TCK'nın Genel Hükümleri Çerçevesinde Vergi Kaçakçılığı Suçları

Bu eser, vergi kaçakçılığı suçlarının; ceza hukuku, vergi hukuku ve maliye alanlarını kapsayacak şekilde multidisipliner şekilde incelenmesi gerektiği bilinciyle doktora tezi olarak yazılmıştır. Kitabın yazarı Av. Arb. Dr. Y. Burak ASLANPINAR, Ankara Üniversitesindeki Hukuk Lisans Eğitiminin ardından Gazi Üniversitesinde Maliye Yüksek Lisans ve Doktora Eğitimini tamamlamıştır. Yazar, bir taraftan akademik çalışmalarına devam ederken, diğer taraftan vergi davaları ve vergi kaçakçılığı suçlarıyla ilgili ceza davaları uygulamasında uzun yıllar yoğun bir şekilde yer alan bir avukat ve bilirkişi olarak bu eseri kaleme almıştır.

Çalışmanın benzer çalışmalardan farkı; vergi kaçakçılığı suçlarına, yalnızca Vergi Usul Kanunu (VUK) hükümleri ile sınırlı kalmaksızın, Türk Ceza Kanunu'nun (TCK) genel hükümleri perspektifinden bir bakış açısıyla yaklaşılmasıdır.

Bu yaklaşım, fark yaratma çabasından ziyade, bir gereklilik hatta bir zorunluluktur. Zira 2000'li yıllar öncesinden kalan alışkanlıkla VUK'un ceza hükmü içeren hükümlerinin kendi içinde veya sınırlı biçimde genel ceza hükümleri çerçevesinde yorumlanması, bazı önemli hususların göz ardı edilmesine ve hürriyeti bağlayıcı cezaların söz konusu olduğu hususlarda önemli yanlışlıklar yapılmasına neden olabilmektedir. Oysa VUK'un ceza hükmü içeren vergi kaçakçılığına dair düzenlemeleri son dönemlerde defalarca değiştiği gibi, 2005 yılında yürürlüğe giren 5237 sayılı TCK da temel kod niteliğindeki 765 sayılı TCK'dan farklı ve tamamen yenilenmiş bir ceza kanunudur.

Kitap yeni baskısında; zincirleme suç uygulaması konusunda yeni düzenleme yapılması, vergi kaçakçılığı suçlarında etkin pişmanlık hükümlerinin getirilmesi, vergi kaçakçılığı suçlarında ceza üst sınırının artırılması, VUK'un 359. maddesine "ç" fıkrası ile yeni suç tiplerinin eklenmesi, Anayasa Mahkemesi tarafından VUK'un 367. maddesinin bir fıkrası hakkında, ne bis in idem ilkesi nezdinde gerekçe ortaya konularak iptal kararı verilmesi, VUK'un 367. maddesi ve mütalaa şartına ilişkin değişiklikler yapılması doğrultusunda güncellenmiştir.

Konu Başlıkları

- Son Kanun Değişiklikleri (7318 ve 7394 sayılı Kanunlar) ve Güncel Yargı Kararları

- Yeni "Zincirleme Suç" ve "Etkin Pişmanlık" Düzenlemeleri

- Akaryakıt Sektörüne İlişkin Getirilen VUK md. 359–ç

- Mütalaa Şartı ve VUK md. 367'deki Son Değişiklikler

- Anayasa Mahkemesi İptal Kararı ve Ne Bis İn İdem İlkesi

İçindekiler

Teşekkür - 5 İkinci Baskıya Önsöz - 7 Simgeler ve Kısaltmalar - 17 1. GİRİŞ - 19 2. KAVRAM VE SINIFLANDIRMA BAKIMINDAN VERGİ SUÇ VE CEZALARI, TARİHSEL GELİŞİMİ ÇERÇEVESİNDE TÜRKİYE’DE VERGİ SUÇLARINA İLİŞKİN DÜZENLEMELER VE YAPTIRIMLARI - 21 2.1. VERGİ SUÇU KAVRAMI - 21 2.1.1. Suç Kavramı ve Suç–Kabahat Ayrımı - 21 2.1.2. Vergi Suçu Kavramı ve Vergi Suçu–Vergi Kabahati Ayrımı - 23 2.1.3. Vergi Suçlarını Benzer Nitelikteki Suçlardan Ayıran Özellikler - 29 2.1.4. Vergi Suçlarının Sınıflandırılması - 30 2.2. TÜRKİYE’DE VERGİ SUÇ VE CEZALARINA İLİŞKİN DÜZENLEMELERİN TARİHSEL GELİŞİMİ - 32 2.2.1. Vergi Kaçakçılığı Suçlarına İlişkin Düzenlemelerin Tarihsel Gelişimi - 32 2.2.1.1. İlk Dönem: 5432 Sayılı Vergi Usul Kanunu Dönemi (15.06.1949–09.01.1961 Tarihleri Arasındaki Durum) - 32 2.2.1.2. İkinci Dönem: 213 Sayılı VUK’un Yürürlüğe Girmesi ve VUK’taki İlk Aşama (10.01.1961–28.07.1998 Tarihleri Arasındaki Durum) - 33 2.2.1.3. Üçüncü Dönem: 4369 Sayılı Kanun ile VUK’ta Yapılan Önemli Değişiklikler ve Getirdikleri (10.12.1998–07.02.2008 Tarihleri Arası) - 36 2.2.1.4. Dördüncü Dönem: 5728 Sayılı Kanun ile 5237 Sayılı Türk Ceza Kanunu’na Uyum Amacıyla Getirilen Yenilikler (08.02.2008–01.07.2009 Tarihleri Arası) - 37 2.2.1.5. Beşinci Dönem: 5904 Sayılı Kanun ile Yapılan Değişiklikle Ceza Alt Sınırının Artırılması (02.07.2009–30.04.2021 Tarihleri Arası)-38 2.2.1.6. Altıncı Dönem: 7318 Sayılı Kanun ile Yapılan Değişiklikle VUK’un 359. Maddesine “ç” Fıkrasının Eklenmesi (30.04.2021–14.04.2022 Tarihleri Arası)-38 2.2.1.7. Yedinci Dönem: 7394 sayılı Kanun ile Ceza Üst Sınırlarının Artırılması, Zincirleme Suç ve Etkin Pişmanlık Düzenlemelerinin Getirilmesi (15.04.2022 Tarihi ve Sonrası)-40 2.2.2. Diğer Vergi Suçlarına İlişkin Düzenlemelerin Tarihsel Gelişimi-43 2.2.2.1. İlk Dönem: 5432 Sayılı Vergi Usul Kanunu Dönemi (15.06.1949–09.01.1961 Tarihleri Arası) - 43 2.2.2.2. İkinci dönem: 213 sayılı VUK’un Yürürlüğe Girmesi ve 5728 Sayılı Kanun ile Yapılan Değişikliklere Kadar Geçirdiği Aşamalar (10.01.1961–07.02.2008 Tarihleri Arasındaki Durum) - 43 2.2.2.3. Üçüncü Dönem: 5237 Sayılı Türk Ceza Kanunu’na Uyum Amacıyla Getirilen Yenilikler Sonrası Mevcut Durum (08.02.2008 Tarihi ve Sonrası) - 46 3. TÜRK CEZA KANUNU’NUN CEZA SORUMLUĞUNUN ESASLARINA İLİŞKİN GENEL HÜKÜMLERİ-49 3.1. TÜRK CEZA KANUNU’NUN GENEL HÜKÜMLERİNİN ÖZEL CEZA KANUNLARI VE CEZA İÇEREN KANUNLARDAKİ SUÇLAR HAKKINDA UYGULANMASI-49 3.2. TCK’NIN CEZA SORUMLULUĞUNUN ESASLARINA İLİŞKİN GENEL HÜKÜMLERİ - 54 3.2.1. Ceza Sorumluluğunun Şahsiliği, Kast, Taksir ve Neticesi Sebebiyle Ağırlaşmış Suç-55 3.2.1.1. Ceza sorumluluğunun şahsiliği - 55 3.2.1.2. Kast - 57 3.2.1.3. Taksir - 57 3.2.1.4. Netice Sebebiyle Ağırlaşmış Suç - 58 3.2.2. Ceza Sorumluluğunu Kaldıran veya Azaltan Nedenler - 58 3.2.2.1. Kanunun Hükmü ve Amirin Emri - 59 3.2.2.2. Meşru Savunma ve Zorunluluk Hali - 59 3.2.2.3. Hakkın Kullanılması ve İlgilinin Rızası - 60 3.2.2.4. Sınırın Aşılması - 61 3.2.2.5. Cebir, Şiddet, Korkutma ve Tehdit - 61 3.2.2.6. Haksız Tahrik - 62 3.2.2.7. Hata - 63 3.2.2.8. Yaş Küçüklüğü - 63 3.2.2.9. Akıl Hastalığı - 64 3.2.2.10. Sağır ve Dilsizli - 65 3.2.2.11. Geçici Nedenler, Alkol ve Uyuşturucu Madde Etkisinde Olma - 65 3.2.3. Suça Teşebbüs - 66 3.2.3.1. TCK’da Yer Alan Teşebbüs Hükümleri - 66 3.2.3.2. Suç Yolu ve Suça Teşebbüs - 66 3.2.3.3. Teşebbüsün Şartları - 69 3.2.3.3.1. Suç İşleme Kastının Olması - 69 3.2.3.3.2. Elverişli Hareketlerin İcrasına Başlanması - 70 3.2.3.3.3. Failin Elinde Olmayan Nedenlerle Suçun Tamamlanamaması - 72 3.2.3.4. Teşebbüs Halinde Ceza Miktarının Belirlenmesi - 72 3.2.3.5. Gönüllü Vazgeçme - 73 3.2.4. Suça İştirak - 74 3.2.4.1. Genel Olarak - 74 3.2.4.2. Faillik - 74 3.2.4.2.1. Müşterek Faillik - 75 3.2.4.2.2. Dolaylı Faillik - 75 3.2.4.2.3. Azmettirme - 76 3.2.4.2.4. Yardım Etme - 77 3.2.4.2.5. Bağlılık Kuralı - 77 3.2.4.2.6. İştirak Halinde İşlenen Suçlarda Gönüllü Vazgeçme - 78 3.2.5. Suçların İçtimaı - 78 3.2.5.1. Bileşik Suç - 79 3.2.5.2. Zincirleme Suç - 79 3.2.5.3. Fikri İçtima - 80 4. TÜRK CEZA KANUNU’NUN CEZA SORUMLULUĞUNUN ESASLARINA İLİŞKİN GENEL HÜKÜMLERİ ÇERÇEVESİNDE VERGİ KAÇAKÇILIĞI SUÇLARI - 81 4.1. VERGİ KAÇAKÇILIĞI SUÇLARININ CEZA SORUMLULUĞUNUN ESASLARI KAPSAMINDA İNCELENMESİ - 81 4.1.1. Hukuki Konu ve Korunan Hukuki Değer - 81 4.1.2. Maddi Konu - 82 4.1.2.1. Genel Olarak - 82 4.1.2.2. Vergi Kanunlarına Göre Tutulan veya Düzenlenen ve Saklanma ve İbraz Mecburiyeti Bulunan Defter, Belge ve Kayıtlar - 83 4.1.2.2.1. Vergi Kanunlarına Göre Tutulan veya Düzenlenen ve Saklanma ve İbraz Mecburiyeti Bulunan - 83 4.1.2.2.2. Vergi Kanunlarına Göre Tutulan veya Düzenlenen ve Saklanma ve İbraz Mecburiyeti Bulunan Belgeler - 85 4.1.2.2.3. Vergi Kanunlarına Göre Tutulan veya Düzenlenen ve Saklanma ve İbraz Mecburiyeti Bulunan Kayıtlar - 86 4.1.2.2.4. Hazine ve Maliye Bakanlığı ile Anlaşması Bulunan Kişilerin Basabileceği Belgeler - 87 4.1.2.2.5. Ödeme Kaydedici Cihazlar, Bu Cihazlarla İlgili Belge, Bilgi, Veri ve Kayıtlar - 88 4.1.2.2.6. Elektronik Defter, Kayıt ve Belgeler - 90 4.1.3. Fail - 94 4.1.3.1. Gerçek Kişilerde Fail - 94 4.1.3.1.1. Genel Olarak - 94 4.1.3.1.2. Küçük ve Kısıtlıların Failliği - 95 4.1.3.1.3. Mirasçıların Failliği - 96 4.1.3.1.4. Vekil, Çalışan, Mali Müşavir ve Muhasebecilerin Failliği - 97 4.1.3.1.5. Adi Ortaklıkta Fail - 97 4.1.3.2. Tüzel Kişilerde Fail - 98 4.1.3.2.1. Genel Olarak - 98 4.1.3.2.2. Kanuni Temsilci ve Vekillerin Failliği - 98 4.1.3.2.3. Çalışanların Failliği - 99 4.1.4. Mağdur ve Suçtan Zarar Gören - 100 4.1.5. Suçun Maddi Unsuru - 100 4.1.5.1. Genel Olarak - 100 4.1.5.2.1. Hesap ve Muhasebe Hilesi Yapmak - 103 4.1.5.2.2. Gerçek Olmayan veya Kayda Konu İşlemlerle İlgisi Bulunmayan Kişiler Adına Hesap Açmak - 105 4.1.5.2.3. Çift Defter Tutmak - 107 4.1.5.2.4. Defter, Kayıt ve Belgeleri Tahrif Etmek - 108 4.1.5.2.5. Defter ve Belgeleri Gizlemek (İbraz Etmemek) - 111 4.1.5.2.6. Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenlemek - 115 4.1.5.2.7. Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Kullanmak - 118 4.1.5.3.1. Defter, Kayıt ve Belgeleri Yok Etmek, Defter Sayfalarını Yok Ederek Yerine Başka Yapraklar Koymak veya Hiç Yaprak Koymamak - 20 4.1.5.3.2. Sahte Belge Düzenlemek - 123 4.1.5.3.3. Sahte Belge Kullanmak - 125 4.1.5.4.1. Hazine ve Maliye Bakanlığı ile Anlaşması Bulunan Kişilerin Basabileceği Belgeleri, Bakanlık ile Anlaşması Olmadığı Halde Basmak - 126 4.1.5.4.2. Hazine ve Maliye Bakanlığı ile Anlaşması Bulunmayan Kişilerin Basmış Olduğu Belgeleri Kullanmak - 129 4.1.5.5.1. Hazine ve Maliye Bakanlığınca Yetkilendirilmediği Halde, Ödeme Kaydedici Cihaz Mührünü Kaldırmak, Donanım veya Yazılımını Değiştirmek - 130 4.1.5.5.2. Ödeme Kaydedici Cihazlara ve Sistemlerine ya da Kayıt Dışı Satışın Önlenmesi İçin Kurulan Elektronik Kontrol ve Denetim Sistemlerine Fiziksel veya Bilişim Yoluyla Müdahale Ederek Kayıtları Engellemek, Değiştirmek veya Silmek - 131 4.1.5.5.3. Ödeme Kaydedici Cihazlar ve Sistemleri ya da Kayıt Dışı Satışın Önlenmesi İçin Kurulan Elektronik Kontrol ve Denetim Sistemleri Tarafından Yetkili Kurumlara İletilmesi Gereken Belge, Bilgi veya Verilerin İletilmesini Önlemek veya Gerçeğe Aykırı İletilmesine Sebep Olmak - 131 4.1.6. Suçun Manevi Unsuru - 132 4.1.7. Ceza Sorumluluğunu Kaldıran ve Azaltan Nedenler - 137 4.1.7.1. Zorunluluk (Iztırar) Hali - 137 4.1.7.2. Hakkın Kullanılması - 137 4.1.7.3. Cebir ve Şiddet, Korkutma ve Tehdit - 139 4.1.7.4. Hata - 140 4.1.7.5. Yaş Küçüklüğü - 140 4.1.7.6. Akıl Hastalığı, Sağır ve Dilsizlik, Geçici Nedenler, Alkol ve Uyuşturucu Madde Etkisinde Olma - 141 4.1.8. Suçun Ortaya Çıkış Biçimleri - 141 4.1.8.1. Teşebbüs - 141 4.1.8.1.1. Hesap ve Muhasebe Hilesi Yapmak Suçuna Teşebbüs - 142 4.1.8.1.2. Gerçek Olmayan veya Kayda Konu İşlemlerle İlgisi Bulunmayan Kişiler Adına Hesap Açmak Suçuna Teşebbüs - 143 4.1.8.1.3. Çift Defter Tutmak Suçuna Teşebbüs - 144 4.1.8.1.4. Defter, Kayıt ve Belgeleri Tahrif Etmek Suçuna Teşebbüs - 145 4.1.8.1.5. Defter ve Belgeleri Gizlemek (İbraz Etmemek) Suçuna Teşebbüs - 145 4.1.8.1.6. Defter ve Belgeleri Yok Etmek Suçuna Teşebbüs-145 4.1.8.1.7. Sahte veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenlemek Suçuna Teşebbüs-146 4.1.8.1.8. Sahte veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Kullanmak Suçuna Teşebbüs-146 4.1.8.1.9. Hazine ve Maliye Bakanlığı ile Anlaşması Bulunan Kişilerin Basabileceği Belgeleri, Bakanlık ile Anlaşması Olmadığı Halde Basmak Suçuna Teşebbüs-147 4.1.8.1.10. Hazine ve Maliye Bakanlığı ile Anlaşması Bulunmayan Kişilerin Basmış Olduğu Belgeleri Kullanmak Suçuna Teşebbüs-148 4.1.8.2. İştirak-148 4.1.8.2.1. Müşterek Faillik-150 4.1.8.2.2. Dolaylı Faillik-152 4.1.8.2.3. Azmettirme-153 4.1.8.2.4. Yardım Etme-154 4.1.8.2.4.1. Maddi Yardım-155 4.1.8.2.4.1.1. Suçun İşlenmesinde Kullanılan Araçları Sağlama-155 4.1.8.2.4.1.2. Suçun İşlenmesinden Önce veya İşlenmesi Sırasında Yardımda Bulunarak İcrasını Kolaylaştırma-155 4.1.8.2.4.2. Manevi Yardım-155 4.1.8.2.4.2.1. Suç işlemeye Teşvik Etme-155 4.1.8.2.4.2.2. Suç İşleme Kararını Kuvvetlendirme-155 4.1.8.2.4.2.3. Fiilin İşlenmesinden Sonra Yardımda Bulunmayı Vaat Etme-156 4.1.8.2.4.2.4. Suçun Nasıl İşleneceği Konusunda Yol Gösterme-156 4.1.8.3. İçtima-157 4.1.8.3.1. Bileşik Suç-157 4.1.8.3.2. Zincirleme Suç-157 4.1.8.3.3. Fikri İçtima-163 4.2. TCK’NIN CEZA SORUMLULUĞUNUN ESASLARINA İLİŞKİN GENEL HÜKÜMLERİNİN VERGİ KAÇAKÇILIĞI SUÇLARINA UYGULANMASININ DEĞERLENDİRİLMESİ, KARŞILAŞILAN SORUNLAR VE ÇÖZÜM ÖNERİLERİ-165 4.2.1. Sahte veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenleme ya da Kullanma Suçları Bakımından 7394 Sayılı Kanun ile VUK’un 359. Maddesinde Yapılan Değişiklik Öncesinde Yargıtay’ın Benimsediği Takvim Yılı Ölçütünün Eleştirel Analizi-165 4.2.2. 7394 Sayılı Kanun ile Yapılan Değişiklik Sonrasında Vergi Kaçakçılığı Suçlarında Zincirleme Suç Hükümlerinin Birden Fazla Takvim Yılındaki Fiiller İçin Uygulanması ve Tereddüt Oluşturabilecek Konularda Çözüm Önerileri-172 4.2.2.2. Farklı Vergi Mükellefleri Adına İşlenen Vergi Kaçakçılığı Suçlarında Failin Aynı Kişi Olması Halinde Zincirleme Suç Hükümlerinin Uygulanması-174 4.2.2.3. Hem Asli Fail Hem de İştirak Halinde (Azmettiren) Fail Olan Kişi İçin Zincirleme Suç Hükümlerinin Uygulanması-174 4.2.3. Sahte veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Kullanma Suçlarında Suç Tarihinin Doğru Belirlenmesi-175 4.2.3.1. Sahte veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Kullanma Suçlarında Suç Tarihinin Belirlenmesine İlişkin Örnek-177 4.2.4. Vergi Kaçakçılığı Suçuna İştirak Suçu Bakımından Vergi İnceleme Elemanı, Cumhuriyet Savcısı ve Ceza Hakiminin Değerlendirmesinin Önemi ve Vergi Usul Kanunu’nun 360. Maddesinde Yer Alan “Menfaat” Kavramından Analizi-180 4.2.5. VUK’ta Düzenlenen ve Cezalandırmayı Etkileyen Özellikli Durumların Değerlendirilmesi-185 4.2.5.1. Etkin Pişmanlık-185 4.2.5.2. Pişmanlık ve Islah-189 4.2.5.3. Yanılma ve Görüş Değişikliği-190 4.2.5.4. Mücbir Sebep-191 4.2.5.5. İzaha Davet-192 4.2.6. Vergi Kaçakçılığı Suçlarında Dava Şartı Olarak “Mütalaa”-197 4.2.6.1. Genel Olarak Mütalaa Şartı-197 4.2.6.2. Mütalaa Şartı Bakımından Önem Arz Eden Hususlar-200 4.2.6.4. Soruşturma ve Kovuşturma Aşamalarında Ortaya Çıkan Fail Hakkında Mütalaa Aranmayacağına İlişkin 7394 Sayılı Kanun ile Eklenen Fıkranın Değerlendirilmesi-202 4.2.7. Aynı Suçtan İki Kez Yargılanmama ve Cezalandırılmama Hakkına İlişkin Ne (Non) Bis İn İdem İlkesi ve Anayasa Mahkemesi Kararı-204 4.2.8. Ekonomik Suç, Ekonomik Ceza ve Cezaların Etkinliği Çerçevesinde Vergi Kaçakçılığı Suçlarının Orantılı Şekilde Cezalandırılmasına Yönelik Öneri-211 Kaynaklar-217 Kavramlar Dizini-225

TCK'nın Genel Hükümleri Çerçevesinde Vergi Kaçakçılığı Suçları

Yargıtay Kararları Işığında Suç Örgütleri

Kamu İcra Hukuku ve 6183 Sayılı Kanun Uygulaması