Hazine ve Maliye Bakanı Mehmet ŞİMŞEK’in açıklamalarıyla birlikte gözlerin 1 Ekim tarihine çevrilmesi sonucu; kaçakçılık suçları ve bu suçlara verilecek olan ceza gündemdeki ön sıralara taşınmıştır.
Vergi Mevzuatının karmaşık yapısı adli boyutla bütünleşme gösterince tereddütler ve tedirginlikler artmış bilgi ihtiyacı ortaya çıkmıştır. Bu yazımızda bahse konu kaçakçılık suçları ile bu suçların yargılaması süreci ele alınacak, değerli okurlarımıza geniş çaplı bilgi sunumu yapılacaktır.
Suçta Tipiklik Şartı
Kaçakçılık suçlarının varlığından söz edilebilmesi için ilgili tiplemenin kanun içerisinde suç olarak varlığını koruması şarttır. Bahsettiğimiz husus kanunilik ilkesinin Vergi Kaçakçılığı suçlarında da mevcut olduğunu ve dolayısıyla kanun içerisinde eylemin suç olarak nitelendirilmesi gerektiğine yöneliktir.
Anayasamızın Suç ve Cezalara İlişkin Esaslar başlıklı 38. maddesin birinci fıkrasında “Kimse, işlendiği zaman yürürlükte kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz; kimseye suçu işlediği zaman kanunda o suç için konulmuş olan cezadan daha ağır bir ceza verilemez.” ifadesine yer verilirken, aynı maddenin üçüncü fıkrasında “Ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur.” ifadelerine yer verilerek suç ve cezaların kanuniliği ilkesine vurgu yapılmıştır.
Benzer düstur eşliğinde 5237 TCK’nın suçta ve cezada kanunilik ilkesi başlıklı ikinci maddesinde “ Kanunun açıkça suç saymadığı bir fiil için kimseye ceza verilemez ve güvenlik tedbiri uygulanamaz. Kanunda yazılı cezalardan ve güvenlik tedbirlerinden başka bir ceza ve güvenlik tedbirine hükmolunamaz. İdarenin düzenleyici işlemleriyle suç ve ceza konulamaz.Kanunların suç ve ceza içeren hükümlerinin uygulanmasında kıyas yapılamaz. Suç ve ceza içeren hükümler, kıyasa yol açacak biçimde geniş yorumlanamaz.” denilerek suç ve cazaların yasallığı esası kanun lafzında da açıkça yer bulmuştur. Bu ilke ile birlikte; kişiler yasak eylemleri önceden bilebilmekte ve böylece temel hak ve özgürlüklerini güvence altına alınmış olmaktadır.
Suçun Unsurları
Suçun tipikliğini oluşturan 2 unsur vardır. Bunlardan biri maddi diğeri ise manevi unsur. Maddi unsura; fail, fiil, netice, nedensellik bağı, eylemin hukuka aykırılığı ve konu denilirken, manevi unsur; kasıt ve taksirin varlığı şeklindedir.
VUK’daki Suçun Görünüm Şekli
Vergi kaçakçılığı suçu VUK un 359. maddesinde beş farklı görünümde
düzenlenmiştir. Suçun birinci ve ikinci türü; öz itibariyle belge, hesap ve kayıt düzeni ile sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge üzerine kurulmuşken üçüncü türü belge basımı zemini üzerine kurulmuştur. Dördüncü ve son olarak getirilen beşinci türünde suç kategorisi ise, ödeme kaydedici cihazların yazılım ve donanım sistemlerine yapılan aykırı müdahaleleri konu edinmektedir.
Bu bağlamda birinci grupta yer alan kaçakçılık suçlarını oluşturan ve suçun maddi unsuru olarak sayılan fiiller şunlardır:
1) Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açmak veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydetmek,
2) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle
yanıltıcı belge düzenlemek veya bu belgeleri kullanmak,
VUK’a göre “gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele ve durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belgeye muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge denilmektedir.
Muhteviyatı itibariyle gerçeğe aykırı belgenin aşağıdaki hususları bünyesinde barındırması gerekmektedir:
1- Belgenin mahiyet veya miktar itibarıyla gerçeğe aykırı olup olmadığı,
2- Belgede yer alan bilgilerin gerçeğe aykırı olduğunun deliller ile tespiti,
3- Belgede yer alması zorunlu bilgilerde tahrifat yapılıp yapılmadığı,
4- Belgede bulunması zorunlu kişisel bilgilerin gerçeği yansıtıp yansıtmadığı,
5- Gerçekte satılan mal veya hizmet yerine başka bir mal satıldığı veya hizmetin ifa edildiği hususlarını içerecek şekilde, mutlaka vergi incelemeleri neticesinde rapora bağlanması, tespit işlemlerinin eksiksiz yapılması ve sadece şikâyet ve ihbara dayalı olarak değerlendirme yapılmaması, önemlidir.
İkinci grupta yer alan kaçakçılık suçlarını oluşturan ve suçun maddi unsuru sayılan fiiller şunlardır:
-Defter, kayıt ve belgeleri yok etmek veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koymak veya hiç yaprak koymamak veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlemek veya bu belgeleri kullanmak.
Bu kapsamda geçen sahte belge, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeyi ifade etmektedir. Belgelerin suçların tespiti ve uygulanması açısından taşıdıkları delil özelliği, objektif ve hukuki bir değerlendirme açısından usul ve esas şartlarına uygun olarak oluşturulmaları, defter ve belgelere kayıt edilmeleri ve kullanılmalarına bağlıdır. Başkaca bir tespit bulunmamak kaydıyla, mükellefler hakkında sadece ihbar veya şikâyet bulunması da yeterli değildir.
Belgenin sahteliğinin yanı sıra, düzenlenen sahte belgenin kullanıcı tarafından kayıtlara intikal ettirilip ettirilmediği ve matrahın tespitinde maliyet/gider unsuru olarak veya indirilecek KDV olarak dikkate alınıp alınmadığının tespit edilmesi gerekmektedir.
Yargılamada gerçeğe ve hakkaniyete uygun hükmün oluşabilmesi için dikkat edilmesi hususlar mevcuttur. Örneğin; belgeleri düzenleyen mükellefin yeterli mal girişi veya üretimi olup olmadığına ilişkin belgelerin getirtilmesi, düzenleyen mükellef ile kullanan mükellefin ticari defter ve belgeleri üzerinde karşılıklı incelemesi yaptırılması (Yargıtay 11. Ceza Dairesi 2019/6291 Esas, 2021/11657 Karar); incelenen mükellefle söz konusu belgelerin düzenleyicileri arasında gerçek bir mal ve hizmet tesliminin olup olmadığı, herhangi bir ödememde bulunup bulunulmadığı, ödemenin şekli ve malın taşınması ile ilgili tespitlere, sahte belge ticareti amacıyla mükellefiyet kaydı söz konusuysa düzenleyicinin mükellefiyet kaydının terkin edilip edilmediğine ilişkin hususlar ve mükellefin söz konusu belgelerdeki mal ve hizmetleri gerçekten alıp almadığının ilave çalışmalarla tespit edilmelidir.
Üçüncü grupta yer alan kaçakçılık suçları ve suçun maddi unsuru sayılan fiiller şunlardır;
Hazine ve Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, Hazine ve Maliye Bakanlığı ile anlaşması olmadığı halde basmak veya bilerek kullanmak şeklinde eylemler olarak sıralanmıştır. Ancak günümüzde E-Defter E-Fatura gibi uygulamalar bu fonksiyonun icrasını imkansızlaştırmıştır.
Dördüncü grupta yer alan kaçakçılık suçları eylemleri;
1- Hazine ve Maliye Bakanlığınca yetkilendirilmediği halde, ödeme kaydedici cihaz mührünü kaldırmak, donanım veya yazılımını değiştirmek
2- Yetkilendirilmiş olsun ya da olmasın ödeme kaydedici cihazın hafıza birimlerine, elektronik devre elemanlarına veya harici donanım veya yazılımlarla olan bağlantı sistemine ya da kayıt dışı satışın önlenmesi için kurulan elektronik kontrol ve denetim sistemleri veya ilgili diğer sistemlere fiziksel veya bilişim yoluyla müdahale ederek; gerçekleştirilen satışlara ait mali belge veya bilgilerin cihazda kayıt altına alınmasını engellemek
3- Ödeme kaydedici cihazda kayıt altına alınan bilgileri değiştirmek, silmek, ödeme kaydedici cihaz veya bağlantılı diğer donanım ve sistemler ya da kayıt dışı satışın önlenmesi için kurulan elektronik kontrol ve denetim sistemleri veya ilgili diğer sistemler tarafından Hazine ve Maliye Bakanlığı veya diğer kamu kurum ve kuruluşlarına elektronik ortamda iletilmesi gereken belge, bilgi veya verilen iletilmesini önlemek veya bunların gerçeğe uygun olmayan şekilde iletilmesine sebebiyet vermek, Olarak belirtilmiştir.
Beşinci grupta yer alan kaçakçılık suçunu oluşturan eylemler;
4733 sayılı Tütün, Tütün Mamulleri ve Alkol Piyasasının Düzenlenmesine Dair Kanun ile düzenlenen piyasalarda,
A-Vergi güvenliğini sağlamak amacıyla kullanılmasına zorunluluk getirilen özel etiket ve işaretlerle ürünlerin etiketlenmesi veya işaretlenmesi ve etiketlenen veya işaretlenen ürün bilgilerinin kurulan veri merkezine aktarılmasını sağlayan sisteme fiziksel veya bilişim yoluyla müdahale ederek Hazine ve Maliye Bakanlığına elektronik ortamda iletilmesi gereken belge, bilgi veya verilerin iletilmesini önleyemek veya
B-Bunların gerçeğe uygun olmayan şekilde iletilmesine sebebiyet vermek
olarak belirtilmiştir.
İcra Boyutu
Vergi kaçakçılığı suçlarının oluşabilmesi için tipikliğe uygun kanun içerisinde belirtilen vergi şuçlarını oluşturan eylemlerinin gerçekleştirilmesi gerekmektedir. Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanma veya düzenleme suçlarının kasten; bilerek ve isteyerek gerçekleştirilmesi halinde bahse konu suçların oluşabileceği ve yargılamanın gerçekleşeceği aşikardır. Kanun lafzından hareketle bu suçların taksirle işlenmesine ise olanak yoktur.
Savunmalar açısından kast-taksir ayrımının yapılarak taksire yönelik manevi unsurun varlığından bahsedilebilecek somut vakalar mevcutsa kaçakçılık iddiasına yönelik manevi unsur eksikliğinden beraat kararı alınması mühmel olacaktır.
Olayın idari boyutunda ise sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlendiğinin veya bu belgelerin bilerek kullanıldığının tespit ve değerlemesi yapıldıktan sonra işlem bir rapora (Vergi Suçu Raporu) bağlanarak Cumhuriyet Savcısına bildirilmesi gerekmektedir. Bunun yanı sıra bu işlemlerle verginin zıyaa uğratılması halinde tatbik edilecek ceza 1 kattan 3 kata çıkarken, iştirak edenlere 1 kat uygulanacaktır.
Belgede Hukuki Yetenek
Bir belgenin sahteliği suçundan bahsedebilmek için belgenin hukuki sonuçlar doğurmaya elverişli, delil olabilme yeteneğine haiz vergi kanunları uyarınca düzenlenmesi, saklanması ve ibraz mecburiyeti olması gerekmektedir. Vergi kanunları uyarınca düzenlenmesi, saklanması ve ibraz mecburiyeti olmayan belgelerin sahte olarak düzenlenmesi veya kullanılması durumunda kaçakçılık fiilinden bahsedilmeyecektir. Vergi Kanunları uyarınca düzenlenmesi, saklanması ve ibraz mecburiyeti olan bir belgenin suretlerinin de sahte olarak düzenlenmesi veya kullanılması halinde kaçakçılık suçunu teşkil edecektir. Yargıtay Ceza Genel Kurulu belgeyi “hukuki sonuç doğurmaya veyahut bir durumu belli veya ispat etmeye yarayan yazı” şeklinde tanımlanmaktadır. Türk Ceza Kanunu literatüründe sahtecilik eyleminden söz edilemeyen bir belgenin aynı paralelde vergi hukuku anlamında da sahteliğinden söz edilemeyecektir. Dolayısıyla vergi kanunları açısından zorunlu bilgileri üzerinde taşımayan bir belge hiç düzenlenmemiş sayılacağından üzerindeki kaçakçılık fiillerinin de vergi kaçakçılığı suçunu oluşturmayacağı sonucuna ulaşılabilecektir.
Vergi Suçlarının Bildirilmesi ve Mütalaa Şartı
VUK’un 367. maddesinde “Yaptıkları inceleme sırasında 359 uncu maddede yazılı suçların işlendiğini tespit eden Vergi Müfettişleri ve Vergi Müfettiş Yardımcıları tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla doğrudan doğruya ve vergi incelemesine yetkili olan diğer memurlar tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla vergi dairesi başkanlığı veya defterdarlık tarafından keyfiyetin Cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesi mecburidir.” şeklindeki düzenleme yer almaktadır. Bu durum idari makamların adli makamlardan önce suç ve suçlu tespit etmesi halini ifade etmektedir. 306 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği’ ne göre suç unsurlarından biri olan kast unsuru ile ilgili değerlendirmeyi vergi inceleme elemanları takdir edecektir. Oysaki bu husus yargı erkinin görev ve yetki alanına giren işleme idareyi dahil etmektir. Söz konusu tebliğ ile kasıt unsurunun yani bilerek kullanma fiilinin kaçakçılık suçu kapsamında olup olmadığının değerlendirilmesi savcılık makamlarının görev ve konusuna girmesi gerektiği halde kastın varlığının tespiti vergi inceleme yetkililerine yaptırılmaktadır. Ceza hukuku normlarına göre suçun oluşup oluşmadığının tespitini savcılık makamı yapmalıdır.
Ancak günlük hayatta kimi zamanda suç ve suçluyu adli makam idari makamdan önce öğrenebilmektedir. Bu gibi durumlarda kaçakçılık suçundan haberdar olan Cumhuriyet Başsavcılığı, ilgili vergi dairesini haberdar ederek inceleme yapılmasını talep etmektedir. İnceleme yetkililerince düzenlenen vergi suçu raporlarında vergi kaçakçılığı suçunun oluştuğuna yönelik bilgiye ulaşan cumhuriyet savcılığınca yeterli şüphe oluşması halinde iddianame düzenlenerek vergi kaçakçılığı suçuna yönelik kamu davası açılacak ve fakat suçun oluştuğuna yönelik yeterli şüphe oluşturacak delil edilememesi sonucunda savcılık tarafından kamu davası açılmayıp kovuşturmaya yer olmadığına yönelik takipsizlik kararı verebilecektir.
Kural olarak; vergi kaçakçılığı suçlarının Cumhuriyet Savcılıklarında soruşturma başlatılabilmesinin ön şartı, vergi incelemesinin tamamlanması ve suça konu eylemlerin rapora bağlanması şeklidir. Hukukta “kural olarak” denildiğinde genel kuralın istisnalarının da var olduğu kabul edilmelidir. Dolayısıyla rapora bağlanmadan dahi direkt vergi suçu ile ilgili kamu davasının açılabildiği istisnai durumlar mevcuttur.
Kamu Davası Açma Süreci
Kamu davası açmak için yeterli şüphe oluşması halinde Savcılık tarafından iddianame hazırlanır ve asliye ceza mahkemesine sunulur. Mahkeme 15 günlük düzenleyici süre içerisinde iddianameyi kabul eder ise kamu davası açılmış olur ve kovuşturma evresi başlar. Soruşturma evresinde şüpheli sıfatını alan taraf kovuşturma evresinde sanık sıfatı adı ile yer alır. İddianame, çağrı kağıdı ile birlikte sanığa tebliğ olur. Çağrı kağıdı ile duruşma günü arasında en az bir haftalık süre bulunmalıdır. Aksi halde ek süre verilmesi gerekecek ve ek süre verilmediği takdirde ise yargıtay tarafından bozma sebebi oluşacaktır.
Ayrıca iddianamenin sanığa tebliğ edilmemesi hali de savunma hakkının kısıtlanması sayıldığı için yargıtaya göre bu da bozma sebebidir. İddianamenin asliye ceza mahkemesine sunulmasından itibaren 15 gün içerisinde mahkeme tarafından kabul edilmeyip eksik ve hatalı kısımlar belirtilerek Savcılığa iadesine karar verilmesi halinde ise bu karara iddianameyi hazırlayan savcının itiraz hakkı bulunmaktadır.
Kamu davası açmak için yeterli şüphe bulunmadığı ve yeterli şüpheyi oluşturacak deliller mevcut olmadığı hallerde Savcılık Kovuşturmaya Yer Olmadığına Dair Karar (KYOK) vermektedir.
Anayasa Mahkemesinden Önemli Bir Karar
Vergi kaçakçılığı suçlarında etkin pişmanlık hükümlerinin uygulanabilmesi için vergi davası açılmaması açılmışsa feragat edilmesi, kanun yollarına başvurulmaması başvurulmuşsa vazgeçilmesi halini düzenleyen VUK 359/4. maddesi 2023 yılında Anayasa Mahkemesi tarafından iptal edilmiştir. Anayasa mahkemesi, ceza indiriminden faydalanmak isteyen kimselerin vergi yargısı yoluna başvurma imkanlarının ellerinden alındığını belirtilmiş ve söz konusu kanun hükmünün Anayasa’ya aykırı olduğu gerekçesiyle kanun maddesini iptal ederek savunma hakkına yönelik hukuka uygun bir karar vermiştir.
Sonuç
Vergi kaçakçılığı suçu öteden beri hem hazine tarafını hem de piyasa bozucu etkisiyle özel sektör tarafını olumsuz etkilemiştir.
Süreç içerisinde bu durumun önüne geçilmesi için çeşitli düzenlemeler yapılmış müeyyideleri artırılarak bu alan kurutulmak istenmiştir. Ancak özellikle de KDV gibi vergilerden kaynaklı olarak, bu alana yönelim hep devam etmiştir.
Vergi incelemelerinde önemli bir çoğunluğu oluşturan sahte belge düzenleme ve/veya kullanma incelemeleri denetim kapasitesinin kullanımını olumsuz etkilemiş, kaynakların verimli alandan verimsiz alana yönelmesi gibi sonuçlara neden olmuştur.
Mali idare ve bakanlık tarafından bu durum ve diğer gerekçeler de dikkate alınarak 1 Ekim tarihine işaret edilmiş, caydırıcılık boyutunun artırılmak istendiğinin amaçlandığı görülmüştür.
Sonucu değiştirmenin temel yolunun nedenleri değiştirmekten geçtiği gerçeği içerisinde hareket edilmesi gerektiğini önemsiyoruz. Bunun yanı sıra kurunun yanında yanacak yaşlarında olacağı, devletin bile yıllar sonra haberdar olduğu bir kaçakçılık fiilinden mükelleflerin devletten önce haberdar olma olanağının her zaman mümkün olmayacağı gerçeğinin göz ardı edilmemesi gerektiğini düşünüyoruz.
Av. Hatice Kübra KARACA