AYM'nin 2019/26345 başvuru numaralı kararı

I. BAŞVURUNUN KONUSU

1. Başvuru, %25 olan gayrimenkul sermaye iradı götürü gider oranının vergilendirme dönemi devam ederken yürürlüğe giren kanunla tüm dönem için %15'e indirilmesi nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasına ilişkindir.

II. BAŞVURU SÜRECİ

2. Başvurular 24/7/2019, 23/9/2019 ve 10/12/2019 tarihlerinde yapılmıştır. Komisyonca başvuruların kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm tarafından yapılmasına karar verilmiştir.

3. 2019/33221 ve 2019/41532 numaralı başvurular mevcut başvuruyla birleştirilmiştir.

4. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına (Bakanlık) gönderilmiştir. Bakanlık görüşünü bildirmiştir. Başvurucu, Bakanlık görüşüne karşı beyanda bulunmamıştır.

III. OLAY VE OLGULAR

5. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle ilgili olaylar özetle şöyledir:

6. Başvurucular Caroline Nicole Koç ve Mehmet Ömer Koç sırasıyla 1971 ve 1962 doğumlu olup İstanbul'da, Esra Çiğdem Koç ise 1997 doğumlu olup Amerika Birleşik Devletleri'nin New York şehrinde ikamet etmektedir. Başvurucular gayrimenkul sermaye iradı dolayısıyla ayrı ayrı gelir vergisi mükellefidir.

7. 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 74. maddesinin birinci fıkrasında gayrimenkul sermaye iradı mükelleflerinin gayrisafi hasılattan indirebilecekleri gider türleri bentler hâlinde sayıldıktan sonra üçüncü fıkrasında mükelleflerin diledikleri takdirde birinci fıkrada yazılı giderlere karşılık olmak üzere hasılatlarından kanunda gösterilen oranı götürü olarak indirebilecekleri belirtilmiştir. Anılan fıkradaki götürü gider oranı %25 iken 28/11/2017 tarihli ve 7061 sayılı Kanun'un 14. maddesiyle bu oran %15’e indirilmiştir. 7061 sayılı Kanun 5/12/2017 tarihli Resmî Gazete'de yayımlanmış ise de Kanun'un 14. maddesi, aynı Kanun'un 123. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (ç) bendi uyarınca 1/1/2017 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiştir.

8. Başvurucular 2017 yılı içinde elde ettikleri gayrimenkul sermaye iradı gelirlerini 2018 yılı Mart ayında, götürü gider oranının %25 olarak uygulanması gerektiği ihtirazi kaydıyla vermiştir. Başvurucuların ihtirazi kayıtları kabul edilmemiş ve safi gelirleri, gayrisafi gelirlerine %15 götürü gider oranı uygulanmak suretiyle hesaplanmıştır.

9. Başvurucular beyan üzerine tarh edilen verginin %10 götürü gider oranından kaynaklanan kısmının iptali istemiyle İstanbul 10. Vergi Mahkemesi ile İstanbul 13. Vergi Mahkemesinde (Vergi Mahkemeleri) davalar açmıştır. Dava dilekçelerinde vergi kanunlarının geriye yürütülmesinin verginin kanuniliği ilkesine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.

10. Vergi Mahkemeleri 29/1/2019 ve 28/2/2019 tarihlerinde davaları reddetmiştir. İstanbul 10. Vergi Mahkemesince verilen iki kararın gerekçesinde, 7061 sayılı Kanun'un 14. maddesiyle 193 sayılı Kanun'un 74. maddesinin üçüncü fıkrasında yapılan değişiklik uyarınca %15 götürü gider oranının uygulanması gerektiğinin açık, dolayısıyla başvurucularla ilgili olarak yapılan vergilendirme işlemlerinin hukuka uygun olduğu belirtilmiştir. İstanbul 13. Vergi Mahkemesi de benzer gerekçeye yer vermekle birlikte meseleyi kanunların geriye yürümezliği ilkesi yönünden de değerlendirmiştir. İstanbul 13. Vergi Mahkemesi kararının ilgili kısmı özetle şöyledir:

i. Anayasa Mahkemesinin çeşitli kararlarında kanunların geriye yürümezliği ilkesi ile ilgili olarak gerçek geriye yürüme ve gerçek olmayan geriye yürüme ayrımı yapılmaktadır. Gerçek geriye yürüme, yeni getirilen kuralın eski kural döneminde tamamlanmış ve hukuki sonuçlarını doğurmuş hukuksal durum, ilişki ve olaylara uygulanmasıdır. Gerçek olmayan geriye yürüme ise yeni getirilen kuralın eski kural yürürlükte iken başlamakla beraber henüz sonuçlanmamış hukuksal durum, ilişki ve olaylara uygulanması anlamına gelmektedir. Anayasa Mahkemesi kararlarında ve doktrinde kural olarak gerçek geçmişe yürüme Anayasa'ya aykırı, gerçek olmayan geriye yürüme ise Anayasa'ya uygun sayılmaktadır. Anayasa Mahkemesinin yaptığı denetimlerde verdiği kararlara bakıldığında gerçek olmayan geriye yürüme ile ilgili düzenlemeleri iptal etmediği görülmektedir.

ii. Vergi hukukunda geriye yürümenin söz konusu olup olmadığının saptanabilmesi için vergiyi doğuran olayın ne zaman meydana geldiğinin tespiti gerekmektedir. Bu nedenle somut olayda anılan Kanun değişikliğinden önce gelir vergileri bakımından vergiyi doğuran olayın gerçekleşip gerçekleşmediği hususu önem taşımaktadır. Gelir vergilerinde vergilendirme dönemi yıllık olup geliri elde eden bir kişinin ödeyeceği verginin kesin tutarı, takvim yılı sonunda anlaşılır. Bu nedenle gelirlerde hukuki durumun tamamlanmış sayılabilmesi yani gelirin elde edildiğinden söz edilebilmesi için mali yılın bitmiş olması gerekmektedir. Buna göre vergilendirme dönemi bitmeden değiştirilen vergi oranlarına ilişkin düzenlemenin yılın başından itibaren yürürlüğe konulması benimsenen vergi sisteminin bir sonucu olup Kanun'un gerçek anlamda geriye yürümesinden söz edilemez.

iii. Bakılan uyuşmazlıkta, 193 sayılı Kanun'un 74. maddesinde yapılan değişiklik 5/12/2017 tarihli Resmî Gazete'de yayımlanan 7061 sayılı Kanun'un 123. maddesinin birinci fıkrasının (ç) bendi uyarınca 1/1/2017 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiştir. Mükellef tarafından 2017 yılına ilişkin olarak elde edilen gelirin kesin tutarı takvim yılı sonu olan 31/12/2017 tarihinde anlaşılacaktır. Mükellef tarafından net gelir miktarının 30/3/2018 tarihli gelir vergisi beyannamesiyle idareye bildirildiği dikkate alındığında 2017 yılı vergilendirme dönemi bitmeden 5/12/2017 tarihinde yapılan değişikliğin yılın başından itibaren yürürlüğe konulması gerçek anlamda geriye yürüme sayılmaz. Bu nedenle anılan Kanun değişikliğinin Anayasa'ya aykırı olmadığı sonucuna varılmıştır.

iv. Nitekim benzer şekilde 193 sayılı Kanun'un 103. maddesinde yapılan değişikliğin iptali istemiyle Anayasa Mahkemesine yapılan başvuruda Anayasa Mahkemesinin 9/2/2012 tarihli ve E.2010/93, K.2012/20 sayılı kararıyla, aynı gerekçe ile Kanun değişikliğinin Anayasa'ya aykırı olmadığına ve iptal isteminin reddine karar verilmiştir.

11. Başvurucuların istinaf başvuruları, İstanbul Bölge İdare Mahkemesinin İkinci ve Üçüncü Vergi Dava Dairelerince muhtelif tarihlerde verilen kararlarla reddedilerek Vergi Mahkemeleri kararları onanmıştır.

IV. İLGİLİ HUKUK

12. 193 sayılı Kanun'un 70. maddesinin ilgili kısmı şöyledir:

"Aşağıda yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır:

1. Arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir.), maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı;

..."

13. 193 sayılı Kanun'un 71. maddesi şöyledir:

"Gayrimenkul sermaye iradından safi irat, gayrisafi hasılattan iradın sağlanması ve idamesi için yapılan giderler indirildikten sonra kalan müspet farktır."

14. 193 sayılı Kanun'un 74. maddesinin 7061 sayılı Kanun'un 14. maddesiyle değişik hâlinin ilgili kısmı şöyledir:

"Safi iradın bulunması için, 21 inci maddeye göre istisna edilen gayrisafi hasılata isabet edenler hariç olmak üzere gayrisafi hasılattan aşağıda yazılı giderler indirilir.

...

Mükellefler (hakları kiraya verenler hariç) diledikleri takdirde yukarıda yazılı giderlere karşılık olmak üzere hasılatlarından % 15'ini götürü olarak indirebilirler. Götürü gider usulünü kabul edenler iki yıl geçmedikçe bu usulden dönemezler.

..."

15. 7061 sayılı Kanun'un 14. maddesinin gerekçesi şöyledir:

"Madde ile, gayrimenkul sermaye iratlarına yönelik olarak mükelleflerin gerçek giderlerine karşılık olmak üzere hasılatlarının %25'i oranında uygulanmakta olan götürü gider oranı %15'e düşürülmektedir.

Böylece, mükelleflerin gerçek gider yöntemini daha fazla benimsemesi özendirilerek belge düzeninin yerleşmesi teşvik edilmekte ve kayıtlı ekonomiye geçiş hızlandırılmaktadır."

V. İNCELEME VE GEREKÇE

16. Anayasa Mahkemesinin 22/9/2022 tarihinde yapmış olduğu toplantıda başvuru incelenip gereği düşünüldü:

A. Başvurucuların İddiaları ve Bakanlık Görüşü

17. Başvurucular, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesinden sonra vergi borcunu artıracak şekilde yasal değişiklik yapılmasının vergi kanunlarının geriye yürümezliği ilkesine aykırı olduğunu belirtmiştir. 5/12/2017 tarihli Resmî Gazete'de yayımlanan 7061 sayılı Kanun'un 14. maddesiyle götürü gider oranını %25'ten %15'e indiren düzenlemenin 1/1/2017 tarihi itibarıyla yürürlüğe girmesinin öngörülmesinin geriye yürüme niteliğinde olduğunu savunmuştur. Değişikliğin Resmî Gazete'de yayımlandığı 5/12/2017 tarihinden önce elde edilen kira gelirlerine uygulanmasının vergi borcunu artırıcı nitelikte olduğunu ileri süren başvurucular, geriye yürüyen bir kanunla mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin kanunilik koşulunu sağlamadığını iddia etmiştir.

18. Bakanlık görüşünde, Anayasa Mahkemesinin vergi kanunlarının geriye yürümesi meselesini tartıştığı kararlarına yer verilerek Gelir İdaresi Başkanlığından temin edilen görüşün dikkate alınması talep edilmiştir.

19. Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından Bakanlık aracılığıyla gönderilen yazıda, Anayasa Mahkemesinin önceki kararlarına değinilerek yeni yürürlüğe giren Vergi Kanunu'nun henüz tamamlanmayan bir olaya uygulanmasının geriye yürüme sayılmayacağı belirtilmiştir.

B. Değerlendirme

20. Anayasa'nın "Mülkiyet hakkı" kenar başlıklı 35. maddesi şöyledir:

"Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir.

Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabilir.

Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırı olamaz."

1. Mülkün Varlığı

21. Somut olayda başvurucular adına gelir vergisi tarh edilmiştir. Söz konusu tarh işlemiyle başvurucuların vergi ödeme yükümlülüğü altına girdiği açıktır. Vergisel yükümlülüklerin mal varlığında azalmaya yol açtığı konusunda tereddüt yoktur (Yapı ve Kredi Bankası Anonim Şirketi (2), B. No: 2018/14110, 9/6/2021, § 37).

2. Müdahalenin Varlığı ve Türü

22. Olayda, götürü gider usulüyle gayrimenkul sermaye iradı mükellefi olan başvurucuların yararlandığı %25 götürü gider oranı 5/12/2017 tarihli Resmî Gazete'de yayımlanan ancak 1/1/2017 tarihinden itibaren yürürlüğe giren kanuni düzenlemeyle %15'e düşürülmüştür. Böylece başvurucuların vergiye tabi safi gayrimenkul sermaye iradı gelirleri hesaplanırken gayrisafi gelirlerinin %25'i değil %15'i indirilecektir. Dolayısıyla düzenlemeyle başvurucuların vergi matrahı gayrisafi hasılatlarının %10'u kadar artmış, buna bağlı olarak ödeyecekleri vergi de fazlalaşmıştır. Başvurucuların ödeyeceği gelir vergisinin artırılması yönündeki düzenlemenin mülkiyet hakkına müdahale teşkil ettiği açıktır.

23. Anayasa'nın 35. maddesi ile mülkiyet hakkına temas eden diğer hükümleri birlikte değerlendirildiğinde Anayasa'nın mülkiyet hakkına müdahaleyle ilgili üç kural ihtiva ettiği görülmektedir. Buna göre Anayasa'nın 35. maddesinin birinci fıkrasında, herkesin mülkiyet hakkına sahip olduğu belirtilmek suretiyle mülkten barışçıl yararlanma hakkına yer verilmiş; ikinci fıkrasında da mülkten barışçıl yararlanma hakkına müdahalenin çerçevesi belirlenmiştir. Maddenin ikinci fıkrasında, genel olarak mülkiyet hakkının hangi koşullarda sınırlanabileceği belirlenerek aynı zamanda mülkten yoksun bırakmanın şartlarının genel çerçevesi de çizilmiştir. Maddenin son fıkrasında ise mülkiyet hakkının kullanımının toplum yararına aykırı olamayacağı kurala bağlanmak suretiyle devletin mülkiyetin kullanımını kontrol etmesine ve düzenlemesine imkân sağlanmıştır. Anayasa'nın diğer bazı maddelerinde de devlet tarafından mülkiyetin kontrolüne imkân tanıyan özel hükümlere yer verilmiştir. Ayrıca belirtmek gerekir ki mülkten yoksun bırakma ve mülkiyetin düzenlenmesi, mülkiyet hakkına müdahalenin özel biçimleridir (Recep Tarhan ve Afife Tarhan, B. No: 2014/1546, 2/2/2017, §§ 55-58).

24. Vergi ve benzeri yükümlülüklerin devletin mülklerin kullanımını düzenleme veya mülkiyetin kamu yararına kullanımını kontrol yetkisi kapsamında incelenmesi gerekir (Arif Sarıgül, B. No: 2013/8324, 23/2/2016, § 50; Yapı ve Kredi Bankası Anonim Şirketi (2), § 39).

3. Müdahalenin İhlal Oluşturup Oluşturmadığı

25. Anayasa'nın 13. maddesi şöyledir:

"Temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz."

26. Anayasa'nın 35. maddesinde mülkiyet hakkı sınırsız bir hak olarak düzenlenmemiş, bu hakkın kamu yararı amacıyla ve kanunla sınırlandırılabileceği öngörülmüştür. Mülkiyet hakkına müdahalede bulunulurken temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına ilişkin genel ilkeleri düzenleyen Anayasa'nın 13. maddesinin de gözönünde bulundurulması gerekmektedir. Dolayısıyla mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin Anayasa'ya uygun olabilmesi için müdahalenin kanuna dayanması, kamu yararı amacı taşıması ve ayrıca ölçülülük ilkesi gözetilerek yapılması gerekmektedir (Recep Tarhan ve Afife Tarhan, § 62).

a. Kanunilik

27. Anayasa'nın 35. maddesinin ikinci fıkrasında mülkiyet hakkının ancak kamu yararı amacıyla kanunla sınırlanabileceği belirtilmek suretiyle mülkiyet hakkına yönelik müdahalelerin kanunda öngörülmesi gereği ifade edilmiştir. Öte yandan temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına ilişkin genel ilkelerin düzenlendiği Anayasa'nın 13. maddesinde de hak ve özgürlüklerin ancak kanunla sınırlanabileceği temel bir ilke olarak benimsenmiştir. Buna göre mülkiyet hakkına yapılan müdahalelerde dikkate alınacak öncelikli ölçüt, müdahalenin kanuna dayalı olmasıdır. Bu ölçütün sağlanmadığı tespit edildiğinde diğer ölçütler bakımından inceleme yapılmaksızın mülkiyet hakkının ihlal edildiği sonucuna varılacaktır (Ford Motor Company, B. No: 2014/13518, 26/10/2017, § 49).

28. Hak ve özgürlüklerin, bunlara yapılacak müdahalelerin ve sınırlandırmaların kanunla düzenlenmesi bu haklara ve özgürlüklere keyfî müdahaleyi engelleyen ve hukuk güvenliğini sağlayan demokratik hukuk devletinin en önemli unsurlarından biridir (Tahsin Erdoğan, B. No: 2012/1246, 6/2/2014, § 60). Kanunun varlığı kadar kanun metninin ve uygulamasının da bireylerin davranışlarının sonucunu öngörebileceği kadar hukuki belirlilik taşıması gerekir. Bir diğer ifadeyle kanunun kalitesi de kanunilik koşulunun sağlanıp sağlanmadığının tespitinde önem arz etmektedir (Necmiye Çiftçi ve diğerleri, B. No: 2013/1301, 30/12/2014, § 55). Müdahalenin kanuna dayalı olması, müdahaleye ilişkin yeterince erişilebilir ve öngörülebilir kuralların bulunmasını gerektirmektedir (Türkiye İş Bankası A.Ş. [GK], B. No: 2014/6192, 12/11/2014, § 44).

29. Anayasa'nın 2. maddesinde düzenlenen hukuk devletinin gereklerinden olan hukuki güvenlik ilkesi kural olarak kanunların geriye yürütülmemesini zorunlu kılar. Daha önce tesis edilmiş bulunan işlemlerin doğurduğu hukuki sonuçları ortadan kaldıracak şekilde yasama tasarrufunda bulunulması, hukuki güvenlik ilkesine aykırılık oluşturur (AYM, E.2020/93, K.2021/72, 13/10/2021, § 17).

30. Kanunların geriye yürümezliği ilkesi uyarınca kanunlar -kamu yararı ve kamu düzeninin gerektirmesi, kazanılmış hakların korunması, mali hakların iyileştirilmesi gibi istisnai durumlar dışında- ilke olarak yürürlük tarihlerinden sonraki olay, işlem ve eylemlere uygulanmak üzere çıkarılır. Yürürlüğe giren kanunların geçmişe ve kesin nitelik kazanmış hukuksal durumlara etkili olmaması hukukun genel ilkelerindendir (AYM, E.2018/103, K.2019/4, 13/2/2019, § 15). Kanunların geriye yürümesi, getirilen yeni kuralın eski kural döneminde tamamlanmış ve hukuki sonuçlarını doğurmuş hukuksal durum, ilişki ve olaylara uygulanmasıdır. Yeni kuralın eski kural yürürlükte iken başlamakla beraber henüz sonuçlanmamış hukuksal durum, ilişki ve olaylara uygulanması ise kanunların geriye yürümesi olarak nitelendirilemez (AYM, E.2018/103, K.2019/4, 13/2/2019, § 16).

31. Başvurucuların gayrimenkul sermaye iradı gelirlerinin matrahının artırılmasının şeklî manada bir kanuna dayandığı açıktır. Başvurucuların şeklî manada kanunun varlığına yönelik bir şikâyeti bulunmamaktadır. Başvurucuların ileri sürdüğü temel iddia 5/12/2017 tarihli Resmî Gazete'de yayımlanan 7061 sayılı Kanun'un 14. maddesinin 1/1/2017 tarihi itibarıyla yürürlüğe girmesinin geriye yürüme mahiyetinde olduğu, bunun da kanunilik ilkesini zedelediği yolundadır.

32. Gayrimenkul sermaye iradında vergilendirme dönemi bir takvim yılını kapsamaktadır. Buna göre 1/1/2017 tarihinde başlayan vergilendirme dönemi 31/12/2017 tarihinde dolmaktadır. Gelir vergisinde vergilendirme dönemi söz konusu olduğundan gelirin vergilendirilmesinde kural olarak spesifik bir işlemin vergiyi doğuran olay olarak nitelendirilmesi mümkün değildir. Gelirden elde edilen vergilerde vergilendirilecek gelirin safi tutarı ancak dönem sonunda kesin olarak belirlenebilir. Dolayısıyla gelir vergisinde vergiyi doğuran olayın ancak vergilendirme döneminin sonunda tamamlandığı/gerçekleştiği kabul edilmelidir. Şu hâlde 2017 yılına ilişkin gayrimenkul sermaye iradı gelirinde vergiyi doğuran olay 31/12/2017 tarihinde tamamlanmaktadır.

33. Dönemselliğin kabul edildiği ve hukuki durum, ilişki ve olayların dönem başında başlayarak dönem boyunca sürdüğü ve ancak dönem sonunda tamamlandığı hâllerde dönem içinde yapılan değişikliklerin dönem başından itibaren yürürlüğe konulması durumunda geriye yürüme söz konusu olmamaktadır (AYM, E.2018/103, K.2019/4, 13/2/2019, § 22). Bu durumda 31/12/2017 tarihinden önce Resmî Gazete'de yayımlanan ve vergi yükünü artırıcı nitelikteki kanuni düzenlemenin vergilendirme döneminin başından itibaren geçerli kılınması geriye yürüme olarak kabul edilemez.

34. Sonuç olarak başvurucuların vergi yükünün artırılmasının hukuk devleti ilkesini zedelemeyen, ulaşılabilirlik, öngörülebilirlik ve belirlilik kriterlerini sağlayan bir kanuna dayandığı anlaşılmaktadır.

b. Meşru Amaç

35. Anayasa'nın 13. ve 35. maddeleri uyarınca mülkiyet hakkı ancak kamu yararı amacıyla sınırlandırılabilmektedir. Kamu yararı kavramı, mülkiyet hakkının kamu yararının gerektirdiği durumlarda sınırlandırılması imkânı vermekle bir sınırlandırma amacı olmasının yanı sıra mülkiyet hakkının kamu yararı amacı dışında sınırlanamayacağını öngörerek ve bu anlamda bir sınırlama sınırı oluşturarak mülkiyet hakkını etkin bir şekilde korumaktadır (Nusrat Külah, B. No: 2013/6151, 21/4/2016, § 53).

36. 7061 sayılı Kanun'un 14. maddesinin gerekçesinde gayrimenkul sermaye iratlarına yönelik olarak mükelleflerin gerçek giderlerine karşılık olmak üzere hasılatlarının %25'i oranında uygulanmakta olan götürü gider oranının %15'e düşürülmesinin amacı, mükelleflerin gerçek gider yöntemini daha fazla benimsemesi özendirilerek belge düzeninin yerleşmesinin teşvik edilmesi ve kayıtlı ekonomiye geçişin hızlandırılması olarak açıklanmıştır (bkz. § 15). Mükellefleri belge saklama ve ibraz etme yükümlülüğünden kurtaran ve kayıtlı ekonomi yönünden zafiyete yol açan götürü gider usulünün tercih edilebilirliğinin, götürü gider oranının düşürülmesi suretiyle azaltılmasında ve gerçek gider usulünün teşvik edilmesinde kamu yararı bulunmaktadır. Dolayısıyla başvurucuların vergi yükünün artırılması suretiyle mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin kamu yararına dönük bir amacının bulunduğu anlaşılmıştır.

c. Ölçülülük

37. Ölçülülük ilkesi elverişlilik, gereklilik ve orantılılık olmak üzere üç alt ilkeden oluşmaktadır. Elverişlilik öngörülen müdahalenin ulaşılmak istenen amacı gerçekleştirmeye elverişli olmasını, gereklilik ulaşılmak istenen amaç bakımından müdahalenin zorunlu olmasını yani aynı amaca daha hafif bir müdahale ile ulaşılmasının mümkün olmamasını, orantılılık ise bireyin hakkına yapılan müdahale ile ulaşılmak istenen amaç arasında makul bir dengenin gözetilmesi gerekliliğini ifade etmektedir (AYM, E.2011/111, K.2012/56, 11/4/2012; E.2014/176, K.2015/53, 27/5/2015; E.2016/13, K.2016/127, 22/6/2016, § 18; Mehmet Akdoğan ve diğerleri, B. No: 2013/817, 19/12/2013, § 38).

38. Gayrimenkul sermaye iradının vergilendirilmesinde asıl yöntem gerçek usulde vergilendirmedir. Gerçek usulde vergilendirmede mükellefin gayrisafi hasılatından 193 sayılı Kanun'un 74. maddesinin birinci fıkrasında sayılan giderler indirilerek safi kazancı bulunmaktadır. Buna karşılık kanun koyucu gayrimenkul sermaye iradının vergilendirilmesinde mükelleflerin tercihine bağlı olarak götürü gider usulünün de uygulanmasını mümkün kılmıştır. Götürü gider usulünde mükellefin vergilendirilecek safi kazancı, gayrisafi hasılatından kanunda belirtilen götürü oranda indirim yapılması suretiyle tespit edilmektedir.

39. Kuralda amaçlandığı üzere belge düzeninin sağlanması beyan esasına dayanan vergilendirme sisteminin işlerliğini artıracağı gibi kayıtlı ekonominin yerleşmesine de hizmet edecektir. Dolayısıyla kanun koyucunun götürü gider usulünün tercih edilebilirliğini azaltan düzenlemeler yapmasının, bu çerçevede götürü gider oranını %25'ten %15'e indirmesinin belge düzeninin sağlanması ve kayıtlı ekonomiye geçişin hızlandırılması amacına ulaşılması yönünden elverişli olduğu değerlendirilmiştir.

40. Ayrıca vergilendirmede kanun koyucunun geniş bir takdir yetkisini haiz olduğu gözetildiğinde götürü gider oranının düşürülmesinin belge düzeninin sağlanması ve kayıtlı ekonomiye geçişin hızlandırılması amacının sağlanması yönünden başvurulabilecek bir çare olduğu anlaşılmıştır. Bu durumda müdahalenin gerekli olmadığı sonucuna ulaşılabilmesi için hiçbir neden bulunmamaktadır.

41. Orantılılık yönünden yapılacak değerlendirmede başvurucuların götürü gider oranının düşürülmesi nedeniyle katlandıkları vergi yükünün aşırı derecede ağır olduğunu ileri sürmediklerine dikkat çekmek gerekir. Başvurucular, götürü gider oranının azaltılmasının kanunilik kriterini karşılamadığından şikâyetçi olmuş, buna karşılık ölçülülükle ilgili olarak herhangi bir şeyden şikâyet etmemiştir. Başvurucuların vergiye tabi tutulan kazançlarının yaklaşık olarak %10 oranında artmış olmasının başvuruculara aşırı bir külfet yüklemediği de gözetildiğinde vergilendirme yoluyla mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin orantılı olduğu sonucuna varılmıştır. Dolayısıyla başvurucuların mülkiyet hakkı ile kamu yararı arasında olması gereken adil dengenin bozulmadığı ve müdahalenin ölçülü olduğu değerlendirilmiştir.

42. Açıklanan gerekçelerle Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edilmediğine karar verilmesi gerekir.

VI. HÜKÜM

Açıklanan gerekçelerle;

A. Mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın KABUL EDİLEBİLİR OLDUĞUNA,

B. Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının İHLAL EDİLMEDİĞİNE,

C. Yargılama giderlerinin başvurucular üzerinde BIRAKILMASINA,

D. Kararın bir örneğinin Adalet Bakanlığına GÖNDERİLMESİNE 22/9/2022 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.