213 sayılı Vergi Usul Kanununun 10. maddesinin 1. fıkrasında, tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzelkişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri, tüzelkişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceği düzenlenmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 10. maddesinin 2. fıkrasında da, yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı hükme bağlanmıştır.
Kanun hükmünden anlaşılacağı üzere şirketlerin kanuni temsilcileri için öngörülen sorumluluk kusur sorumluluğudur. Bu sorumluluk vergi ödevlerinin yerine getirilmemesine bağlandığından, kanuni temsilcinin kusurundan kaynaklanmayan başkanlarının eylem veya ihmali sonucu ortaya çıkan vergi borçlarından sorumlu olması düşünülemez Bu sebeple kanuni temsilcinin, şirkete ait vergi borcundan sorumlu tutulabilmesi için kusur durumunu gösteren somut bilgi ve belgenin idarece ortaya konması gerekmektedir.
Zira, Kanun koyucu kanuni temsilcilerin sorumluluğunda kusursuz sorumluluk öngörmemiş ve kanuni temsilcinin vergisel ödevlerini yerine getirmemesinden kaynaklanan vergi borçlarından sorumlu tutulacağını belirtmiştir. Aksine değerlendirme, bireylerin kendi kusurundan kaynaklanmayan bir nedenle, başkalarının eylem veya ihmali sonucu oluşacak sorumluluğa ortak olmaları sonucunu doğuracak olup, bu durum adalet ve hakkaniyetle bağdaşmayacaktır.
213 sayılı Kanunun 10. maddesinde kanuni temsilciler için kusur sorumluluğu kabul edildiğinden, kanuni temsilciler kendi fiillerinden kaynaklanan borçlardan ve vadesi gelmiş şirket borçlarının ödenmemesinden sorumludurlar.
Kanuni temsilci olduğundan bahisle sorumluluğuna başvurulan kişinin öncelikle vergi ve vergiye bağlı alacağın ait olduğu dönemde kanuni temsilci sıfatını haiz olması gerekmektedir. Kamu alacağının ortaya çıkmasına sebep olan eylemin, kişinin kanuni temsilci sıfatına sahip olmadığı bir dönemde gerçekleşmiş olması halinde kanuni temsilci sıfatıyla sorumluluğuna gidilemeyecektir.
Kamu alacağının kanuni temsilciden tahsili yoluna gidilebilmesi için vergi borcunu doğuran eylem ile kanuni temsilci arasında 213 sayılı Kanun'un 10. maddesinde aranan nedensellik ilişkisinin bulunması gerekmektedir. Başka bir anlatımla kanuni temsilcinin sorumluluğuna gidilebilmesi için kanuni temsilcilerin kendilerine yüklenen vergi ile ilgili ödevleri yerine getirmemiş olmaları şarttır.
Kanuni temsilcinin, temsilcisi olduğu tüzel kişinin vergi borcundan sorumlu tutulabilmesi için öncelikle, tüzel kişi hakkında 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun ile belirlenen takip ve cebren tahsil yollarının tüketilmesi ve kamu alacağının tüzel kişinin mal varlığından tahsil olanağının bulunmadığının tespit edilmesi gerekmektedir
Şirket hakkındaki TAKBİS, Deniz Taşıtları, Sivil Havacılık, Banka ve Belediye Başkanlıkları vs. nezdinde araştırmaların kanuni temsilciye ödeme emri gönderilmeden önce tamamlanmış olması gerekir. Bu araştırmalar, kanuni temsilciye ödeme emri gönderildikten sonra yapılmışsa şirket hakkındaki takip usulüne uygun tamamlanmadığından, kanuni temsilcinin takibi hukuka aykırı olacaktır.
Kanuni temsilcinin takip edilebilmesi için asıl borçlu adına düzenlenen ödeme emrinin usulüne uygun olarak tebliğ edilmesine karşın kamu alacağının şirketten tahsil edilememiş olması gerekmektedir. Zira sorumluluğu feri nitelikte olan kanuni temsilci adına ödeme emri düzenlenebilmesi için amme alacağının asıl vergi borçlusu şirketten kısmen veya tamamen tahsil imkanının bulunmadığının somut biçimde ortaya konulması gerekmektedir.
Kanuni düzenlemeler uyarınca idare tarafından vergi ve buna bağlı alacakların takibinde kanuni temsilciye başvurmadan önce asıl borçlu şirket hakkında 6183 sayılı Kanun'un 54. maddesinde sayılan tüm takip yolları tüketilerek alacağın kısmen veya tamamen asıl borçludan alınamadığının kesin olarak ortaya konulması gerekmektedir. Zira kanuni temsilcinin sorumluluğu ''kısmen veya tamamen alınamayan" alacakları kapsamaktadır. Şirket ortaklarının takibinde başvurulan '' tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağı terimi'', kanuni temsilcilerin takibinde kullanılamayacağından, şirkete ait malvarlığı varsa ya satış suretiyle ya da değer biçme işlemi neticesinde mevcut amme alacağından mahsubu sonrası ödeme emri düzenlenmesi gerekmektedir. Aksi halde kanuni temsilcinin mülkiyet hakkına kanuni dayanağı bulunmaksızın müdahale imkânı tanınmış olacaktır.
Şirkete ait malvarlıklarına değer biçilip borcun ne kadarının karşıladığının tespit edilmesi ve şirketin toplam vergi borcundan düşülmesi suretiyle ya da satış yolu ile tahsilat yapılması, sonrasında şirketten tahsil olunamayan vergi alacağı miktarı tespit edilerek, kanuni temsilcinin sorumlu olduğu miktar belirlenerek ödeme emri düzenlenmesi gerekirken, asıl borçlu şirkete ait takip yolları tüketilmeden kanuni temsilcilerin takip edilmesi hukuka aykırı olacaktır.
Bu kapsamda, asıl amme borçlusu şirketin malvarlığının değerinin, dava konusu ödeme emirleri içeriği kamu alacağını karşılayıp karşılamadığı ya da ne kadarlık kısmını karşıladığı veya karşılamadığı tespit edilmemiştir. Söz konusu tespit yapılmaksızın, kamu alacağının, şirketten tahsili olanaksızlığından söz edilemeyecektir. (Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 2021/1490E. 2021/1834K.)
KANUNİ TEMSİLCİNİN SORUMLULUĞUNU KALDIRAN HALLER
Yapılandırma, matrah artırımı, uzlaşma, yasal defter ve belgelerin ibraz edilmemesi gibi hususlar kanuni temsilcinin kusur sorumluluğunu ortadan kaldıran haller olarak sıralanabilir.
Yapılandırma Halinde Kanuni Temsilcinin Sorumluluğunu İncelemek gerekirse; Bazı alacakların yeniden yapılandırılmasını düzenleyen yasalar kapsamında gerçekleştirilen başvurular sonucu borcun tutarı, vadesi ve ödenmemesi halinde sorumlu tutulacak kişiler değiştiğinden, kanuni temsilcilik sıfatı sona erdikten sonra gerçekleştirilen yapılandırma başvurusu ile borcun, asıl borçlu olan şirketten, şirketten de tahsil edilememesi durumunda son yapılandırmanın yapıldığı tarihteki kanuni temsilciden tahsili gerekmektedir.
Şirket borçlarının yapılandırılması sonucunda yenilenerek vadesi ve tutarı değişen borçların ödenmemesinde, yapılandırma başvurusu yapan kanuni temsilcinin takibi mümkün iken, borcun yapılandırıldığı dönemde şirketi temsil ve iltizam yetkisi bulunmayan eski kanuni temsilcinin sorumluluğundan söz edilemez.
Gerek yapılandırma sırasında gerekse söz konusu taksitlerin vade tarihlerinde şirketle organik bağı bulunmayan eski kanuni temsilcinin, şirkete ait vergi borçlarından sorumlu tutulması hakkaniyete de aykırı olacaktır.
Yapılandırma sonucunda takside bağlanan alacakların ödenmemesi üzerine değinilen kanun hükümlerinin ihlali sırasında borçlu şirketle davacı arasında herhangi bir organik bağ bulunmamaktadır. Bu durumda, kanuni temsilci olan davacının 213 sayılı Kanun'un 10. maddesinden hareketle şirketin üzerine düşen ödevleri yerine getirmediğinden bahsedilemeyeceği açıktır. (Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 2019/1594E 2020/1267K)
Uzlaşma Halinde Kanuni Temsilcinin Sorumluluğunu İncelemek Gerekirse; Uzlaşma ile kamu alacağı, dönemi ve vadesi ile yeni bir nitelik kazanması sebebiyle uzlaşılan tarihten önce kanuni temsilcilik görevi sona eren kişinin, uzlaşma görüşmesi sonucu kesinleşen vergi borçlarından kanuni temsilci sıfatıyla sorumluluğuna gidilmesi mümkün değildir.
Tarhiyat öncesi uzlaşmanın gerçekleşmesiyle ilgili borcun yargı denetimi yapılmadan kabul edildiğinden, vergi borçları uzlaşmaya gidilmek suretiyle yenilenerek nitelik değiştirdiğinden eski borç sona ererek yeni bir borcun meydana geldiğinden, yenilenen borcun ise uzlaşmaya katılan şirket temsilcileri tarafından ödenmemesi durumunda eski temsilciye izafe edilecek bir kusur bulunmadığından, vergi incelemesi sırasında görevde olmadığı ve müdahale şansının bulunmadığı bir dönemde gerçekleşen tarhiyat öncesi uzlaşmadan sorumlu tutulması hakkaniyetle bağdaşmamaktadır.
Davacının sorumluluğu, kanuni temsilciliği döneminde beyanname verilmemesi, beyan edilen bir borcun ödenmemesi veya yapılan inceleme sonucu eksik beyanda bulunulduğunun tespiti halinde söz konusu olabileceğinden, davacının, kanuni temsilcilik sıfatının sona ermesinden sonra görev yapan yöneticilerce uzlaşmaya varılarak ödenmeyen vergi borcundan sorumlu tutulamayacağı açıktır. (Danıştay 9. Dairesi 2016/1767E. 2018/1333K.)
Yasal Defter ve Belgelerin İbraz Edilmemesi Halinde Kanuni Temsilcinin Sorumluluğunu İncelemek gerekirse; ödeme emri ile tahsiline çalışılan kamu alacaklarının, bir dönem kanuni temsilcisi olduğu şirketin, şirketi temsil yetkisinin kaldırıldığı tarihten sonra istenilen yasal defter ve belgelerini ibraz etmemesi nedeniyle salınan vergilerden doğması ve ödeme emri içeriğinde yer alan vergi ve ceza borçlarının sebep unsuru olan defter belge ibraz etmeme fiilinin işlendiği tarihte kişinin kanuni temsilci sıfatını haiz olmaması, asıl borçlu şirketle herhangi bir hukuki ilişkisinin de bulunmaması halinde, şirketin daha sonra görev yapan yöneticilerinin defter belge ibraz etmeme eyleminden eski kanuni temsilci sorumlu tutulamaz. Zira kanuni temsilcilik görevi sona eren kişiye defter ve belgelerin ibraz edilmesi konusunda ödev yüklemek mümkün olmadığı gibi ibraz etmeme fiiliyle illiyet bağıda bulunmamaktadır.
Dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin ise davacının kanuni temsilci olduğu döneme ait olduğu anlaşılmakla birlikte, vergiyi doğuran olayın, davacının kanuni temsilci sıfatını haiz bulunmadığı dönemde düzenlenen defter ve belge isteme yazısının tebliğine rağmen bu tarihteki mevcut kanuni temsilcinin/temsilcilerin ibraz etme yükümlülüğünü yerine getirmemesinden kaynaklandığı, dolayısıyla davacının anılan dönemler için kanuni temsilci sıfatından kaynaklanan ve bu yıla ilişkin yapılacak bir inceleme sonrası tarh edilen vergi ve kesilen cezalara karşı sorumluluğu devam etmekte ise de, davacının vergisel sorumluluğunun kendi dönemine ilişkin beyanname verilmemesi, beyan edilen borcun ödenmemesi v.b. tespiti halinde söz konusu olabileceği, davacının kanuni temsilcilik görevinin sona ermesinden sonra defter ve belge ibraz etmeme eyleminden kendisine atfedilecek bir kusur bulunmadığından dolayı sorumlu tutulamayacağı sonucuna ulaşılmıştır. (DANIŞTAY 4. DAİRE 2019/3374E. 2022/2950K.)
Kanuni Temsilcilerin Takibinde Yetkili Vergi Dairesi
213 sayılı Kanun kapsamına giren vergi, resim ve harçlar ile bunların zam ve cezalarında vergi, mükellefinin bağlı olduğu vergi dairesi tarafından tarh, tahakkuk ve tahsil edilmektedir. Şirketlerin kanuni temsilci ve ortaklarının takibi de, asıl borçlu mükellefin bağlı bulunduğu vergi dairesi tarafından yapılmaktadır. Dolayısıyla ihtilaf konusu dönemde asıl borçlu şirket hangi vergi dairesi müdürlüğünün mükellefi ise, kamu alacağının kanuni temsilciden takip ve tahsiline o vergi dairesi yetkili olup, başka vergi dairesince düzenlenen ödeme emirleri yetki yönünden hukuka aykırı olacaktır.
Özetlemek gerekirse, Kanuni temsilci adına ödeme emri tanzim ve tebliğ edilerek amme alacağının tahsili yoluna gidilebilmesi için öncelikle ortada kanuna uygun olarak tarh ve tahakkuk etmiş bir alacak bulunması gerekmektedir. Kanuni temsilcilerin şirkete ait vergi borcundan kusursuz sorumlulukları öngörülmeyip, kusura dayandığından, görevli bulunduğu sürede, şirketin hangi vergi ödevini ne suretle yerine getirmediği ve amme alacağının doğduğu dönemde dikkate alınarak sorumluluğunun tespiti gerekmektedir. Şirketle herhangi bir bağının kalmadığı ve müdahale imkanının olmadığı dönemde, kendisinden sonra gelen temsilcilerin kusurlu davranışları sonucu ortaya çıkan vergi ve cezalardan sorumlu tutulması mümkün değildir. Ayrıca kanuni temsilcinin amme alacağından sorumlu olduğu tespit edilse bile, ilk önce şirkete ait malvarlığı değerlerinden tahsili cihetine gidilmesi, malvarlığına değer biçme veya satış suretiyle ortaya çıkan meblağın, şirket borcundan mahsup edilerek kanuni temsilcilerin hangi tutarda sorumlu tutulacağı ortaya konularak adlarına ödeme emri düzenlenmek suretiyle takip ve cebren tahsil işlemlerinin başlatılması gerekirken bu usule uyulmadan kanuni temsilciye ödeme emri gönderilmesi hukuka aykırı olacaktır.
Av. Aynur Oğuz Ekmekçi
