Vergi alacaklısı devlet ile vergi borçlusu konumunda olan mükellefin vergilendirme yetkisinden kaynaklanan vergi ilişkisi, vergi hukuku kuralları doğrultusunda uygulanmaktadır. Bu ilişki vergi kanunlarının yer, kişi ve zaman bakımından uygulanmasına göre şekillenmektedir.
Vergi ilişkisini sona erdiren dolayısıyla vergi borcunu ortadan kaldıran olağan yol mükellefin vergi borcunu ödemesidir. Bununla birlikte ödeme yapılmadan da vergi borcunu sona erdiren haller mevcuttur. Terkin, af ve zamanaşımı hallerinde de vergi borcu ortadan kalkabilir.
Vergi alacağının tahsil ve takip imkânını sona erdiren bir neden olarak zamanaşımı, vergi kanunlarının zaman bakımından uygulanmasını sınırlandırmaktadır. Vergi kanunlarının işleyişine sınır getirilmesinin altında yatan gerekçe ise kamu yararının sağlanmasıdır. Devletin zamanaşımı süresi dolan bir alacağı için herhangi bir idari işlem yapma imkânı kalmayacaktır. Bu şekilde zamanaşımı süresi dolan, tahsili imkânsız hale gelen alacağı için takip zorunluluğu ortadan kalkacaktır. Mükellef ise zamanaşımının dolması ile mükellef ödevleri kapsamında düzenlenen defter, kayıt ve belgeleri muhafaza ve ibraz yükümlülüğü sona erecektir. Zamanaşımı vergi hukukumuzda tarh ve tahsil zamanaşımı şeklinde düzenlenmiştir.
Tarh zamanaşımı, vergiyi doğuran olay gerçekleştikten sonra zamanaşımı süresi içinde verginin tarh edilerek mükellefe tebliğ edilmemesi nedeniyle ortaya çıkan zamanaşımı iken; tahsil zamanaşımı, tahakkuku gerçekleşmiş bir verginin zamanaşımı süresi içinde tahsilinin gerçekleştirilememesi nedeniyle ortaya çıkan zamanaşımıdır. Tarh zamanaşımına Vergi Usul Kanunu’nda, tahsil zamanaşımına ise 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkındaki Kanunu’nda yer verilmiştir. Her iki çeşit zamanaşımında da zamanaşımını kesen ve durduran nedenler sayılmıştır. Zamanaşımını kesen ve durduran nedenler farklı hukuki sonuçlar doğurmaktadır. Bu çalışmada tahsil zamanaşımı konusu üzerinde durulacaktır.
Zamanaşımına ilişkin genel açıklamalara yer verildikten sonra, tahsil zamanaşımını durduran ve kesen durumlar ele alınacaktır. Özellikle tahsil zamanaşımını kesen nedenlerden ödemenin zamanaşımını kesme hususundaki özellikli durumu irdelemeye çalışılacaktır. Vergi idaresinin tahsil zamanaşımı sona erme aşamasında olan alacakları için zamanaşımına uğramasını önlemek üzere küçük miktarlarda, mükellefin haberi olmadan yapılan ödemelerin hukuki niteliği Danıştay kararlarından yola çıkarak değerlendirilecektir.
Vergi İlişkisini Sona Erdiren Bir Neden: Zamanaşımı
Vergi, alacaklı kamu idaresi ile yükümlüsü arasındaki kanuni bir borç-alacak ilişkisidir. Özel hukukta yer alan borç-alacak ilişkisi tarafların eşitliği ilkesi ve irade serbestliği ilkesi gereğince karşılıklı istekleri ile meydana geldiği halde vergi ilişkisi sebebiyle doğan borç-alacak ilişkisi vergi kanunları hükümleri çerçevesinde vergiyi doğuran olayın ortaya çıkması ile başlamaktadır. Bu ilişki kanunların verdiği yetkiye dayanarak devlet tarafından oluşturulur. Vergilendirmeye yönelik işlemler tek yanlı idari işlem niteliğine haiz olduğundan, vergi idaresince karşı tarafın rızası alınmaksızın icrai olarak tesis edilmekte ve hukuki sonuç doğurmaktadır. Söz konusu borç-alacak ilişkisini ortadan kaldıran nedenlerden biri de zamanaşımıdır.
Zamanaşımı genel bir ifade ile “yasanın belirttiği koşullar altında bir zaman geçmesiyle bir hak kazanmak, bir yükümlülükten kurtulmak veya bir hakkı talep etme imkânını kaybetme durumu” şeklinde ifade edilmektedir. Zamanaşımı vergi alacaklısı konumunda olan devletin, bu yetkisini ancak belli sürelerde kullanabilmesinin yasal zeminini oluşturmaktadır. Kanunlarda düzenlenen süreler sona erdikten sonra vergi idaresinin vergi alacağına ilişkin tahakkuk ve tahsil işlemlerini gerçekleştirme hakkı ortadan kalkmaktadır. Zamanaşımı her vergi kanununda belirlenen sürelerce dikkate alınmakta ve bu sürelerin sona ermesi ile herhangi bir idari işlem yapılmasına gerek olmaksızın vergi borcu kendiliğinden sona ermektedir.
Vergi hukukunda zamanaşımı, “alacaklı kamu idaresinin kanunda belirlenmiş süreler içinde vergiyi tarh ve yükümlüye tebliğ etmemesi veya tahsil aşamasına gelmiş vergiyi gerekli işlemleri yaparak yine belirli süreler içinde tahsil etmemesi halinde, bu işlemleri yapma yetkisini kaybetmesidir”. Vergi hukukunda tarh ve tahsil zamanaşımı olmak üzere iki çeşit zamanaşımı düzenlenmiştir.
Tarh zamanaşımı Vergi Usul Kanunu’nda; vergi tarh zamanaşımı, ceza tarh zamanaşımı, düzeltme zamanaşımı olarak düzenlenmiştir. Tahsil zamanaşımı ise 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkındaki Kanunu’nda yer almaktadır. VUK 113 ile 114. maddelerinde tarh zamanaşımına ilişkin hükümlere yer verilmiştir. AATUHK’nın 102. maddesinde ise tahsil zamanaşımına yönelik düzenlemeler bulunmaktadır. Zamanaşımının yasal olarak düzenlenmesinin çeşitli gerekçeleri bulunmaktadır. Bu gerekçeler başlıklar itibariyle şu şekilde sıralanabilir.
• Zamanaşımı kamu yararının temin edilmesine yönelik getirilmiş bir düzenlemedir. Zamanaşımı ile vergi alacağına ilişkin dava açma hakkı sona erdiğinden, yargının iş yükünün azalması ve dava sayılarının etkin bir yargılama yapmaya elverişli olan seviyede kalması sağlanabilir.
• Mükelleflerin muhafaza ve ibraz yükümlülüklerinin zamanaşımı süresi ile sınırlandırılması ispat ve delil kurumuna işlerlik kazandırmaktadır.
• Zamanaşımı, medeni hukukta yer bulan objektif iyi niyet kuralının sınırını belirlemektedir. Vergi alacağı bu kural çerçevesinde ancak belli bir zaman aralığında isteme ve tahsil etme yetkisi kapsamındadır. Vergileme yetkisinin belirli bir süre ile sınırlanması ile kamu yararının gerçekleşmesi amaçlanır. Devlet vergiden doğan alacak hakkını belirli bir süre içerisinde kullanmamışsa, bu hakkını daha sonra kullanmak istemesi gerek toplumun gerekse vergi yükümlüsünün çıkarlarına aykırıdır.
• Zamanaşımı, vergi idaresine etkinlik kazandırmaktadır. Vergi dairesinin zamanaşımına uğrayan eski bir vergi alacağına ilişkin takip etme zorunluluğu kalkmaktadır. Vergi idaresi geçmiş yıllara ait ekonomik verimliliği azalmış ve güncelliğini yitirmiş vergilerle uğraşma yerine, yeni vergi kaynaklarının tespiti ve tahsiliyle uğraşmalıdır. Bu şekilde vergi dairesinin takibi güçleşmiş, sürüncemede kalan bir alacağı takip etmesindense, zaman ve emeğini daha verimli alanlara yönlendirme fırsatı elde etmektedir.
• Vergi yönetiminde etkinlik sağlamaktadır. Vergi idaresinin bir vergiyi toplama sırasında yapacağı maliyetler mümkün olduğunca düşük tutulmalıdır. Bir vergi alacağının uzun süre askıda kalması o gelirden elde edilecek faydanın düşmesine yol açacaktır. Özellikle yüksek enflasyon oranlarının olduğu dönemlerde verginin tahsili için yapılan gider, getireceği gelirden daha fazla olacaktır.
• Mükellefler geçmiş yıllara ait vergi borçları nedeniyle takibe alınma korkusuyla baskı altında hissedebilirler. Zamanaşımı ile takibe alınma süresine sınır getirilmiştir.
• İdarenin vergi alacağını tahsil etmede bir süre ile sınırlandırılması, idarenin vergi alacaklarını takip ve tahsil etmede daha dikkatli davranmasına imkân sunabilir. Gerekli özen gösterilmemesi halinde, vergi idaresinin alacak için takip ve tahsil imkânı sona erecektir.
Tahsil Zamanaşımı
Tahsil zamanaşımı, kamu alacaklarının tahsilini gerçekleştirmeyi belli bir süre ile sınırlandıran zamanaşımı türüdür. Tahsil zamanaşımının yasal altyapısı 6183 sayılı Kanun’da düzenlenmiştir. AATUHK’nın genel tahsil zamanaşımını düzenleyen 102. maddesine göre “Amme alacağı, vadesinin rastladığı takvim yılını takip eden takvim yılı başından itibaren beş yıl içinde tahsil edilmezse zamanaşımına uğrar. Para cezalarına ait hususi kanunlarındaki zamanaşımı hükümleri mahfuzdur. Zamanaşımından sonra mükellefin rızaen yapacağı ödemeler kabul olunur”. 102. maddenin hükmünden anlaşıldığı üzere zamanaşımı, kamu alacağını ortadan kaldıran nedenlerden biridir. AATUHK kapsamına giren tüm kamu alacakları kural olarak, söz konusu maddenin hükmü doğrultusunda beş yıllık tahsil zamanaşımına tabi olacaklardır. Buna yönelik farklı uygulama para cezalarına yöneliktir. Para cezalarının kendi özel kanunlarındaki zamanaşımı hükümleri saklı tutulmuştur.
Kamu alacağının 6183 sayılı Kanun kapsamına girecek alacağın aidiyeti; devlete, il özel idarelerine veya belediyelere ilişkin olması gerekir. Bunlar dışında kalan alacaklar, bir kamu kuruluşuna ait olsa dahi kanun kapsamında değerlendirilemez.
Devletin vergi alacağının tahsil zamanaşımına uğraması çeşitli şartların gerçekleşmesine bağlıdır. Öncelikle vergilendirme sürecinin aşamaları olan tarh, tebliğ ve tahakkuk aşamaları tamamlanmış olmalıdır. Tahsil zamanaşımı ancak tahakkuk etmiş vergilerde mevzu bahis olacaktır. Verginin tahakkuku ise, vergiyi doğuran olayla birlikte meydana gelen vergi borcunun beş yıllık tarh zamanaşımı içinde tarh edilip mükellefe tebliğ edilmesi aşamasından sonra gerçekleşecektir. Tahakkuk eden vergi alacağının tahsil zamanaşımı süresi içinde tahsil edilmemiş olması gerekir Kısacası, herhangi bir vergi alacağının tahsil edilebilir niteliğe haiz olabilmesi için ilk aşamada VUK 114. maddesinde açıklanan süreler dâhilinde tarh edilerek mükellefe tebliğ edilmiş olmalıdır. Bu süreç tamamlandıktan sonra ancak tahsil zamanaşımı işlemeye başlayacaktır.
Devlet ile mükellef arasındaki vergi ilişkisi, vergiyi doğuran olayla birlikte başlamaktadır. VUK 119. maddesinde yer verilen vergiyi doğuran olay, “vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar” Vergiyi doğuran olayın vukuu bulmasıyla devlet açısından vergi alacağı kendiliğinden gün yüzüne çıkmaktadır. Sonraki süreçte vergiyi doğuran olayla meydana gelen vergi borcunun somutlaştırılması ve yürürlük gücü kazandırılması gerekir. Vergiyi doğuran olayla kendiliğinden ortaya çıkan vergi borcunun sübjektif ve ferdi bir hukuki duruma dönüşmesi, yani beyan, tarh, tebliğ ve tahakkuk işlemlerinin yapılması lüzumludur. Bir vergi alacağının tahakkuk aşamasının tamamlanmasıyla birlikte artık vergi alacağı kesinleşmiş, idari ve yargısal çözüm yollarına başvurma hakkı sona ermektedir. Özetle tahakkuk aşamasından sonra, vergi alacağı ödenmesi gereken safhaya geçmektedir.
Vergiyi doğuran olayla meydana gelen vergi alacağına yönelik vergi idaresi, tarh zamanaşımı süresi içinde gerekli vergilendirme işlemlerini yapmaz ise, beş yıllık tarh zamanaşımının dolmasıyla birlikte vergi alacağı kendiliğinden tarh zamanaşımına uğrayacak ve tahsil zamanaşımı aşamasına geçmeden vergi alacağı yok olacaktır. Tüm bu açıklamalardan yola çıkarak tahsil zamanaşımının, tarh zamanaşımından farklı olarak ön şartları içinde barındırdığı ve bu ön şartlar eksiksiz bir şekilde yerine getirilmeden var olabilmesinin mümkün olmadığı anlaşılmaktadır. Vergi idaresinin vergiyi doğuran olay gerçekleştikten sonra beş yıllık tarh zamanaşımı içinde verginin hesaplanmasına ilişkin idari işlem olan verginin tarhını ve sırasıyla tebliğ ve tahakkukuna ilişkin işlemleri yapmaması halinde verginin tahsiline de kendiliğinden fırsat kalmayacaktır. Böylelikle varlığı sona eren vergi alacağı nedeniyle tahsil zamanaşımından da söz edilemeyecektir.
Tahsil zamanaşımı süresi olan beş yılın dolmasında hesaba dâhil edilecek başlangıç süresinin belirlenmesi bir ön koşuldur. Başlangıç süresinden hareketle ancak sürenin ne zaman dolacağı hesaplanabilir. Vergi kanunlarında her vergi için bir vade tarihi tanzim edilmiştir. Kamu alacağında vade, ancak usulüne göre tahakkuk etmiş, tahsil edilebilir hale gelmiş alacaklar için söz konusudur.
Daha öncede ifade edildiği gibi, AATUHK 102. maddesi gereğince kamu alacağı, vadesinin rastladığı takvim yılını takip eden takvim yılı başından itibaren beş yıl içinde tahsil edilmezse zamanaşımına uğrar. Tahsil zamanaşımının işlemeğe başlaması bakımından vade tarihinin değil de vadeyi izleyen takvim yılının esas alınmasının nedeni, bütün mükelleflerin tabi oldukları zamanaşımını ayrı ayrı incelemekten idareyi kurtararak daha kolay çalışmasını temin etmektir. Tahsil zamanaşımının başlangıç ve bitiş sürelerinin tespitinde vade tarihi büyük bir öneme sahiptir. Bu sebeple özel kanunlarında vadeleri düzenlenen vergilerin ele alınması lüzumludur.
Tahsil Zamanaşımını Durduran Nedenler
Vergilendirme sürecinde mükellefin yerine getirmesi gereken yükümlülükler olmakla birlikte hakları da yer almaktadır. Mükellef ile devlet arasındaki ilişki de denge kurmak amacıyla tahsil zamanaşımını kesen ve durduran nedenlere yer verilmiştir. Tahsil zamanaşımının durması ile kesilmesi oluşturdukları hukuki sonuç açısından farklılık arz etmektedir. Zamanaşımının durması ile durduran nedenlerin ortadan kalkmasıyla birlikte süre kaldığı yerden işlemeye devam edecekken; kesilmesi ile zamanaşımı süresi yeniden baştan işlemeye başlayacaktır. Vergi hukukunda zamanaşımının durması, kanunda sayılan hallerin ortaya çıkması ile zamanaşımı süresinin işlememesini ifade eder. Durma halinin kalkmasından sonra kaldığı yerden zamanaşımı süresi kaldığı yerden işlemeye devam edecektir. Süre hesaplanırken durma halinin meydana gelişine kadar geçmiş olan beş yıllık zamanaşımı süresi üzerinden kalan süreye göre süreç işlemeye devam eder. Tahsil zamanaşımını durduran hallerin kalktığı günü takip eden günden itibaren zamanaşımı kaldığı yerden işlemeye devam eder. Tahsil zamanaşımını durduran nedenler, AATUHK’nın 104. maddesinde düzenlenmiştir. Bu nedenler sırasıyla;
- Kamu Borçlusunun Yabancı Memlekette Bulunması
- Kamu Borçlusunun Hileli İflas Etmesi
- Borçlu Hakkında Kovuşturma Yapılmasına İmkân Bulunmaması
Tahsil Zamanaşımını Kesen Nedenler
Vergi alacağını en kısa zamanda, en az maliyetle toplamak temel bir amaçtır. AATUHK’nda bu amacı gerçekleştirmeye yönelik yürürlüğe konulan bir kanundur. Vergi idaresinin vergi alacağına ilişkin zamanaşımı süresini durduran nedenlerden farklı olarak, kesen nedenler de düzenlenmiştir. Tahsil zamanaşımının kesilmesi, kesilme anına kadar işlemiş bulunan sürenin bütün sonuçlarını ortadan kaldırır. Kesilmenin rastladığı takvim yılını izleyen takvim yılı başından başlayarak, beş yıllık zamanaşımı yeniden işlemeye başlar.
Vergi hukukunda zamanaşımını kesen haller her ne kadar hem tarh hem de tahsil zamanaşımında düzenlenmiş olmasına karşın, aslen düzenleniş kastı tahsil zamanaşımına yöneliktir. Bu şekilde tahsil zamanaşımını kesen hallerden birinin varlığı ile birlikte izleyen takvim yılının başından itibaren zamanaşımı süreci yeniden işlemeye başlamaktadır. Sonuçta vergi idaresinin vergi alacağına kavuşma ihtimali artmaktadır.
Tahsil zamanaşımının kesen nedenler, AATUHK’nın 103. maddesinde sayılmıştır. Bu madde kapsamında sayılmamakla birlikte uygulamada zamanaşımını kesen hallerin varlığı da ortaya çıkmaktadır. Tecil, zamanaşımını kesen nedenler arasında sayılmamıştır. Aynı şekilde bir vergi alacağın iflas masasına kaydettirilerek talep edilmesi ile birlikte zamanaşımı da kesilmektedir. Her ne kadar 6183 sayılı AATUHK’nın 103. Maddesi kapsamı dışında yer alsa da masaya kaydı yapılan vergi alacağında tahsil zamanaşımını kesen neden özel hukuk kuralı özelliğini taşımaktadır. Ancak bir alacağın masaya kaydettirildiği tarihte zamanaşımına uğradığını ileri sürerek bu alacak kabul edilmeyebilir veya buna itiraz edilebilir. Bu görev iflas idaresine aittir. Dolaysıyla iflas masasını yönetmekle görevli olanlar, herhangi bir alacağın sıraya alınması için yapılan başvuruda bu alacağın zamanaşımına uğrayıp uğramadığını ayrıca incelemek zorundadır.
- Ödeme
- Haciz Tatbiki
- Cebren Tahsil ve Takip Muameleleri Sonucunda Yapılan Her Çeşit Tahsilat
- Ödeme Emri Tebliği
- Mal Bildirim, Edinme ve Artışlarının Bildirilmesi
- Belli Kişilere veya Bunlar Tarafından Yapılan Tatbikler
- Kaza Mercilerince Bozma Kararı Verilmesi
- Amme Alacağının Teminata Bağlanması
- Kaza Mercilerince İcranın Tehiri Kararı
- Amme İdarelerinin Aralarındaki Borcun Ödenmesine İlişkin Müracaat
- Amme Alacağının Özel Kanunlara Göre Ödenmesine İlişkin Müracaat
Tahsil Zamanaşımının Sonuçları
Herhangi bir kamu alacağının, tahsil edilebilir niteliğe haiz olabilmesi için öncelikle tarh zamanaşımı süresi içinde tahakkuk ettirilmesi gerekir. Tahakkuk eden alacağın vadeyi izleyen takvim yılından başlamak üzere beş yıl içinde tahsil edil(e)memesi durumunda, kamu alacağının varlığı kendiliğinden sona ermektedir. Tahsil zamanaşımı süresinin dolmasıyla varlığı sona eren alacağın kendisi olmayıp, ortadan kalkan vergi idaresinin alacak üzerindeki tahsil yetkisidir.
Tarh zamanaşımında olduğu tahsil zamanaşımı da yargı organlarınca kendiliğinden dikkate alınmaktadır. Tahsil zamanaşımının en önemli iki sonucu; vergi alacağının ortadan kalkması ile zamanaşımının re’sen dikkate alınmasıdır.
Vergi alacağı, vadeyi izleyen takvim yılı başından itibaren beş yıllık süre içinde tahsil edilmezse AATUHK 102. maddesine göre, hiç bir vergilendirme işlemine ve talebe gerek duyulmaksızın zamanaşımı yoluyla ortadan kalkacaktır. Tahsil zamanaşımına uğrayan vergi alacağı, tabii borç halinde gelmektedir. Bu aşamadan sonra mükellef ancak kendi rızası ile ödemeyi isterse borç tahsil edilebilecektir. Vergi alacağı her iki zamanaşımı çeşidinde de nihai olarak zamanaşımına uğramaktadır. Zamanaşımına uğramakla her iki zamanaşımı çeşidi içinde vergi alacağı ortadan kalkmakla birlikte, geçirilen aşamalar açısından farklılık göstermektedir. Tarh zamanaşımında henüz tahakkuku gerçekleşmeyen, yani kesinleşmeyen bir alacak söz konusu iken; tahsil zamanaşımında tahakkuk aşaması kesinleşmiş yani tahsil edilebilir nitelikte olan bir vergi alacağının sona ermesi durumu geçerlidir. Daha önce de ifade edildiği üzere, vergi alacağı varlığını korumaya devam etmekte, yalnızca vergi idaresinin bu alacak üzerinde talep ve tahsil etmesi son bulmaktadır. Zamanaşımı süresi dolduktan sonra mükelleflerin kendi rızaları ile alacağı ödeme yollarının açık olması, vergi alacağının zamanaşımı dolması ile varlığını koruduğuna delildir. Ancak burada kendi rızası ile ödemiş olduğunun kabul edilebilmesi için, mükellefin borcunun zamanaşımına uğradığını bilmesi bir zorunluluktur.
Öte yandan tahsil zamanaşımı süresi dolduktan sonra vergi idaresinin vergi alacağını talep etme yetkisi ortadan kalkmış olacağından artık vergi borçlusuna ödeme emrinin gönderilmeyeceğini Danıştay’da kabul etmektedir. Kamu alacağının aslı zamanaşımına uğrayınca, buna bağlı fer’i alacaklar da zamanaşımına uğrar.