banner590

1136 sayılı Avukatlık Kanunu ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununa göre serbest meslek türü olarak nitelenen serbest avukatlık faaliyetini yürütenlerin, vergi uygulamaları yönünden karşılaştıkları bir sorun da şüphesiz ki vekâletname sundukları her dosya için serbest meslek makbuzu düzenlemek zorunda olup olmadıkları noktasında karşımıza çıkmaktadır. Serbest bir avukatın herhangi bir hizmet vermediği ve dolayısıyla herhangi bir kazanç da elde etmediği bir dosya için salt vekâletname sunmuş olması, serbest meslek makbuzu düzenleme yükümlülüğünü ve kazanç sağlamadığı dosya için vergi verme zorunluluğunu doğuracak mıdır?

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 65. maddesinde, her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançların serbest meslek kazancı olduğu, serbest meslek faaliyetinin; sermayeden ziyade şahsi mesaiye ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması olduğu belirtilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun "makbuz mecburiyeti" başlıklı 236. maddesinde, serbest meslek erbabının, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilât için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşterinin de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetinde olduğu; "makbuz muhteviyatı" başlıklı 237. maddesinde ise, serbest meslek makbuzlarına makbuzu verenin soyadı, adı ve ünvanı, adresi, vergi dairesi ve hesap numarası, müşterinin soyadı, adı veya ünvanı ve adresi, alınan paranın miktarı, paranın alındığı tarihin yazılacağı ve bu makbuzların serbest meslek erbabı tarafından imzalanacağı, serbest meslek makbuzlarının seri ve sıra numarası dâhilinde teselsül ettirileceği belirlenmiştir.

Türk vergi sisteminde serbest meslek kazancında elde etme, dönemsellik ilkesine uyulmak suretiyle, “tahsil esasına” bağlanmıştır. 193 sayılı Kanunun 67. maddesi incelendiğinde, serbest meslek faaliyetinden kaynaklanan kazanç için; tahsil esasının, tahsil edilmiş gelirlerden ödenmiş giderlerin indirilmesi olarak tanımlandığı görülmektedir. Dolayısıyla serbest meslek kazançlarında gelir vergisi açısından vergiyi doğuran olay gelirin tahsil edilmesi anında doğar. Nitekim anılan maddeye göre serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır. Müşteri veya müvekkilinden, serbest meslek faaliyeti ile ilgili olmak üzere para ve ayın şeklinde alınan gider karşılıkları kazanca ilave edilir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1. maddesinde ise “Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler”in katma değer vergisine tabi olduğu, 8/1-a maddesinde ise “Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu işleri yapanlar”ın katma değer vergisi mükellefi oldukları hükme bağlanmıştır. Aynı Kanunun 20. maddesinde ise teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu ve buradaki bedel deyiminin, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği” hükmü yer almaktadır.

Katma değer vergisi malların teslimi veya hizmetin ifası sırasında satış fiyatı üzerinden alınan ve her aşamada farklı oranlarda hesaplanan bir vergidir. Katma değer vergisinin konusu olan malın teslimi veya hizmetin ifası ile vergiyi doğuran olay meydana gelir. Verginin matrahı ise, vergi alacağının hesaplanmasına esas teşkil mal teslimi ya da hizmet ifası karşılığında alınan ya da borçlanılan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamı diğer bir ifadeyle ekonomik değerler ve tutarlardır.

Yukarıda ele aldığımız vergi türlerine ilaveten konunun bir diğer boyutu da incelemeler sonucu kesilen vergi cezalarıdır. Vergi incelemeleri esnasında avukatın sunduğu vekâletnamelerden hareketle veya vekâletname dosyasındaki vekâletname adedinden yola çıkılarak avukat mükellefler aleyhine ciddi miktarlarda özel usulsüzlük cezalarının kesildiği görülmektedir. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353. maddesi “Elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekenler de dâhil olmak üzere, verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması, düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi, bu belgelerin elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekirken Maliye Bakanlığınca belirlenen zorunlu haller hariç olmak üzere kâğıt olarak düzenlenmesi ya da bu Kanunun 227 nci ve 231 inci maddelerine göre hiç düzenlenmemiş sayılması halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için 240 (380) Türk lirasından aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10’u nispetinde özel usulsüzlük cezasının kesileceğini” düzenlemektedir.

Vergi incelemelerinde genellikle inceleme elamanları ilk etapta avukatlarca düzenlenen vekâletname sayılarını tespit etmekte ve akabinde de kesilen makbuz sayıları ile vekâletname sayılarını karşılaştırıp çıkan fark nispetinde makbuz kesilmediği sonucuna vararak özel usulsüzlük cezası önermektedirler. Buradaki temel hareket noktası ise birazdan ele alacağımız “avukatların ücretsiz dava görme yasağı” varsayımına dayanmakta ve “vekâletname sunulan dosyadan avukatın ücret almadığı düşünülemez.” çıkarımı ile hareket edilerek incelemeler yapılmaktadır. Oysa birazdan detayına yer vereceğimiz üzere avukat mükelleflerin dosyalara sunmuş oldukları her vekâletnamenin mutlaka hizmet ve ücret karşılığını sağladığı tabii ki söylenemez. Bu varsayım vergi hukuku anlamında son derece yanlış bir çıkarımdır. Nitekim vergi hukukunda vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin ortaya konulması esastır. Burada yapılan hata meslek disiplin kuralı ile vergi hukuku kurallarının kıyaslanmasından kaynaklanmaktadır. Velev ki ücretsiz iş görme yasağına aykırı hareket edilmiş olunsa dahi bu konunun muhatabı vergi daireleri değil, barolardır. Gerekli incelemenin ve araştırmanın yapılması ve neticesinde disiplin yaptırımı gerekiyorsa bunun yerine getirilmesi baroların görevidir. Bu kapsamda yapılan bir araştırma ve tahkikat sonucu ücretsiz iş görme ortaya konulur ise ancak bu koşulda vergi dairesince vergi hukuku bağlamında elde edilmiş hukuka uygun bir delil elde edilmiş olacaktır. Aksi halde vergi daireleri baroların yerine geçmiş olacaktır. Hal böyle iken uygulamada vergi dairelerince mükellef avukatlar hakkında “nasıl olsa yapmıştır” mantığı ile önce topyekun disiplin hükmü tayin edilmekte ardından da hukuka uygun şekilde ortaya konulmuş somut veri olmaksızın cezalandırma yoluna gidilmektedir.

Oysa başta Danıştay olmak üzere artık yerleşik hale gelen vergi yargısı içtihatlarına göre özel usulsüzlük cezasının kesilebilmesi için somut tespitlerin yapılması şarttır. Bu bağlamda, cezai yaptırıma bağlanmış olan fiilin tüm unsurları ile oluşmuş bulunduğu saptanmadıkça faile ceza uygulanamayacağı yolundaki genel ceza hukuku ilkesi, idari cezalar için de geçerli bulunduğundan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353/1 maddesi hükmü uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için madde bendinde sayılmış olan belgelerin verilmediğinin, alınmadığının veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verildiğinin ve bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların, cezayı gerektiren eylemin, eylemle fail arasındaki bağlantının açıkça saptanması ve eylemin bütün unsurlarıyla ortaya konulması ve hukuken geçerli biçimde tespit edilmiş olması zorunludur.

Öte yandan, 1136 sayılı Avukatlık Kanununun "Avukatlık ücreti" başlıklı 164. maddesinde, avukatlık ücretinin, avukatın hukuki yardımının karşılığı olan meblağ veya değeri ifade edeceği, Avukatlık Asgarî Ücret Tarifesi altında vekâlet ücreti kararlaştırılamayacağı, ücretsiz dava alınması halinde, durumun baro yönetim kuruluna bildirileceği, Avukatlık ücretinin kararlaştırılmamış olduğu veya taraflar arasında yazılı ücret sözleşmesinin bulunmadığı yahut ücret sözleşmesinin belirgin olmadığı veya tartışmalı olduğu veya ücret sözleşmesinin ücrete ilişkin hükmünün geçersiz sayıldığı hallerde; değeri para ile ölçülebilen dava ve işlerde asgari ücret tarifelerinin altında olmamak koşuluyla ücret itirazlarını incelemeye yetkili merci tarafından davanın kazanılan bölümü için avukatın emeğine göre ilâmın kesinleştiği tarihteki müddeabihin değerinin yüzde onu ile yüzde yirmisi arasındaki bir miktar avukatlık ücreti olarak belirleneceği, değeri para ile ölçülemeyen dava ve işlerde ise Avukatlık Asgari Ücret Tarifesinin uygulanacağı, dava sonunda, kararla tarifeye dayanılarak karşı tarafa yüklenecek vekâlet ücretinin avukata ait olduğu hükme bağlanmıştır.

Söz konusu Kanun maddesi “avukatlar arasındaki haksız rekabet ortamının önüne geçilmesi, avukatların ücretsiz dava alarak reklam yapmalarının önlenmesi” gibi nedenler göz önünde bulundurularak ihdas edilmiştir. Ancak yasa koyucu bu düzenlemede istisnai olarak ücretsiz hukuki yardım yapılmasına da fırsat vermiş olup, yalnız bunu kural olarak değil de istisna olarak öngörmüştür. Öğretide de hakim görüş bu istisnanın gereklilik olduğudur. Çünkü avukatın aile yakınları vs. gibi ücret alamayacağı iş sahipleri de vardır. Ancak bu durumlarda önceden baroya yazılı bildirimde bulunulması yasa gereğidir.  (Bkz. TBB Disiplin Kurulu Kararı, E.2013/639, 2014/45, T.24/01/2014) Bu çeşit istisna bulunmaksızın ücretsiz dava alınması halinde ise 1136 sayılı Avukatlık Kanununun 34, 134, 135 ve 164. maddeleri ile Türkiye Barolar Birliği Meslek Kurallarının 3 ve 4. maddeleri gereğince ilgili baro disiplin kurullarınca veya nihayetinde Türkiye Barolar Birliği Disiplin Kurulu tarafından disiplin yaptırımı uygulanmaktadır.

Ancak şunu belirtmek gerekir ki barolar tarafından disiplin yaptırımı uygulanacak durumlar dahi avukatın dosya kapsamında hizmet sunmasına karşın ücret almadığı durumlara ilişkindir. Avukatın hizmet sunmasına karşın ücret almaması yukarıda yer verilen maddeler ve uygulamalardan da görüleceği üzere meslek kural ve esaslarına uygun değildir. Bu durumlarda avukat hakkında mesleki olarak disiplin yönünden ilgili mevzuat hükümleri bağlamında soruşturma açılması, savunmasının alınması ve disiplin suçunun oluştuğu kanaati hasıl olmuş ise disiplin yaptırımına tabi tutulması yasa gereğidir. Ancak bu halde dahi avukatın salt dosyaya vekâletname sunması doğrudan cezalandırılması için yeterli görülmemekte, yapılan soruşturma kapsamında alınan beyanlar ve diğer deliller değerlendirilmek suretiyle ücret alınıp alınmadığı, dosyaya hizmet sunulup sunulmadığı ortaya konulduktan sonra yaptırım yoluna gidilmektedir. Bu, olayın mesleki boyudur.

Olaya vergi hukuku açısından bakıldığında ise bir avukatın yapılan vergi incelemesi sırasında bir takım dosyalara vekâletname sunduğunun tespit edilmesi, vergi kayıp ve kaçağı anlamına gelecek midir? Bir avukat dosyaya vekâletname ibraz etmiş ise bu onun mutlaka kazanç elde ettiği anlamına gelecek midir?

Uygulamada, avukatlara yapılan vergi incelemeleri esnasında vekâletname sunulan dosya sayısına bakılarak veya avukatların vekâlet klasörü gibi kayıtlarından hareket edilerek, ibraz edildiği görülen tüm vekâletnamelerden yola çıkılmak suretiyle ve avukatların ücretsiz iş görme yasağı da öne sürülerek, varsayıma dayalı, vergilerin salınıp cezaların kesildiğini yukarıda da zikretmiştik. Burada genel olarak “mutlaka elden ücret alınmıştır, ücretsiz iş yapılması mümkün değildir” gibi varsayımlarla hareket edilmektedir. Yukarıda hükümlerine yer verdiğimiz 193 sayılı Kanunun aradığı anlamda “elde etme” veya “tahsil esası” gibi hususlar göz ardı edilerek ve yine avukatların vekâletname sundukları dosyalara hizmet verip vermedikleri de araştırılmadan hareket edilmektedir.

Oysa mesleki faaliyetlerine ve uygulamalardaki örneklere bakıldığında avukatların vekâletname sundukları her dosya için o dosya kapsamında mutlak manada hem hizmet sunduklarını hem de o dosya için kazanç sağladıklarını düşünmenin yanlış bir varsayım olduğu görülecektir. Nitekim dosyaya vekâletname ibraz edilmesine karşın hiçbir avukatlık hizmetinin sunulmadığı veya sunulamadığı, duruşmalara katılınmadığı, vekâletname sunulmasına karşın taraflar arasında anlaşmazlık çıkabildiği ve hizmetin akim kaldığı, müvekkillerin, dosyaya vekâletname bulunmasına rağmen ekonomik yükümlülüklerini yerine getirmemesi nedeniyle sürecin sürüncemede kaldığı, yakın ve eş-dost ilişkisi nedeniyle ücret alınmadığı, ücret alınmış ise de daha sonra iade veya iptallerin olabildiği uygulamada sıklıkla karşılaşılan durumlardandır. Ayrıca avukat ile temsil edilen davalarda Mahkemelerin vekalet ücretine hükmetmemesi de bu örneklere ilave edilebilir. Dosyada vekâletname olmasına karşın “avukatın dosyaya avukatlık hizmeti sunmadığı, duruşmalara veya keşfe katılmadığı, savunma yapmadığı, beyanda bulunmadığı” gibi gerekçelerle Mahkemelerce vekâlet ücretine hükmedilmediği de uygulamada karşılaşılan durumlardandır.

Yaşanan bu problemin sebeplerinden birisi yukarıda değindiğimiz üzere varsayımdan hareket edilmesi olduğu kadar bir sebebi de vergi hukuku bakış açısıyla avukatlık mesleki kriterlerinin kıyas yoluyla birlikte değerlendirilmesidir. Başka bir anlatımla ücretsiz dava görme avukatlık mesleki kurallarına göre yasak olan bir davranış iken bunun vergi hukukuna da yansıtılmak istenmesi yanlış değerlendirmelere sebebiyet vermektedir. Ücretsiz dava görme bir meslek kusurudur ve disiplin cezasını gerektirir. Ancak bu davranışın vergi hukukuna kıyas yoluyla alınmak istenmesi ve neticesinde bu kural olduğu için “illa ki ücret alınmıştır” sonucunun çıkarılması doğru değildir. Her bir filin şüphesiz ki kendi hukuki alanında değerlendirilmesi gerekmektedir.

Bu bağlamda şayet dosya kapsamında ibraz edilmiş bir vekâletname olduğu vergi inceleme esnasında tespit edilmiş ise burada yapılması gereken, olayın, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesi çerçevesinde ispatlanmasıdır. Nitekim bu maddeye göre “Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz. İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir.”

Dolayısıyla vekâletname ibraz edilmesine karşın vergi kaybının olduğu düşünülmekte ise varsayımdan ziyade somut delillerle olayın ispat edilmesi icap etmektedir. Öncelikle dosya kapsamında tahsilâtın olup olmadığı ortaya konulmalıdır. Nitekim 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununa göre serbest meslek kazançlarında elde etme ve tahsil öncelikli şarttır. Gelir vergisini doğuran olay sadece tahsil esasına dayanmaktadır. Diğer bir durum ise hizmetin ifa edilip edilmediğinin mutlak manada tespit edilmiş olmasıdır. Hizmetin ifa edilip edilmediği gelir vergisi açısından önemli olduğu kadar asıl olarak katma değer vergisinin doğup doğmadığı yönünden önemlidir. 3065 sayılı Kanuna göre katma değer vergisi avukatlık hizmetinin ifası esnasında doğduğundan tahsil esası bu bakımdan ikinci plandadır.  

Bu noktada vekâlet sunulan dosya kapsamında tahsilâtın olup olmadığı, var ise bunun ücret mahiyetinde olup olmadığı, tahsilâtın niteliği, hâsılat olarak intikal ettirilip ettirilmediği, dava dosyasının tarafları nezdinde mukabil karşıt incelemenin yapılıp yapılmadığı, gider makbuzu düzenlenip düzenlenmediği, masrafın olup olmadığı, sunulan vekâlet kapsamında avukatlık hizmetinin ifa edilip edilmediği, vekâletnamenin işlevsiz kalıp kalmadığı, yukarıda detayına yer verdiğimiz üzere avukatın aile bireyi gibi bir kimseye hizmet sunmakla birlikte baroya bildirdiği ücretsiz işlerden olup olmadığı araştırılarak ve bu durumlarda normal ve mutad durumun mutlak manada ücret alınmış olduğu var sayımından hareket edilmeyerek olayın gerçek mahiyetinin tespit edilmesinin gerektiği açıktır.  


Avatar
Adınız
Yorum Gönder
Kalan Karakter:
Yorumunuz onaylanmak üzere yöneticiye iletilmiştir.×
Dikkat! Suç teşkil edecek, yasadışı, tehditkar, rahatsız edici, hakaret ve küfür içeren, aşağılayıcı, küçük düşürücü, kaba, müstehcen, ahlaka aykırı, kişilik haklarına zarar verici ya da benzeri niteliklerde içeriklerden doğan her türlü mali, hukuki, cezai, idari sorumluluk içeriği gönderen Üye/Üyeler’e aittir.
Avatar
Mehmet N. KAMBUR 3 hafta önce

Çok açıklayıcı, ayrıtılı ve yararlı bir yazı. Zihninize ve emeğinize sağlık.

Avatar
MAHMUT TATLI 1 hafta önce

EMEĞİNİZE SAĞLIK. TEŞEKKÜR EDİYORUZ