EVDEN ÇIKARILABİLİR?

TAHLİYE TAAHHÜTNAMESİNE DAYALI OLARAK KİRACININ TAŞINMAZDAN TAHLİYESİ

9. YARGI PAKETİ İÇİN ÖNERİLER

FARKLI SOSYAL GÜVENLİK KURUMLARINA TABİ HİZMET SÜRESİ BİRLEŞTİRİLEN KAMU GÖREVLİSİNİN EMEKLİ İKRAMİYESİNE HAK KAZANMASI