<div style="text-align: left;"><span style="font-family: Verdana;"><!--[if gte mso 9]><xml> <o:DocumentProperties> <o:Author>Yasar</o:Author> <o:Template>Normal</o:Template> <o:LastAuthor>AHMET</o:LastAuthor> <o:Revision>11</o:Revision> <o:TotalTime>511</o:TotalTime> <o:Created>2014-04-16T15:21:00Z</o:Created> <o:LastSaved>2014-04-16T15:29:00Z</o:LastSaved> <o:Pages>20</o:Pages> <o:Words>17248</o:Words> <o:Characters>98317</o:Characters> <o:Company>Turkey</o:Company> <o:Lines>819</o:Lines> <o:Paragraphs>230</o:Paragraphs> <o:CharactersWithSpaces>115335</o:CharactersWithSpaces> <o:Version>11.9999</o:Version> </o:DocumentProperties> </xml><![endif]--></span></div> <div class="Section1"> <div> <div align="center"> <table border="0" cellspacing="0" cellpadding="0" style="margin-left: 5.4pt; border-collapse: collapse; mso-padding-alt: 0cm 5.4pt 0cm 5.4pt; mso-yfti-tbllook: 480;" class="MsoNormalTable"> <tbody> <tr style="mso-yfti-irow: 0; mso-yfti-firstrow: yes; mso-yfti-lastrow: yes;"> <td width="607" valign="top" style="padding: 0cm 5.4pt; width: 455.2pt;"> <div align="center"> <table width="586" border="0" cellspacing="0" cellpadding="0" style="width: 439.45pt; border-collapse: collapse; mso-padding-alt: 0cm 5.4pt 0cm 5.4pt; mso-yfti-tbllook: 480;" class="MsoNormalTable"> <tbody> <tr style="height: 15.85pt; mso-yfti-irow: 0; mso-yfti-firstrow: yes;"> <td width="195" style="border-width: medium medium 1pt; border-style: none none solid; border-color: currentColor currentColor rgb(102, 0, 102); padding: 0cm 5.4pt; width: 146.55pt; height: 15.85pt; mso-border-bottom-alt: solid #660066 .5pt;"> <p style="line-height: 12pt; tab-stops: 1.0cm center 49.7pt 177.15pt right 326.0pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="MsoNormal"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 8pt;">17 Nisan <span class="GramE">2014 PERŞEMBE</span></span></span></p> </td> <td width="195" style="border-width: medium medium 1pt; border-style: none none solid; border-color: currentColor currentColor rgb(102, 0, 102); padding: 0cm 5.4pt; width: 146.55pt; height: 15.85pt; mso-border-bottom-alt: solid #660066 .5pt;"> <p align="center" style="text-align: center; line-height: 12pt; tab-stops: 1.0cm center 49.7pt 177.15pt right 326.0pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="MsoNormal"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><span style="color: purple;">Resmî Gazete</span></b></span></p> </td> <td width="195" style="border-width: medium medium 1pt; border-style: none none solid; border-color: currentColor currentColor rgb(102, 0, 102); padding: 0cm 5.4pt; width: 146.35pt; height: 15.85pt; mso-border-bottom-alt: solid #660066 .5pt;"> <p align="right" style="text-align: right;"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 8pt;">Sayı : 28975</span></span></p> </td> </tr> <tr style="height: 24pt; mso-yfti-irow: 1;"> <td width="586" colspan="3" style="padding: 0cm 5.4pt; width: 439.45pt; height: 24pt;"> <p align="center" style="text-align: center;"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><span style="color: navy; font-size: 9pt;">DANIŞTAY KARARLARI</span></b></span></p> </td> </tr> <tr style="height: 24pt; mso-yfti-irow: 2; mso-yfti-lastrow: yes;"> <td width="586" colspan="3" style="padding: 0cm 5.4pt; width: 439.45pt; height: 24pt;"> <p style="line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="hvl-default"><span style="font-family: Verdana;"><u><span style="font-size: 9pt;">Danıştay Dokuzuncu Daire Başkanlığından</span></u><span style="font-size: 9pt;">:</span></span></p> <p style="line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="hvl-default"><span style="font-family: Verdana;"><span class="GramE"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><span style="font-size: 9pt;">Esas No</span></b></span><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><span style="font-size: 9pt;">: 2012/651</span></b></span></p> <p style="line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="hvl-default"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><span style="font-size: 9pt;">Karar No: 2013/7882</span></b></span></p> <p style="line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 163.95pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><u><span style="font-size: 9pt;">Kanun Yararına Temyiz Eden:</span></u></b><span style="font-size: 9pt;"> Danıştay Başsavcılığı</span></span></p> <p style="line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 163.95pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><u><span style="font-size: 9pt;">Davacı</span></u></b><span style="font-size: 9pt;">: Etkin Grup Özel Eğitim <span class="SpellE">Tes</span>. <span class="GramE">G.İ.V</span>. Dış Tic. Ltd. Şti</span></span></p> <p style="line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 163.95pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><u><span style="font-size: 9pt;">Vekili:</span></u></b><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><span style="font-size: 9pt;"> </span></b><span style="font-size: 9pt;">Av. Erol <span class="SpellE">Kılıkçıer</span></span></span></p> <p style="line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 163.95pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;"> Ankara Yolu Tüze İş Merkezi No:36 K:12 Osmangazi/BURSA</span></span></p> <p style="line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 163.95pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><u><span style="font-size: 9pt;">Karşı Taraf</span></u></b><span style="font-size: 9pt;">: Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı/BURSA</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 164.0pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><u><span style="font-size: 9pt;">İstemin Özeti</span></u></b><span style="font-size: 9pt;">: Davacı şirketin, bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti karşılığında elde ettiği hasılatın bir kısmına fatura düzenlemeden kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılatın ilgili dönemlerin katma değer vergisi matrahlarına ilave edilmek suretiyle yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre, 2006/Aralık dönemi için <span class="SpellE">re'sen</span> tarh edilen katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi <span class="SpellE">ziyaı</span> cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı reddeden Bursa 1. Vergi Mahkemesinin 14.12.2010 gün ve E:2010/1485, K:2010/2826 sayılı kararına karşı yapılan itirazı kabul edip, vergi <span class="SpellE">ziyaı</span> cezalı katma değer vergisini kaldıran Bursa Bölge İdare Mahkemesinin Bursa Bölge İdare Mahkemesinin <span class="GramE">17/2/2011</span> tarih ve E:2011/459, K:2011/380 sayılı kararının kanun yararına bozulması istenilmektedir.</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 164.0pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><u><span style="font-size: 9pt;">Danıştay Başsavcılığı'nın Kanun Yararına Bozma İstemi</span></u></b><span style="font-size: 9pt;">: <span class="SpellE">Dersanecilik</span> faaliyetinde bulunan davacı Şirketin bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti karşılığında elde ettiği bir kısım hasılatı fatura düzenlemeyerek kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılat ilgili dönemlerin katma değer vergisi matrahlarına ilave edilerek yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre, Aralık/2006 dönemi için <span class="SpellE">re'sen</span> salınan katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi <span class="SpellE">ziyaı</span> cezasına dair işlemin iptali istemiyle açılan davanın reddine ilişkin Bursa Birinci Vergi Mahkemesinin 14.12.2010 gün ve E:2010/1485, K:2010/2826 sayılı tek <span class="GramE">hakim</span> kararına davacı tarafından yapılan itiraz üzerine; vergi inceleme raporunda <span class="SpellE">Ertempo</span> Radyoculuk Anonim Şirketinden alınan reklam hizmeti karşılığında, bu şirketin gönderdiği öğrencilere eğitim hizmeti verildiği halde, fatura düzenlenmediği saptanarak, bu hizmet dolayısıyla katma değer vergisi hesaplanmış ise de, anılan hizmet karşılığında faturasız olarak sağlanan reklam hizmetinin bedeli üzerinden hesaplanması gereken katma değer vergisinin indirimde dikkate alınmadığı; karşılıklı olarak fatura düzenlenmemiş olsa da, bir takas işleminin varlığının açık olduğu; reklam giderleri indirilebilecek giderlerden olduğundan, gelir ve giderler mahsup edildikten sonra kayıt ve beyan dışı bırakıldığı iddia edilen verginin gerçek miktarının araştırılması gerekirken, <span class="SpellE">Ertempo</span> Radyoculuk Anonim Şirketinde yapılan vergi incelemesi sırasında ele geçirilen kayıt takip formlarındaki hasılatın tamamı kâr olarak değerlendirilerek tarh ve ceza kesme işlemleri tesisinde hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle, itirazın kabulü, kararın bozulması ve tarh ve ceza kesme işlemlerinin iptali yolundaki Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 17.2.2011 gün ve E:2011/459, K:2011/380 sayılı kararının hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kanun yararına bozulmasının istenmesi üzerine konu incelendi.</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 164.0pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;">3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1'inci maddesinde, ticari, <span class="GramE">sınai</span>, <span class="SpellE">zırai</span> faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin verginin konusunu teşkil ettiği; 2'nci maddesinde, trampanın iki ayrı teslim hükmünde olduğu; 20'nci maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedelin matrahı oluşturacağı; 29'uncu maddesinde de, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri; indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükümleri yer almıştır. Kanunun 34'üncü maddesinde ise, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin indirilebilmesi, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesine ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi şartlarına bağlanmıştır. Bu nedenle, mal ve hizmet alımında bulunulmuş olmasının, tek başına, bu alımlar nedeniyle katma değer vergisi indirimine olanak sağlaması mümkün değildir. Vergi indirimi için, alımlara ilişkin verginin gerçekten ödenmiş olması, bunun kanıtlanabilmesi için de, ödenen katma değer vergisinin fatura üzerinde ayrıca gösterilmesi ve faturanın kanuni defterlere kanunda öngörülen süre içerisinde kaydedilmesi koşullarının yerine getirilmiş olması gereklidir.</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 164.0pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><span class="GramE"><span style="font-size: 9pt;">Dava dosyasının ve Danıştay Üçüncü Dairesinin E:2009/3623, K:2010/2212 ve E:2009/3624, K:2010/2213 sayılı kararlarının incelenmesinden; <span class="SpellE">Ertempo</span> Radyo Yayıncılık ve Ticaret Anonim Şirketinde yapılan arama sırasında ele geçirilen sözleşme ve kayıt takip formlarından, davacı şirketin reklamlarının yayımlanması karşılığında, bu şirketinin gönderdiği öğrencilere eğitim hizmeti verildiğinin ileri sürüldüğü; ancak, radyo şirketi reklam hizmeti için fatura düzenlemediği gibi, davacı şirketin de verdiği eğitim hizmeti için fatura düzenlemediğinin saptanması üzerine, öğrencilerin radyo şirketine ödedikleri saptanan toplam tutarın davacı şirketin verdiği eğitim hizmetinin karşılığı olduğu kabul edilip, kayıt ve beyan dışı bırakılan bu tutar ilgili dönemlere ilişkin katma değer vergisi matrahlarına eklenerek beyan tablosunun yeniden oluşturulması suretiyle, katma değer vergisi tarh edilerek, bir kat vergi <span class="SpellE">ziyaı</span> cezası kesildiği anlaşılmaktadır.</span></span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 164.0pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;">Davacı Şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura alınmadığı sabit bulunduğuna göre, bu reklam hizmetine ilişkin olarak katma değer vergisi ödendiğinin varsayılmasına ve yasal hiç bir koşul yerine getirilmeden indirim konusu yapılmasına da olanak yoktur. Dolayısıyla; vergi inceleme raporunda, eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan <span class="GramE">hasılat</span> katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında, hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Bu bakımdan; bölge idare mahkemesince, vergi incelemesi sırasında reklam giderlerine ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın iptaline karar verilmesi, yürürlükteki hukuka açık aykırılık oluşturmaktadır.</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 164.0pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;">Açıklanan nedenle, Bursa Bölge İdare Mahkemesinin, yürürlükteki hukuka aykırı sonuç ifade eden 17.2.2011 gün ve E:2011/459, K:2011/380 sayılı kararının, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 51'inci maddesi uyarınca kanun yararına bozulmasının uygun olacağı düşünülmektedir.</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 164.0pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="hvl-default"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><u><span style="font-size: 9pt;">Tetkik <span class="GramE">Hakimi</span> Hüseyin Aydemir'in Düşüncesi:</span></u></b><span style="font-size: 9pt;"> Olayda, davacı şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura almadığı ve dolayısıyla bu alımlarının, yasal kayıtlarına intikal etmemesi nedeniyle indirim konusu yapılması hukuken mümkün olmadığından eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan hasılat, katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında hukuka aykırılık bulunmadığı gibi, iki ayrı teslim hükmünde olduğu 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 2. maddesinin 5. fıkrasında açıkça belirtilen trampa işleminin, katma değer <span class="SpellE">değer</span> vergisine tabi tutulması da yasa gereği olduğundan, Bursa Bölge İdare Mahkemesince, vergi incelemesi sırasında reklam giderlerine ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi hukuka açık aykırılık oluşturduğundan Danıştay Başsavcılığı'nın kanun yararına bozma isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir. </span></span></p> <p align="center" style="text-align: center; line-height: 12pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="hvl-default"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><span style="font-size: 9pt;">TÜRK MİLLETİ ADINA</span></b></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1349246436896"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;">Hüküm veren Danıştay Dokuzuncu Dairesi'nce Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 17.2.2011 gün ve E:2011/459, K:2011/380 sayılı kararının Danıştay Başsavcılığı tarafından kanun yararına bozulmasının istenilmesi üzerine işin gereği görüşüldü:</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1349246436896"><span style="font-family: Verdana;"><span class="SpellE"><span style="font-size: 9pt;">Dersanecilik</span></span><span style="font-size: 9pt;"> faaliyetinde bulunan davacı şirketin, bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti karşılığında elde ettiği bir kısım <span class="GramE">hasılatı</span> fatura düzenlemeyerek kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılatın ilgili dönemlerin katma değer vergisi matrahlarına ilave edilerek yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre <span class="SpellE">re'sen</span> tarh edilen katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi <span class="SpellE">ziyaı</span> cezasının kaldırılması istemiyle açılan dava Bursa 1. Vergi Mahkemesince reddedilmiştir.</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1349246436896"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;">Bursa Bölge İdare Mahkemesi yapılan itiraz üzerine 17.2.2011 gün ve 17.2.2011 gün ve E:2011/459, K:2011/380 sayılı kararıyla, davacı kurum tarafından ifa edilen dershanecilik hizmeti ile <span class="SpellE">Ertempo</span> Radyoculuk Anonim Şirketi tarafından ifa edilen reklam yayını hizmetinin karşılıklı olarak mübadele edildiği, bu durumun, <span class="SpellE">Ertempo</span> Radyoculuk A.Ş. hakkında tanzim olunan rapor ve eklerinden açık ve net olarak anlaşıldığı, ortada her ne kadar bu hususa ilişkin alış ve satış faturaları karşılıklı olarak düzenlenmemiş ise de; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinde anlatımını bulan vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin esas olduğu yönündeki kural gereğince ortada bir takas ya da trampa işleminin bulunduğu, trampa rejimi vergi kanunlarımızda açık ve net olarak düzenlenmemiş ise de, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 2. maddesinin 5. fıkrasında, trampanın iki ayrı teslim hükmünde olduğunun belirtilmesi nedeniyle olayda iki ayrı ticari faaliyetin aynı anda ve karşılıklı olarak gerçekleştiği kurum açısından bu faaliyetin incelenmesi halinde, reklam giderleri mülga Kurumlar Vergisi Kanununun ilgili maddesi uyarınca kanunen kabul edilen giderler arasında bulunduğundan, 213 sayılı Kanunun 3. maddesi kapsamındaki trampa rejimi uygulamasının, bu uygulamadan kaynaklı gelir ve giderlerin aynı zamanda hem bir hasılat kalemi hem de bir maliyet unsuru olarak değerlendirilmesini gerektirdiği ancak böyle bir inceleme yapılmaksızın <span class="SpellE">Ertempo</span> Radyo Yayıncılık A.Ş. nezdinde yapılan incelemede ele geçirilen kayıt takip formlarındaki hasılatın tamamının kar olarak değerlendirilmesi ve buna dayalı olarak tarhiyat yapılmasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle itirazı kabul edip, tarhiyatı kaldırmış <span class="GramE">ve karar</span> düzeltme aşamasından da geçerek karar kesinleşmiştir. </span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1349246436896"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;">Danıştay Başsavcılığı tarafından, davacı şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura alınmadığı sabit bulunduğuna göre; bu reklam hizmetine ilişkin olarak, katma değer vergisi ödendiğinin varsayılmasına ve yasal hiç bir koşul yerine getirilmeden indirim konusu yapılmasına da olanak bulunmadığı, dolayısıyla; vergi inceleme raporunda, eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan <span class="GramE">hasılat</span> katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında, hukuka aykırılık bulunmadığı, bu bakımdan; vergi incelemesi sırasında reklam giderlerine ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi yürürlükteki hukuka açık aykırılık oluşturduğu belirtilerek kararın kanun yararına bozulması istenilmektedir. </span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1349246436896"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;">3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinde, ticari, <span class="GramE">sınai</span>, <span class="SpellE">zırai</span> faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin verginin konusunu teşkil ettiği; 2. maddesinde, trampanın iki ayrı teslim hükmünde olduğu; 20. maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedelin matrahı oluşturacağı; 29. maddesinde de, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri; indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükümleri yer almıştır. Kanunun 34. maddesinde ise, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin indirilebilmesi, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesine ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi şartlarına bağlanmıştır. </span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1349246436896"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;">Bu yasal düzenlemelere göre, mal ve hizmet alımı nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için alımlara ilişkin verginin gerçekten ödenmiş olması, bunun kanıtlanabilmesi için de, ödenen katma değer vergisinin fatura üzerinde ayrıca gösterilmesi ve faturanın kanuni defterlere kanunda öngörülen süre içerisinde kaydedilmesi koşullarının yerine getirilmiş olması gereklidir.</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1349246436896"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;">Olayda, davacı şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura almadığı ve dolayısıyla bu alımlarının yasal kayıtlarına intikal ettirilmediği anlaşıldığından, söz konusu hizmet alımlarına ilişkin katma değer vergisinin indirim konusu yapılması hukuken mümkün değildir. Bu itibarla, eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan <span class="GramE">hasılat</span>, katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında hukuka aykırılık bulunmadığı gibi, iki ayrı teslim hükmünde olduğu 3065 sayılı Kanunun yukarıda sözü edilen 2. maddesinin 5. fıkrasında açıkça belirtilen trampa işleminin, katma değer <span class="SpellE">değer</span> vergisine tabi tutulması da yasa gereği olduğundan, Bursa Bölge İdare Mahkemesince, tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi hukuka aykırılık oluşturmaktadır. </span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1349246436896"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;"> <span class="GramE">Açıklanan nedenlerle, Danıştay Başsavcısı tarafından yapılan temyiz isteminin kabulü ve Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 17.2.2011 gün ve E:2011/459, K:2011/380 sayılı kararının 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 51. maddesi uyarınca kanun yararına ve hükmün hukuki sonuçlarına etkili olmamak koşulu ile bozulmasına, kararın bir örneğinin Maliye Bakanlığı ile Danıştay Başsavcılığı'na gönderilmesine ve Resmi Gazete'de yayımlanmasına 02.10.2013 tarihinde oybirliği ile karar verildi.</span></span></span></p> <p align="center" style="text-align: center; line-height: 12pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="3-NormalYaz"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 15pt;">—— • ——</span></span></p> <p style="line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="hvl-default"><span style="font-family: Verdana;"><u><span style="font-size: 9pt;">Danıştay Dokuzuncu Daire Başkanlığından</span></u><span style="font-size: 9pt;">:</span></span></p> <p style="line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="hvl-default"><span style="font-family: Verdana;"><span class="GramE"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><span style="font-size: 9pt;">Esas No</span></b></span><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><span style="font-size: 9pt;">: 2012/652</span></b></span></p> <p style="line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="hvl-default"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><span style="font-size: 9pt;">Karar No: 2013/7883</span></b></span></p> <p style="line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 163.95pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><u><span style="font-size: 9pt;">Kanun Yararına Temyiz Eden:</span></u></b><span style="font-size: 9pt;"> Danıştay Başsavcılığı</span></span></p> <p style="line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 163.95pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><u><span style="font-size: 9pt;">Davacı</span></u></b><span style="font-size: 9pt;">: Etkin Grup Özel Eğitim <span class="SpellE">Tes</span>. <span class="GramE">G.İ.V</span>. Dış Tic. Ltd. Şti</span></span></p> <p style="line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 163.95pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><u><span style="font-size: 9pt;">Vekili:</span></u></b><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><span style="font-size: 9pt;"> </span></b><span style="font-size: 9pt;">Av. Erol <span class="SpellE">Kılıkçıer</span></span></span></p> <p style="line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 163.95pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;"> Ankara Yolu Tüze İş Merkezi No:36 K:12 Osmangazi/BURSA</span></span></p> <p style="line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 163.95pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><u><span style="font-size: 9pt;">Karşı Taraf</span></u></b><span style="font-size: 9pt;">: Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı/BURSA</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 164.0pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><u><span style="font-size: 9pt;">İstemin Özeti</span></u></b><span style="font-size: 9pt;">: Davacı şirketin, bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti karşılığında elde ettiği hasılatın bir kısmına fatura düzenlemeden kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılatın ilgili dönemlerin katma değer vergisi matrahlarına ilave edilmek suretiyle yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre, 2006/Ekim dönemi için <span class="SpellE">re'sen</span> tarh edilen katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi <span class="SpellE">ziyaı</span> cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı reddeden Bursa 1. Vergi Mahkemesinin 14.12.2010 gün ve E:2010/1483, K:2010/2824 sayılı kararına karşı yapılan itirazı kabul edip, vergi <span class="SpellE">ziyaı</span> cezalı katma değer vergisinin kaldıran Bursa Bölge İdare Mahkemesinin <span class="GramE">17/2/2011</span> tarih ve E:2011/457, K:2011/378 sayılı kararının kanun yararına bozulması istenilmektedir.</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 164.0pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><u><span style="font-size: 9pt;">Danıştay Başsavcılığı'nın Kanun Yararına Bozma İstemi</span></u></b><span style="font-size: 9pt;">: <span class="SpellE">Dersanecilik</span> faaliyetinde bulunan davacı Şirketin bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti karşılığında elde ettiği bir kısım hasılatı fatura düzenlemeyerek kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılat ilgili dönemlerin katma değer vergisi matrahlarına ilave edilerek yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre, Ekim/2006 dönemi için <span class="SpellE">re'sen</span> salınan katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi <span class="SpellE">ziyaı</span> cezasına dair işlemin iptali istemiyle açılan davanın reddine ilişkin Bursa Birinci Vergi Mahkemesinin 14.12 2010 gün ve E:2010/1483, K:2010/2824 sayılı tek <span class="GramE">hakim</span> kararına davacı tarafından yapılan itiraz üzerine; vergi inceleme raporunda <span class="SpellE">Ertempo</span> Radyoculuk Anonim Şirketinden alınan reklam hizmeti karşılığında, bu şirketin gönderdiği öğrencilere eğitim hizmeti verildiği halde, fatura düzenlenmediği saptanarak, bu hizmet dolayısıyla katma değer vergisi hesaplanmış ise de, anılan hizmet karşılığında faturasız olarak sağlanan reklam hizmetinin bedeli üzerinden hesaplanması gereken katma değer vergisinin indirimde dikkate alınmadığı; karşılıklı olarak fatura düzenlenmemiş olsa da, bir takas işleminin varlığının açık olduğu; reklam giderleri indirilebilecek giderlerden olduğundan, gelir ve giderler mahsup edildikten sonra kayıt ve beyan dışı bırakıldığı iddia edilen verginin gerçek miktarının araştırılması gerekirken, <span class="SpellE">Ertempo</span> Radyoculuk Anonim Şirketinde yapılan vergi incelemesi sırasında ele geçirilen kayıt takip formlarındaki hasılatın tamamı kâr olarak değerlendirilerek tarh ve ceza kesme işlemleri tesisinde hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle, itirazın kabulü, kararın bozulması ve tarh ve ceza kesme işlemlerinin iptali yolundaki Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 17/2/2011 tarih ve E:2011/457, K:2011/378 sayılı kararının hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kanun yararına bozulmasının istenmesi üzerine konu incelendi.</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 164.0pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;">3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1'inci maddesinde, ticari, <span class="GramE">sınai</span>, <span class="SpellE">zırai</span> faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin verginin konusunu teşkil ettiği; 2'nci maddesinde, trampanın iki ayrı teslim hükmünde olduğu; 20'nci maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedelin matrahı oluşturacağı; 29'uncu maddesinde de, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri; indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükümleri yer almıştır. Kanunun 34'üncü maddesinde ise, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin indirilebilmesi, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesine ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi şartlarına bağlanmıştır. Bu nedenle, mal ve hizmet alımında bulunulmuş olmasının, tek başına, bu alımlar nedeniyle katma değer vergisi indirimine olanak sağlaması mümkün değildir. Vergi indirimi için, alımlara ilişkin verginin gerçekten ödenmiş olması, bunun kanıtlanabilmesi için de, ödenen katma değer vergisinin fatura üzerinde ayrıca gösterilmesi ve faturanın kanuni defterlere kanunda öngörülen süre içerisinde kaydedilmesi koşullarının yerine getirilmiş olması gereklidir.</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 164.0pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><span class="GramE"><span style="font-size: 9pt;">Dava dosyasının ve Danıştay Üçüncü Dairesinin E:2009/3623, K:2010/2212 ve E:2009/3624, K:2010/2213 sayılı kararlarının incelenmesinden; <span class="SpellE">Ertempo</span> Radyo Yayıncılık ve Ticaret Anonim Şirketinde yapılan arama sırasında ele geçirilen sözleşme ve kayıt takip formlarından, davacı şirketin reklamlarının yayımlanması karşılığında, bu şirketinin gönderdiği öğrencilere eğitim hizmeti verildiğinin ileri sürüldüğü; ancak, radyo şirketi reklam hizmeti için fatura düzenlemediği gibi, davacı şirketin de verdiği eğitim hizmeti için fatura düzenlemediğinin saptanması üzerine, öğrencilerin radyo şirketine ödedikleri saptanan toplam tutarın davacı şirketin verdiği eğitim hizmetinin karşılığı olduğu kabul edilip, kayıt ve beyan dışı bırakılan bu tutar ilgili dönemlere ilişkin katma değer vergisi matrahlarına eklenerek beyan tablosunun yeniden oluşturulması suretiyle, katma değer vergisi tarh edilerek, bir kat vergi <span class="SpellE">ziyaı</span> cezası kesildiği anlaşılmaktadır.</span></span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 164.0pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;">Davacı Şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura alınmadığı sabit bulunduğuna göre, bu reklam hizmetine ilişkin olarak katma değer vergisi ödendiğinin varsayılmasına ve yasal hiç bir koşul yerine getirilmeden indirim konusu yapılmasına da olanak yoktur. Dolayısıyla; vergi inceleme raporunda, eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan <span class="GramE">hasılat</span> katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında, hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Bu bakımdan; bölge idare mahkemesince, vergi incelemesi sırasında reklam giderlerine ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın iptaline karar verilmesi, yürürlükteki hukuka açık aykırılık oluşturmaktadır.</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 164.0pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;">Açıklanan nedenle, Bursa Bölge İdare Mahkemesinin, yürürlükteki hukuka aykırı sonuç ifade eden <span class="GramE">17/2/2011</span> tarih ve E:2011/457, K:2011/378 sayılı kararının, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 51'inci maddesi uyarınca kanun yararına bozulmasının uygun olacağı düşünülmektedir.</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 164.0pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="hvl-default"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><u><span style="font-size: 9pt;">Tetkik <span class="GramE">Hakimi</span> Hüseyin Aydemir'in Düşüncesi:</span></u></b><span style="font-size: 9pt;"> Olayda, davacı şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura almadığı ve dolayısıyla bu alımlarının, yasal kayıtlarına intikal etmemesi nedeniyle indirim konusu yapılması hukuken mümkün olmadığından eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan hasılat, katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında hukuka aykırılık bulunmadığı gibi, iki ayrı teslim hükmünde olduğu 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 2. maddesinin 5. fıkrasında açıkça belirtilen trampa işleminin, katma değer <span class="SpellE">değer</span> vergisine tabi tutulması da yasa gereği olduğundan, Bursa Bölge İdare Mahkemesince, vergi incelemesi sırasında reklam giderlerine ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi hukuka açık aykırılık oluşturduğundan Danıştay Başsavcılığı'nın kanun yararına bozma isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir. </span></span></p> <p align="center" style="text-align: center; line-height: 12pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="hvl-default"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><span style="font-size: 9pt;">TÜRK MİLLETİ ADINA</span></b></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1349246436896"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;">Hüküm veren Danıştay Dokuzuncu Dairesi'nce Bursa Bölge İdare Mahkemesinin <span class="GramE">17/2/2011</span> tarih ve E:2011/457, K:2011/378 sayılı kararının Danıştay Başsavcılığı tarafından kanun yararına bozulmasının istenilmesi üzerine işin gereği görüşüldü:</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1349246436896"><span style="font-family: Verdana;"><span class="SpellE"><span style="font-size: 9pt;">Dersanecilik</span></span><span style="font-size: 9pt;"> faaliyetinde bulunan davacı şirketin, bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti karşılığında elde ettiği bir kısım <span class="GramE">hasılatı</span> fatura düzenlemeyerek kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılatın, ilgili dönemlerin katma değer vergisi matrahlarına ilave edilerek yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre <span class="SpellE">re'sen</span> tarh edilen katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi <span class="SpellE">ziyaı</span> cezasının kaldırılması istemiyle açılan dava Bursa 1. Vergi Mahkemesince reddedilmiştir.</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1349246436896"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;">Bursa Bölge İdare Mahkemesi yapılan itiraz üzerine 17.2.2011 gün ve E:2011/457, K:2011/378 sayılı kararıyla, davacı kurum tarafından ifa edilen dershanecilik hizmeti ile <span class="SpellE">Ertempo</span> Radyoculuk Anonim Şirketi tarafından ifa edilen reklam yayını hizmetinin karşılıklı olarak mübadele edildiği, bu durumun, <span class="SpellE">Ertempo</span> Radyoculuk A.Ş. hakkında tanzim olunan rapor ve eklerinden açık ve net olarak anlaşıldığı, ortada her ne kadar bu hususa ilişkin alış ve satış faturaları karşılıklı olarak düzenlenmemiş ise de; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinde anlatımını bulan vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin esas olduğu yönündeki kural gereğince ortada bir takas ya da trampa işleminin bulunduğu, trampa rejimi vergi kanunlarımızda açık ve net olarak düzenlenmemiş ise de, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 2. maddesinin 5. fıkrasında, trampanın iki ayrı teslim hükmünde olduğunun belirtilmesi nedeniyle olayda iki ayrı ticari faaliyetin aynı anda ve karşılıklı olarak gerçekleştiğinin kurum açısından bu faaliyetin incelenmesi halinde, reklam giderleri mülga Kurumlar Vergisi Kanununun ilgili maddesi uyarınca kanunen kabul edilen giderler arasında bulunduğundan, 213 sayılı Kanunun 3. maddesi kapsamındaki trampa rejiminin uygulamasının, bu uygulamadan kaynaklı gelir ve giderlerin aynı zamanda hem bir <span class="GramE">hasılat</span> kalemi hem de bir maliyet unsuru olarak değerlendirilmesinin gerektirir ancak böyle bir inceleme yapılmaksızın <span class="SpellE">Ertempo</span> Radyo Yayıncılık A.Ş. nezdinde yapılan incelemede ele geçirilen kayıt takip formlarındaki hasılatın tamamının kar olarak değerlendirilmesi ve buna dayalı olarak tarhiyat yapılmasında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle itirazı kabul edip, tarhiyatı kaldırmış ve karar düzeltme aşamasından da geçerek karar kesinleşmiştir. </span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1349246436896"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;">Danıştay Başsavcılığı tarafından, davacı şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura alınmadığı sabit bulunduğuna göre; bu reklam hizmetine ilişkin olarak, katma değer vergisi ödendiğinin varsayılmasına ve yasal hiç bir koşul yerine getirilmeden indirim konusu yapılmasına da olanak bulunmadığı, dolayısıyla; vergi inceleme raporunda, eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan <span class="GramE">hasılat</span> katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında, hukuka aykırılık bulunmadığı, bu bakımdan; vergi incelemesi sırasında reklam giderlerine ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi yürürlükteki hukuka açık aykırılık oluşturduğu belirtilerek kararın kanun yararına bozulması istenilmektedir. </span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1349246436896"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;">3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinde, ticari, <span class="GramE">sınai</span>, <span class="SpellE">zırai</span> faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin verginin konusunu teşkil ettiği; 2. maddesinde, trampanın iki ayrı teslim hükmünde olduğu; 20. maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedelin matrahı oluşturacağı; 29. maddesinde de, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri; indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükümleri yer almıştır. Kanunun 34. maddesinde ise, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin indirilebilmesi, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesine ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi şartlarına bağlanmıştır.</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1349246436896"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;">Bu yasal düzenlemelere göre, mal ve hizmet alımı nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için alımlara ilişkin verginin gerçekten ödenmiş olması, bunun kanıtlanabilmesi için de, ödenen katma değer vergisinin fatura üzerinde ayrıca gösterilmesi ve faturanın kanuni defterlere kanunda öngörülen süre içerisinde kaydedilmesi koşullarının yerine getirilmiş olması gereklidir.</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1349246436896"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;">Olayda, davacı şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura almadığı ve dolayısıyla bu alımlarının yasal kayıtlarına intikal ettirilmediği anlaşıldığından, söz konusu hizmet alımlarına ilişkin katma değer vergisinin indirim konusu yapılması hukuken mümkün değildir. Bu itibarla, eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan <span class="GramE">hasılat</span>, katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında hukuka aykırılık bulunmadığı gibi, iki ayrı teslim hükmünde olduğu 3065 sayılı Kanunun yukarıda sözü edilen 2. maddesinin 5. fıkrasında açıkça belirtilen trampa işleminin, katma değer <span class="SpellE">değer</span> vergisine tabi tutulması da yasa gereği olduğundan, Bursa Bölge İdare Mahkemesince, tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi hukuka aykırılık oluşturmaktadır. </span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1349246436896"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;"> <span class="GramE">Açıklanan nedenlerle, Danıştay Başsavcısı tarafından yapılan temyiz istemin kabulü ve Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 17.2.2011 gün ve E:2011/457, K:2011/378 sayılı kararının 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 51. maddesi uyarınca kanun yararına ve hükmün hukuki sonuçlarına etkili olmamak koşulu ile bozulmasına, kararın bir örneğinin Maliye Bakanlığı ile Danıştay Başsavcılığı'na gönderilmesine ve Resmi Gazete'de yayımlanmasına 02.10.2013 tarihinde oybirliği ile karar verildi.</span></span></span></p> <p align="center" style="text-align: center; line-height: 12pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="3-NormalYaz"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 15pt;">—— • ——</span></span></p> <p style="line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="hvl-default"><span style="font-family: Verdana;"><u><span style="font-size: 9pt;">Danıştay Dokuzuncu Daire Başkanlığından</span></u><span style="font-size: 9pt;">:</span></span></p> <p style="line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="hvl-default"><span style="font-family: Verdana;"><span class="GramE"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><span style="font-size: 9pt;">Esas No</span></b></span><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><span style="font-size: 9pt;">: 2012/653</span></b></span></p> <p style="line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="hvl-default"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><span style="font-size: 9pt;">Karar No: 2013/7884</span></b></span></p> <p style="line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 163.95pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><u><span style="font-size: 9pt;">Kanun Yararına Temyiz Eden:</span></u></b><span style="font-size: 9pt;"> Danıştay Başsavcılığı</span></span></p> <p style="line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 163.95pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><u><span style="font-size: 9pt;">Davacı</span></u></b><span style="font-size: 9pt;">: Etkin Grup Özel Eğitim <span class="SpellE">Tes</span>. <span class="GramE">G.İ.V</span>. Dış Tic. Ltd. Şti</span></span></p> <p style="line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 163.95pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><u><span style="font-size: 9pt;">Vekili:</span></u></b><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><span style="font-size: 9pt;"> </span></b><span style="font-size: 9pt;">Av. Erol <span class="SpellE">Kılıkçıer</span></span></span></p> <p style="line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 163.95pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;"> Ankara Yolu Tüze İş Merkezi No:36 K:12 Osmangazi/BURSA</span></span></p> <p style="line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 163.95pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><u><span style="font-size: 9pt;">Karşı Taraf</span></u></b><span style="font-size: 9pt;">: Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı/BURSA</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 164.0pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><u><span style="font-size: 9pt;">İstemin Özeti</span></u></b><span style="font-size: 9pt;">: Davacı şirketin, bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti karşılığında elde ettiği hasılatın bir kısmına fatura düzenlemeden kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılatın ilgili dönemlerin katma değer vergisi matrahlarına ilave edilmek suretiyle yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre, 2006/Kasım dönemi için <span class="SpellE">re'sen</span> tarh edilen katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi <span class="SpellE">ziyaı</span> cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı reddeden Bursa 1. Vergi Mahkemesinin 14.12.2010 gün ve E:2010/1484, K:2010/2825 sayılı kararına karşı yapılan itirazı kabul edip, vergi <span class="SpellE">ziyaı</span> cezalı katma değer vergisini kaldıran Bursa Bölge İdare Mahkemesinin Bursa Bölge İdare Mahkemesinin <span class="GramE">17/2/2011</span> tarih ve E:2011/458, K:2011/379 sayılı kararının kanun yararına bozulması istenilmektedir.</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 164.0pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><u><span style="font-size: 9pt;">Danıştay Başsavcılığı'nın Kanun Yararına Bozma İstemi</span></u></b><span style="font-size: 9pt;">: <span class="SpellE">Dersanecilik</span> faaliyetinde bulunan davacı Şirketin bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti karşılığında elde ettiği bir kısım hasılatı fatura düzenlemeyerek kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılat ilgili dönemlerin katma değer vergisi matrahlarına ilave edilerek yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre, Kasım/2006 dönemi için <span class="SpellE">re'sen</span> salınan katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi <span class="SpellE">ziyaı</span> cezasına dair işlemin iptali istemiyle açılan davanın reddine ilişkin Bursa Birinci Vergi Mahkemesinin 14.12.2010 gün ve E:2010/1484, K:2010/2825 sayılı tek <span class="GramE">hakim</span> kararına davacı tarafından yapılan itiraz üzerine; vergi inceleme raporunda <span class="SpellE">Ertempo</span> Radyoculuk Anonim Şirketinden alınan reklam hizmeti karşılığında, bu şirketin gönderdiği öğrencilere eğitim hizmeti verildiği halde, fatura düzenlenmediği saptanarak, bu hizmet dolayısıyla katma değer vergisi hesaplanmış ise de, anılan hizmet karşılığında faturasız olarak sağlanan reklam hizmetinin bedeli üzerinden hesaplanması gereken katma değer vergisinin indirimde dikkate alınmadığı; karşılıklı olarak fatura düzenlenmemiş olsa da, bir takas işleminin varlığının açık olduğu; reklam giderleri indirilebilecek giderlerden olduğundan, gelir ve giderler mahsup edildikten sonra kayıt ve beyan dışı bırakıldığı iddia edilen verginin gerçek miktarının araştırılması gerekirken, <span class="SpellE">Ertempo</span> Radyoculuk Anonim Şirketinde yapılan vergi incelemesi sırasında ele geçirilen kayıt takip formlarındaki hasılatın tamamı kâr olarak değerlendirilerek tarh ve ceza kesme işlemleri tesisinde hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle, itirazın kabulü, kararın bozulması ve tarh ve ceza kesme işlemlerinin iptali yolundaki Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 17.2.2011 gün ve E:2011/458, K:2011/379 sayılı kararının hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kanun yararına bozulmasının istenmesi üzerine konu incelendi.</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 164.0pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;">3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1'inci maddesinde, ticari, <span class="GramE">sınai</span>, <span class="SpellE">zırai</span> faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin verginin konusunu teşkil ettiği; 2'nci maddesinde, trampanın iki ayrı teslim hükmünde olduğu; 20'nci maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedelin matrahı oluşturacağı; 29'uncu maddesinde de, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri; indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükümleri yer almıştır. Kanunun 34'üncü maddesinde ise, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin indirilebilmesi, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesine ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi şartlarına bağlanmıştır. Bu nedenle, mal ve hizmet alımında bulunulmuş olmasının, tek başına, bu alımlar nedeniyle katma değer vergisi indirimine olanak sağlaması mümkün değildir. Vergi indirimi için, alımlara ilişkin verginin gerçekten ödenmiş olması, bunun kanıtlanabilmesi için de, ödenen katma değer vergisinin fatura üzerinde ayrıca gösterilmesi ve faturanın kanuni defterlere kanunda öngörülen süre içerisinde kaydedilmesi koşullarının yerine getirilmiş olması gereklidir.</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 164.0pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><span class="GramE"><span style="font-size: 9pt;">Dava dosyasının ve Danıştay Üçüncü Dairesinin E:2009/3623, K:2010/2212 ve E:2009/3624, K:2010/2213 sayılı kararlarının incelenmesinden; <span class="SpellE">Ertempo</span> Radyo Yayıncılık ve Ticaret Anonim Şirketinde yapılan arama sırasında ele geçirilen sözleşme ve kayıt takip formlarından, davacı şirketin reklamlarının yayımlanması karşılığında, bu şirketinin gönderdiği öğrencilere eğitim hizmeti verildiğinin ileri sürüldüğü; ancak, radyo şirketi reklam hizmeti için fatura düzenlemediği gibi, davacı şirketin de verdiği eğitim hizmeti için fatura düzenlemediğinin saptanması üzerine, öğrencilerin radyo şirketine ödedikleri saptanan toplam tutarın davacı şirketin verdiği eğitim hizmetinin karşılığı olduğu kabul edilip, kayıt ve beyan dışı bırakılan bu tutar ilgili dönemlere ilişkin katma değer vergisi matrahlarına eklenerek beyan tablosunun yeniden oluşturulması suretiyle, katma değer vergisi tarh edilerek, bir kat vergi <span class="SpellE">ziyaı</span> cezası kesildiği anlaşılmaktadır.</span></span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 164.0pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;">Davacı Şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura alınmadığı sabit bulunduğuna göre, bu reklam hizmetine ilişkin olarak katma değer vergisi ödendiğinin varsayılmasına ve yasal hiç bir koşul yerine getirilmeden indirim konusu yapılmasına da olanak yoktur. Dolayısıyla; vergi inceleme raporunda, eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan <span class="GramE">hasılat</span> katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında, hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Bu bakımdan; bölge idare mahkemesince, vergi incelemesi sırasında reklam giderlerine ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın iptaline karar verilmesi, yürürlükteki hukuka açık aykırılık oluşturmaktadır.</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 164.0pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;">Açıklanan nedenle, Bursa Bölge İdare Mahkemesinin, yürürlükteki hukuka aykırı sonuç ifade eden 17.2.2011 gün ve E:2011/458, K:2011/379 sayılı kararının, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 51'inci maddesi uyarınca kanun yararına bozulmasının uygun olacağı düşünülmektedir.</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 164.0pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="hvl-default"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><u><span style="font-size: 9pt;">Tetkik <span class="GramE">Hakimi</span> Hüseyin Aydemir'in Düşüncesi:</span></u></b><span style="font-size: 9pt;"> Olayda, davacı şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura almadığı ve dolayısıyla bu alımlarının, yasal kayıtlarına intikal etmemesi nedeniyle indirim konusu yapılması hukuken mümkün olmadığından eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan hasılat, katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında hukuka aykırılık bulunmadığı gibi, iki ayrı teslim hükmünde olduğu 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 2. maddesinin 5. fıkrasında açıkça belirtilen trampa işleminin, katma değer <span class="SpellE">değer</span> vergisine tabi tutulması da yasa gereği olduğundan, Bursa Bölge İdare Mahkemesince, vergi incelemesi sırasında reklam giderlerine ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi hukuka açık aykırılık oluşturduğundan Danıştay Başsavcılığı'nın kanun yararına bozma isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir. </span></span></p> <p align="center" style="text-align: center; line-height: 12pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="hvl-default"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><span style="font-size: 9pt;">TÜRK MİLLETİ ADINA</span></b></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1349246436896"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;">Hüküm veren Danıştay Dokuzuncu Dairesi'nce Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 17.2.2011 gün ve E:2011/458, K:2011/379 sayılı kararının Danıştay Başsavcılığı tarafından kanun yararına bozulmasının istenilmesi üzerine işin gereği görüşüldü:</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1349246436896"><span style="font-family: Verdana;"><span class="SpellE"><span style="font-size: 9pt;">Dersanecilik</span></span><span style="font-size: 9pt;"> faaliyetinde bulunan davacı şirketin, bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti karşılığında elde ettiği bir kısım <span class="GramE">hasılatı</span> fatura düzenlemeyerek kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılatın ilgili dönemlerin katma değer vergisi matrahlarına ilave edilerek yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre <span class="SpellE">re'sen</span> tarh edilen katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi <span class="SpellE">ziyaı</span> cezasının kaldırılması istemiyle açılan dava Bursa 1. Vergi Mahkemesince reddedilmiştir.</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1349246436896"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;">Bursa Bölge İdare Mahkemesi yapılan itiraz üzerine 17.2.2011 gün ve E:2011/458, K:2011/379 sayılı kararıyla, davacı kurum tarafından ifa edilen dershanecilik hizmeti ile <span class="SpellE">Ertempo</span> Radyoculuk Anonim Şirketi tarafından ifa edilen reklam yayını hizmetinin karşılıklı olarak mübadele edildiği, bu durumun, <span class="SpellE">Ertempo</span> Radyoculuk A.Ş. hakkında tanzim olunan rapor ve eklerinden açık ve net olarak anlaşıldığı, ortada her ne kadar bu hususa ilişkin alış ve satış faturaları karşılıklı olarak düzenlenmemiş ise de; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinde anlatımını bulan vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin esas olduğu yönündeki kural gereğince ortada bir takas ya da trampa işleminin bulunduğu, trampa rejimi vergi kanunlarımızda açık ve net olarak düzenlenmemiş ise de, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 2. maddesinin 5. fıkrasında, trampanın iki ayrı teslim hükmünde olduğunun belirtilmesi nedeniyle olayda iki ayrı ticari faaliyetin aynı anda ve karşılıklı olarak gerçekleştiği kurum açısından bu faaliyetin incelenmesi halinde, reklam giderleri mülga Kurumlar Vergisi Kanununun ilgili maddesi uyarınca kanunen kabul edilen giderler arasında bulunduğundan, 213 sayılı Kanunun 3. maddesi kapsamındaki trampa rejimi uygulamasının, bu uygulamadan kaynaklı gelir ve giderlerin aynı zamanda hem bir hasılat kalemi hem de bir maliyet unsuru olarak değerlendirilmesini gerektirdiği ancak böyle bir inceleme yapılmaksızın <span class="SpellE">Ertempo</span> Radyo Yayıncılık A.Ş. nezdinde yapılan incelemede ele geçirilen kayıt takip formlarındaki hasılatın tamamının kar olarak değerlendirilmesi ve buna dayalı olarak tarhiyat yapılmasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle itirazı kabul edip, tarhiyatı kaldırmış <span class="GramE">ve karar</span> düzeltme aşamasından da geçerek karar kesinleşmiştir. </span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1349246436896"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;">Danıştay Başsavcılığı tarafından, davacı şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura alınmadığı sabit bulunduğuna göre; bu reklam hizmetine ilişkin olarak, katma değer vergisi ödendiğinin varsayılmasına ve yasal hiç bir koşul yerine getirilmeden indirim konusu yapılmasına da olanak bulunmadığı, dolayısıyla; vergi inceleme raporunda, eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan <span class="GramE">hasılat</span> katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında, hukuka aykırılık bulunmadığı, bu bakımdan; vergi incelemesi sırasında reklam giderlerine ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi yürürlükteki hukuka açık aykırılık oluşturduğu belirtilerek kararın kanun yararına bozulması istenilmektedir. </span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1349246436896"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;">3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinde, ticari, <span class="GramE">sınai</span>, <span class="SpellE">zırai</span> faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin verginin konusunu teşkil ettiği; 2. maddesinde, trampanın iki ayrı teslim hükmünde olduğu; 20. maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedelin matrahı oluşturacağı; 29. maddesinde de, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri; indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükümleri yer almıştır. Kanunun 34. maddesinde ise, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin indirilebilmesi, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesine ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi şartlarına bağlanmıştır. </span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1349246436896"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;">Bu yasal düzenlemelere göre, mal ve hizmet alımı nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için alımlara ilişkin verginin gerçekten ödenmiş olması, bunun kanıtlanabilmesi için de, ödenen katma değer vergisinin fatura üzerinde ayrıca gösterilmesi ve faturanın kanuni defterlere kanunda öngörülen süre içerisinde kaydedilmesi koşullarının yerine getirilmiş olması gereklidir.</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1349246436896"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;">Olayda, davacı şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura almadığı ve dolayısıyla bu alımlarının yasal kayıtlarına intikal ettirilmediği anlaşıldığından, söz konusu hizmet alımlarına ilişkin katma değer vergisinin indirim konusu yapılması hukuken mümkün değildir. Bu itibarla, eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan <span class="GramE">hasılat</span>, katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında hukuka aykırılık bulunmadığı gibi, iki ayrı teslim hükmünde olduğu 3065 sayılı Kanunun yukarıda sözü edilen 2. maddesinin 5. fıkrasında açıkça belirtilen trampa işleminin, katma değer <span class="SpellE">değer</span> vergisine tabi tutulması da yasa gereği olduğundan, Bursa Bölge İdare Mahkemesince, tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi hukuka aykırılık oluşturmaktadır. </span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1349246436896"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;"> <span class="GramE">Açıklanan nedenlerle, Danıştay Başsavcısı tarafından yapılan temyiz isteminin kabulü ve Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 17.2.2011 gün ve E:2011/458, K:2011/379 sayılı kararının 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 51. maddesi uyarınca kanun yararına ve hükmün hukuki sonuçlarına etkili olmamak koşulu ile bozulmasına, kararın bir örneğinin Maliye Bakanlığı ile Danıştay Başsavcılığı'na gönderilmesine ve Resmi Gazete'de yayımlanmasına 02.10.2013 tarihinde oybirliği ile karar verildi.</span></span></span></p> <p align="center" style="text-align: center; line-height: 12pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="3-NormalYaz"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 15pt;">—— • ——</span></span></p> <p style="line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="hvl-default"><span style="font-family: Verdana;"><u><span style="font-size: 9pt;">Danıştay Dokuzuncu Daire Başkanlığından</span></u><span style="font-size: 9pt;">:</span></span></p> <p style="line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="hvl-default"><span style="font-family: Verdana;"><span class="GramE"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><span style="font-size: 9pt;">Esas No</span></b></span><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><span style="font-size: 9pt;">: 2012/654</span></b></span></p> <p style="line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="hvl-default"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><span style="font-size: 9pt;">Karar No: 2013/7885</span></b></span></p> <p style="line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 163.95pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><u><span style="font-size: 9pt;">Kanun Yararına Temyiz Eden:</span></u></b><span style="font-size: 9pt;"> Danıştay Başsavcılığı</span></span></p> <p style="line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 163.95pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><u><span style="font-size: 9pt;">Davacı</span></u></b><span style="font-size: 9pt;">: Etkin Grup Özel Eğitim <span class="SpellE">Tes</span>. <span class="GramE">G.İ.V</span>. Dış Tic. Ltd. Şti</span></span></p> <p style="line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 163.95pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><u><span style="font-size: 9pt;">Vekili:</span></u></b><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><span style="font-size: 9pt;"> </span></b><span style="font-size: 9pt;">Av. Erol <span class="SpellE">Kılıkçıer</span></span></span></p> <p style="line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 163.95pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;"> Ankara Yolu Tüze İş Merkezi No:36 K:12 Osmangazi/BURSA</span></span></p> <p style="line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 163.95pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><u><span style="font-size: 9pt;">Karşı Taraf</span></u></b><span style="font-size: 9pt;">: Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı/BURSA</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 164.0pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><u><span style="font-size: 9pt;">İstemin Özeti</span></u></b><span style="font-size: 9pt;">: Davacı şirketin, bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti karşılığında elde ettiği hasılatın bir kısmına fatura düzenlemeden kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılatın ilgili dönemlerin katma değer vergisi matrahlarına ilave edilmek suretiyle yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre, 2006/Temmuz dönemi için <span class="SpellE">re'sen</span> tarh edilen katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi <span class="SpellE">ziyaı</span> cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı reddeden Bursa 1. Vergi Mahkemesinin 14.12.2010 gün ve E:2010/1486, K:2010/2827 sayılı kararına karşı yapılan itirazı kabul edip, vergi <span class="SpellE">ziyaı</span> cezalı katma değer vergisini kaldıran Bursa Bölge İdare Mahkemesinin <span class="GramE">17/2/2011</span> tarih ve E:2011/460, K:2011/381 sayılı kararının kanun yararına bozulması istenilmektedir.</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 164.0pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><u><span style="font-size: 9pt;">Danıştay Başsavcılığı'nın Kanun Yararına Bozma İstemi</span></u></b><span style="font-size: 9pt;">: <span class="SpellE">Dersanecilik</span> faaliyetinde bulunan davacı Şirketin bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti karşılığında elde ettiği bir kısım hasılatı fatura düzenlemeyerek kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılat ilgili dönemlerin katma değer vergisi matrahlarına ilave edilerek yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre, Temmuz/2006 dönemi için <span class="SpellE">re'sen</span> salınan katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi <span class="SpellE">ziyaı</span> cezasına dair işlemin iptali istemiyle açılan davanın reddine ilişkin Bursa Birinci Vergi Mahkemesinin 14.12.2010 gün ve E:2010/1486, K:2010/2827 sayılı tek <span class="GramE">hakim</span> kararına davacı tarafından yapılan itiraz üzerine; vergi inceleme raporunda <span class="SpellE">Ertempo</span> Radyoculuk Anonim Şirketinden alınan reklam hizmeti karşılığında, bu şirketin gönderdiği öğrencilere eğitim hizmeti verildiği halde, fatura düzenlenmediği saptanarak, bu hizmet dolayısıyla katma değer vergisi hesaplanmış ise de, anılan hizmet karşılığında faturasız olarak sağlanan reklam hizmetinin bedeli üzerinden hesaplanması gereken katma değer vergisinin indirimde dikkate alınmadığı; karşılıklı olarak fatura düzenlenmemiş olsa da, bir takas işleminin varlığının açık olduğu; reklam giderleri indirilebilecek giderlerden olduğundan, gelir ve giderler mahsup edildikten sonra kayıt ve beyan dışı bırakıldığı iddia edilen verginin gerçek miktarının araştırılması gerekirken, <span class="SpellE">Ertempo</span> Radyoculuk Anonim Şirketinde yapılan vergi incelemesi sırasında ele geçirilen kayıt takip formlarındaki hasılatın tamamı kâr olarak değerlendirilerek tarh ve ceza kesme işlemleri tesisinde hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle, itirazın kabulü, kararın bozulması ve tarh ve ceza kesme işlemlerinin iptali yolundaki Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 17.2.2011 gün ve E:2011/460, K:2011/381 sayılı kararının hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kanun yararına bozulmasının istenmesi üzerine konu incelendi.</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 164.0pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;">3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1'inci maddesinde, ticari, <span class="GramE">sınai</span>, <span class="SpellE">zırai</span> faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin verginin konusunu teşkil ettiği; 2'nci maddesinde, trampanın iki ayrı teslim hükmünde olduğu; 20'nci maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedelin matrahı oluşturacağı; 29'uncu maddesinde de, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri; indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükümleri yer almıştır. Kanunun 34'üncü maddesinde ise, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin indirilebilmesi, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesine ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi şartlarına bağlanmıştır. Bu nedenle, mal ve hizmet alımında bulunulmuş olmasının, tek başına, bu alımlar nedeniyle katma değer vergisi indirimine olanak sağlaması mümkün değildir. Vergi indirimi için, alımlara ilişkin verginin gerçekten ödenmiş olması, bunun kanıtlanabilmesi için de, ödenen katma değer vergisinin fatura üzerinde ayrıca gösterilmesi ve faturanın kanuni defterlere kanunda öngörülen süre içerisinde kaydedilmesi koşullarının yerine getirilmiş olması gereklidir.</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 164.0pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><span class="GramE"><span style="font-size: 9pt;">Dava dosyasının ve Danıştay Üçüncü Dairesinin E:2009/3623, K:2010/2212 ve E:2009/3624, K:2010/2213 sayılı kararlarının incelenmesinden; <span class="SpellE">Ertempo</span> Radyo Yayıncılık ve Ticaret Anonim Şirketinde yapılan arama sırasında ele geçirilen sözleşme ve kayıt takip formlarından, davacı şirketin reklamlarının yayımlanması karşılığında, bu şirketinin gönderdiği öğrencilere eğitim hizmeti verildiğinin ileri sürüldüğü; ancak, radyo şirketi reklam hizmeti için fatura düzenlemediği gibi, davacı şirketin de verdiği eğitim hizmeti için fatura düzenlemediğinin saptanması üzerine, öğrencilerin radyo şirketine ödedikleri saptanan toplam tutarın davacı şirketin verdiği eğitim hizmetinin karşılığı olduğu kabul edilip, kayıt ve beyan dışı bırakılan bu tutar ilgili dönemlere ilişkin katma değer vergisi matrahlarına eklenerek beyan tablosunun yeniden oluşturulması suretiyle, katma değer vergisi tarh edilerek, bir kat vergi <span class="SpellE">ziyaı</span> cezası kesildiği anlaşılmaktadır.</span></span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 164.0pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;">Davacı Şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura alınmadığı sabit bulunduğuna göre, bu reklam hizmetine ilişkin olarak katma değer vergisi ödendiğinin varsayılmasına ve yasal hiç bir koşul yerine getirilmeden indirim konusu yapılmasına da olanak yoktur. Dolayısıyla; vergi inceleme raporunda, eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan <span class="GramE">hasılat</span> katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında, hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Bu bakımdan; bölge idare mahkemesince, vergi incelemesi sırasında reklam giderlerine ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın iptaline karar verilmesi, yürürlükteki hukuka açık aykırılık oluşturmaktadır.</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 164.0pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;">Açıklanan nedenle, Bursa Bölge İdare Mahkemesinin, yürürlükteki hukuka aykırı sonuç ifade eden 17.2.2011 gün ve E:2011/460, K:2011/381 sayılı kararının, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 51'inci maddesi uyarınca kanun yararına bozulmasının uygun olacağı düşünülmektedir.</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 164.0pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="hvl-default"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><u><span style="font-size: 9pt;">Tetkik <span class="GramE">Hakimi</span> Hüseyin Aydemir'in Düşüncesi:</span></u></b><span style="font-size: 9pt;"> Olayda, davacı şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura almadığı ve dolayısıyla bu alımlarının, yasal kayıtlarına intikal etmemesi nedeniyle indirim konusu yapılması hukuken mümkün olmadığından eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan hasılat, katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında hukuka aykırılık bulunmadığı gibi, iki ayrı teslim hükmünde olduğu 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 2. maddesinin 5. fıkrasında açıkça belirtilen trampa işleminin, katma değer <span class="SpellE">değer</span> vergisine tabi tutulması da yasa gereği olduğundan, Bursa Bölge İdare Mahkemesince, vergi incelemesi sırasında reklam giderlerine ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi hukuka açık aykırılık oluşturduğundan Danıştay Başsavcılığı'nın kanun yararına bozma isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir. </span></span></p> <p align="center" style="text-align: center; line-height: 12pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="hvl-default"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><span style="font-size: 9pt;">TÜRK MİLLETİ ADINA</span></b></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1349246436896"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;">Hüküm veren Danıştay Dokuzuncu Dairesi'nce Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 17.2.2011 gün ve E:2011/460, K:2011/381 sayılı kararının Danıştay Başsavcılığı tarafından kanun yararına bozulmasının istenilmesi üzerine işin gereği görüşüldü:</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1349246436896"><span style="font-family: Verdana;"><span class="SpellE"><span style="font-size: 9pt;">Dersanecilik</span></span><span style="font-size: 9pt;"> faaliyetinde bulunan davacı şirketin, bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti karşılığında elde ettiği bir kısım <span class="GramE">hasılatı</span> fatura düzenlemeyerek kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılatın ilgili dönemlerin katma değer vergisi matrahlarına ilave edilerek yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre <span class="SpellE">re'sen</span> tarh edilen katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi <span class="SpellE">ziyaı</span> cezasının kaldırılması istemiyle açılan dava Bursa 1. Vergi Mahkemesince reddedilmiştir.</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1349246436896"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;">Bursa Bölge İdare Mahkemesi yapılan itiraz üzerine 17.2.2011 gün ve E:2011/460, K:2011/381 sayılı kararıyla, davacı kurum tarafından ifa edilen dershanecilik hizmeti ile <span class="SpellE">Ertempo</span> Radyoculuk Anonim Şirketi tarafından ifa edilen reklam yayını hizmetinin karşılıklı olarak mübadele edildiği, bu durumun, <span class="SpellE">Ertempo</span> Radyoculuk A.Ş. hakkında tanzim olunan rapor ve eklerinden açık ve net olarak anlaşıldığı, ortada her ne kadar bu hususa ilişkin alış ve satış faturaları karşılıklı olarak düzenlenmemiş ise de; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinde anlatımını bulan vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin esas olduğu yönündeki kural gereğince ortada bir takas ya da trampa işleminin bulunduğu, trampa rejimi vergi kanunlarımızda açık ve net olarak düzenlenmemiş ise de, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 2. maddesinin 5. fıkrasında, trampanın iki ayrı teslim hükmünde olduğunun belirtilmesi nedeniyle olayda iki ayrı ticari faaliyetin aynı anda ve karşılıklı olarak gerçekleştiği kurum açısından bu faaliyetin incelenmesi halinde, reklam giderleri mülga Kurumlar Vergisi Kanununun ilgili maddesi uyarınca kanunen kabul edilen giderler arasında bulunduğundan, 213 sayılı Kanunun 3. maddesi kapsamındaki trampa rejimi uygulamasının, bu uygulamadan kaynaklı gelir ve giderlerin aynı zamanda hem bir hasılat kalemi hem de bir maliyet unsuru olarak değerlendirilmesini gerektirdiği ancak böyle bir inceleme yapılmaksızın <span class="SpellE">Ertempo</span> Radyo Yayıncılık A.Ş. nezdinde yapılan incelemede ele geçirilen kayıt takip formlarındaki hasılatın tamamının kar olarak değerlendirilmesi ve buna dayalı olarak tarhiyat yapılmasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle itirazı kabul edip, tarhiyatı kaldırmış <span class="GramE">ve karar</span> düzeltme aşamasından da geçerek karar kesinleşmiştir. </span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1349246436896"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;">Danıştay Başsavcılığı tarafından, davacı şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura alınmadığı sabit bulunduğuna göre; bu reklam hizmetine ilişkin olarak, katma değer vergisi ödendiğinin varsayılmasına ve yasal hiç bir koşul yerine getirilmeden indirim konusu yapılmasına da olanak bulunmadığı, dolayısıyla; vergi inceleme raporunda, eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan <span class="GramE">hasılat</span> katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında, hukuka aykırılık bulunmadığı, bu bakımdan; vergi incelemesi sırasında reklam giderlerine ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi yürürlükteki hukuka açık aykırılık oluşturduğu belirtilerek kararın kanun yararına bozulması istenilmektedir. </span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1349246436896"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;">3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinde, ticari, <span class="GramE">sınai</span>, <span class="SpellE">zırai</span> faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin verginin konusunu teşkil ettiği; 2. maddesinde, trampanın iki ayrı teslim hükmünde olduğu; 20. maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedelin matrahı oluşturacağı; 29. maddesinde de, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri; indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükümleri yer almıştır. Kanunun 34. maddesinde ise, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin indirilebilmesi, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesine ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi şartlarına bağlanmıştır. </span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1349246436896"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;">Bu yasal düzenlemelere göre, mal ve hizmet alımı nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için alımlara ilişkin verginin gerçekten ödenmiş olması, bunun kanıtlanabilmesi için de, ödenen katma değer vergisinin fatura üzerinde ayrıca gösterilmesi ve faturanın kanuni defterlere kanunda öngörülen süre içerisinde kaydedilmesi koşullarının yerine getirilmiş olması gereklidir.</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1349246436896"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;">Olayda, davacı şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura almadığı ve dolayısıyla bu alımlarının yasal kayıtlarına intikal ettirilmediği anlaşıldığından, söz konusu hizmet alımlarına ilişkin katma değer vergisinin indirim konusu yapılması hukuken mümkün değildir. Bu itibarla, eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan <span class="GramE">hasılat</span>, katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında hukuka aykırılık bulunmadığı gibi, iki ayrı teslim hükmünde olduğu 3065 sayılı Kanunun yukarıda sözü edilen 2. maddesinin 5. fıkrasında açıkça belirtilen trampa işleminin, katma değer <span class="SpellE">değer</span> vergisine tabi tutulması da yasa gereği olduğundan, Bursa Bölge İdare Mahkemesince, tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi hukuka aykırılık oluşturmaktadır. </span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1349246436896"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;"> <span class="GramE">Açıklanan nedenlerle, Danıştay Başsavcısı tarafından yapılan temyiz isteminin kabulü ve Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 17.2.2011 gün ve E:2011/460, K:2011/381 sayılı kararının 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 51. maddesi uyarınca kanun yararına ve hükmün hukuki sonuçlarına etkili olmamak koşulu ile bozulmasına, kararın bir örneğinin Maliye Bakanlığı ile Danıştay Başsavcılığı'na gönderilmesine ve Resmi Gazete'de yayımlanmasına 02.10.2013 tarihinde oybirliği ile karar verildi.</span></span></span></p> <p align="center" style="text-align: center; line-height: 12pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="3-NormalYaz"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 15pt;">—— • ——</span></span></p> <p style="line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="hvl-default"><span style="font-family: Verdana;"><u><span style="font-size: 9pt;">Danıştay Dokuzuncu Daire Başkanlığından</span></u><span style="font-size: 9pt;">:</span></span></p> <p style="line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="hvl-default"><span style="font-family: Verdana;"><span class="GramE"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><span style="font-size: 9pt;">Esas No</span></b></span><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><span style="font-size: 9pt;">: 2012/655</span></b></span></p> <p style="line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="hvl-default"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><span style="font-size: 9pt;">Karar No: 2013/7886</span></b></span></p> <p style="line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 163.95pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><u><span style="font-size: 9pt;">Kanun Yararına Temyiz Eden:</span></u></b><span style="font-size: 9pt;"> Danıştay Başsavcılığı</span></span></p> <p style="line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 163.95pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><u><span style="font-size: 9pt;">Davacı</span></u></b><span style="font-size: 9pt;">: Etkin Grup Özel Eğitim <span class="SpellE">Tes</span>. <span class="GramE">G.İ.V</span>. Dış Tic. Ltd. Şti</span></span></p> <p style="line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 163.95pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><u><span style="font-size: 9pt;">Vekili:</span></u></b><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><span style="font-size: 9pt;"> </span></b><span style="font-size: 9pt;">Av. Erol <span class="SpellE">Kılıkçıer</span></span></span></p> <p style="line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 163.95pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;"> Ankara Yolu Tüze İş Merkezi No:36 K:12 Osmangazi/BURSA</span></span></p> <p style="line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 163.95pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><u><span style="font-size: 9pt;">Karşı Taraf</span></u></b><span style="font-size: 9pt;">: Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı/BURSA</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 164.0pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><u><span style="font-size: 9pt;">İstemin Özeti</span></u></b><span style="font-size: 9pt;">: Davacı şirketin, bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti karşılığında elde ettiği hasılatın bir kısmına fatura düzenlemeden kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılatın ilgili dönemlerin katma değer vergisi matrahlarına ilave edilmek suretiyle yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre, 2006/Eylül dönemi için <span class="SpellE">re'sen</span> tarh edilen katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi <span class="SpellE">ziyaı</span> cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı reddeden Bursa 1. Vergi Mahkemesinin 14.12.2010 gün ve E:2010/1482, K:2010/2823 sayılı kararına karşı yapılan itirazı kabul edip, vergi <span class="SpellE">ziyaı</span> cezalı katma değer vergisini kaldıran Bursa Bölge İdare Mahkemesinin Bursa Bölge İdare Mahkemesinin <span class="GramE">17/2/2011</span> tarih ve E:2011/456, K:2011/377 sayılı kararının kanun yararına bozulması istenilmektedir.</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 164.0pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><u><span style="font-size: 9pt;">Danıştay Başsavcılığı'nın Kanun Yararına Bozma İstemi</span></u></b><span style="font-size: 9pt;">: <span class="SpellE">Dersanecilik</span> faaliyetinde bulunan davacı Şirketin bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti karşılığında elde ettiği bir kısım hasılatı fatura düzenlemeyerek kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılat ilgili dönemlerin katma değer vergisi matrahlarına ilave edilerek yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre, Eylül/2006 dönemi için <span class="SpellE">re'sen</span> salınan katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi <span class="SpellE">ziyaı</span> cezasına dair işlemin iptali istemiyle açılan davanın reddine ilişkin Bursa Birinci Vergi Mahkemesinin 14.12.2010 gün ve E:2010/1482, K:2010/2823 sayılı tek <span class="GramE">hakim</span> kararına davacı tarafından yapılan itiraz üzerine; vergi inceleme raporunda <span class="SpellE">Ertempo</span> Radyoculuk Anonim Şirketinden alınan reklam hizmeti karşılığında, bu şirketin gönderdiği öğrencilere eğitim hizmeti verildiği halde, fatura düzenlenmediği saptanarak, bu hizmet dolayısıyla katma değer vergisi hesaplanmış ise de, anılan hizmet karşılığında faturasız olarak sağlanan reklam hizmetinin bedeli üzerinden hesaplanması gereken katma değer vergisinin indirimde dikkate alınmadığı; karşılıklı olarak fatura düzenlenmemiş olsa da, bir takas işleminin varlığının açık olduğu; reklam giderleri indirilebilecek giderlerden olduğundan, gelir ve giderler mahsup edildikten sonra kayıt ve beyan dışı bırakıldığı iddia edilen verginin gerçek miktarının araştırılması gerekirken, <span class="SpellE">Ertempo</span> Radyoculuk Anonim Şirketinde yapılan vergi incelemesi sırasında ele geçirilen kayıt takip formlarındaki hasılatın tamamı kâr olarak değerlendirilerek tarh ve ceza kesme işlemleri tesisinde hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle, itirazın kabulü, kararın bozulması ve tarh ve ceza kesme işlemlerinin iptali yolundaki Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 17.2.2011 gün ve E:2011/456, K:2011/377 sayılı kararının hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kanun yararına bozulmasının istenmesi üzerine konu incelendi.</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 164.0pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;">3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1'inci maddesinde, ticari, <span class="GramE">sınai</span>, <span class="SpellE">zırai</span> faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin verginin konusunu teşkil ettiği; 2'nci maddesinde, trampanın iki ayrı teslim hükmünde olduğu; 20'nci maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedelin matrahı oluşturacağı; 29'uncu maddesinde de, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri; indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükümleri yer almıştır. Kanunun 34'üncü maddesinde ise, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin indirilebilmesi, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesine ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi şartlarına bağlanmıştır. Bu nedenle, mal ve hizmet alımında bulunulmuş olmasının, tek başına, bu alımlar nedeniyle katma değer vergisi indirimine olanak sağlaması mümkün değildir. Vergi indirimi için, alımlara ilişkin verginin gerçekten ödenmiş olması, bunun kanıtlanabilmesi için de, ödenen katma değer vergisinin fatura üzerinde ayrıca gösterilmesi ve faturanın kanuni defterlere kanunda öngörülen süre içerisinde kaydedilmesi koşullarının yerine getirilmiş olması gereklidir.</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 164.0pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><span class="GramE"><span style="font-size: 9pt;">Dava dosyasının ve Danıştay Üçüncü Dairesinin E:2009/3623, K:2010/2212 ve E:2009/3624, K:2010/2213 sayılı kararlarının incelenmesinden; <span class="SpellE">Ertempo</span> Radyo Yayıncılık ve Ticaret Anonim Şirketinde yapılan arama sırasında ele geçirilen sözleşme ve kayıt takip formlarından, davacı şirketin reklamlarının yayımlanması karşılığında, bu şirketinin gönderdiği öğrencilere eğitim hizmeti verildiğinin ileri sürüldüğü; ancak, radyo şirketi reklam hizmeti için fatura düzenlemediği gibi, davacı şirketin de verdiği eğitim hizmeti için fatura düzenlemediğinin saptanması üzerine, öğrencilerin radyo şirketine ödedikleri saptanan toplam tutarın davacı şirketin verdiği eğitim hizmetinin karşılığı olduğu kabul edilip, kayıt ve beyan dışı bırakılan bu tutar ilgili dönemlere ilişkin katma değer vergisi matrahlarına eklenerek beyan tablosunun yeniden oluşturulması suretiyle, katma değer vergisi tarh edilerek, bir kat vergi <span class="SpellE">ziyaı</span> cezası kesildiği anlaşılmaktadır.</span></span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 164.0pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;">Davacı Şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura alınmadığı sabit bulunduğuna göre, bu reklam hizmetine ilişkin olarak katma değer vergisi ödendiğinin varsayılmasına ve yasal hiç bir koşul yerine getirilmeden indirim konusu yapılmasına da olanak yoktur. Dolayısıyla; vergi inceleme raporunda, eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan <span class="GramE">hasılat</span> katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında, hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Bu bakımdan; bölge idare mahkemesince, vergi incelemesi sırasında reklam giderlerine ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın iptaline karar verilmesi, yürürlükteki hukuka açık aykırılık oluşturmaktadır.</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 164.0pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;">Açıklanan nedenle, Bursa Bölge İdare Mahkemesinin, yürürlükteki hukuka aykırı sonuç ifade eden 17.2.2011 gün ve E:2011/456, K:2011/377 sayılı kararının, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 51'inci maddesi uyarınca kanun yararına bozulmasının uygun olacağı düşünülmektedir.</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 164.0pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="hvl-default"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><u><span style="font-size: 9pt;">Tetkik <span class="GramE">Hakimi</span> Hüseyin Aydemir'in Düşüncesi:</span></u></b><span style="font-size: 9pt;"> Olayda, davacı şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura almadığı ve dolayısıyla bu alımlarının, yasal kayıtlarına intikal etmemesi nedeniyle indirim konusu yapılması hukuken mümkün olmadığından eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan hasılat, katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında hukuka aykırılık bulunmadığı gibi, iki ayrı teslim hükmünde olduğu 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 2. maddesinin 5. fıkrasında açıkça belirtilen trampa işleminin, katma değer <span class="SpellE">değer</span> vergisine tabi tutulması da yasa gereği olduğundan, Bursa Bölge İdare Mahkemesince, vergi incelemesi sırasında reklam giderlerine ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi hukuka açık aykırılık oluşturduğundan Danıştay Başsavcılığı'nın kanun yararına bozma isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir. </span></span></p> <p align="center" style="text-align: center; line-height: 12pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="hvl-default"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><span style="font-size: 9pt;">TÜRK MİLLETİ ADINA</span></b></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1349246436896"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;">Hüküm veren Danıştay Dokuzuncu Dairesi'nce Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 17.2.2011 gün ve E:2011/456, K:2011/377 sayılı kararının Danıştay Başsavcılığı tarafından kanun yararına bozulmasının istenilmesi üzerine işin gereği görüşüldü:</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1349246436896"><span style="font-family: Verdana;"><span class="SpellE"><span style="font-size: 9pt;">Dersanecilik</span></span><span style="font-size: 9pt;"> faaliyetinde bulunan davacı şirketin, bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti karşılığında elde ettiği bir kısım <span class="GramE">hasılatı</span> fatura düzenlemeyerek kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılatın ilgili dönemlerin katma değer vergisi matrahlarına ilave edilerek yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre <span class="SpellE">re'sen</span> tarh edilen katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi <span class="SpellE">ziyaı</span> cezasının kaldırılması istemiyle açılan dava Bursa 1. Vergi Mahkemesince reddedilmiştir.</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1349246436896"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;">Bursa Bölge İdare Mahkemesi yapılan itiraz üzerine 17.2.2011 gün ve E:2011/456, K:2011/377 sayılı kararıyla, davacı kurum tarafından ifa edilen dershanecilik hizmeti ile <span class="SpellE">Ertempo</span> Radyoculuk Anonim Şirketi tarafından ifa edilen reklam yayını hizmetinin karşılıklı olarak mübadele edildiği, bu durumun, <span class="SpellE">Ertempo</span> Radyoculuk A.Ş. hakkında tanzim olunan rapor ve eklerinden açık ve net olarak anlaşıldığı, ortada her ne kadar bu hususa ilişkin alış ve satış faturaları karşılıklı olarak düzenlenmemiş ise de; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinde anlatımını bulan vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin esas olduğu yönündeki kural gereğince ortada bir takas ya da trampa işleminin bulunduğu, trampa rejimi vergi kanunlarımızda açık ve net olarak düzenlenmemiş ise de, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 2. maddesinin 5. fıkrasında, trampanın iki ayrı teslim hükmünde olduğunun belirtilmesi nedeniyle olayda iki ayrı ticari faaliyetin aynı anda ve karşılıklı olarak gerçekleştiği kurum açısından bu faaliyetin incelenmesi halinde, reklam giderleri mülga Kurumlar Vergisi Kanununun ilgili maddesi uyarınca kanunen kabul edilen giderler arasında bulunduğundan, 213 sayılı Kanunun 3. maddesi kapsamındaki trampa rejimi uygulamasının, bu uygulamadan kaynaklı gelir ve giderlerin aynı zamanda hem bir <span class="GramE">hasılat</span> kalemi hem de bir maliyet unsuru olarak değerlendirilmesini gerektirdiği ancak böyle bir inceleme yapılmaksızın <span class="SpellE">Ertempo</span> Radyo Yayıncılık A.Ş. nezdinde yapılan incelemede ele geçirilen kayıt takip formlarındaki hasılatın tamamının kar olarak değerlendirilmesi ve buna dayalı olarak tarhiyat yapılmasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle itiraz kabul edip, tarhiyatı kaldırmış ve karar düzeltme aşamasından da geçerek karar kesinleşmiştir. </span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1349246436896"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;">Danıştay Başsavcılığı tarafından, davacı şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura alınmadığı sabit bulunduğuna göre; bu reklam hizmetine ilişkin olarak, katma değer vergisi ödendiğinin varsayılmasına ve yasal hiç bir koşul yerine getirilmeden indirim konusu yapılmasına da olanak bulunmadığı, dolayısıyla; vergi inceleme raporunda, eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan <span class="GramE">hasılat</span> katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında, hukuka aykırılık bulunmadığı, bu bakımdan; vergi incelemesi sırasında reklam giderlerine ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi yürürlükteki hukuka açık aykırılık oluşturduğu belirtilerek kararın kanun yararına bozulması istenilmektedir. </span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1349246436896"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;">3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinde, ticari, <span class="GramE">sınai</span>, <span class="SpellE">zırai</span> faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin verginin konusunu teşkil ettiği; 2. maddesinde, trampanın iki ayrı teslim hükmünde olduğu; 20. maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedelin matrahı oluşturacağı; 29. maddesinde de, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri; indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükümleri yer almıştır. Kanunun 34. maddesinde ise, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin indirilebilmesi, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesine ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi şartlarına bağlanmıştır. </span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1349246436896"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;">Bu yasal düzenlemelere göre, mal ve hizmet alımı nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için alımlara ilişkin verginin gerçekten ödenmiş olması, bunun kanıtlanabilmesi için de, ödenen katma değer vergisinin fatura üzerinde ayrıca gösterilmesi ve faturanın kanuni defterlere kanunda öngörülen süre içerisinde kaydedilmesi koşullarının yerine getirilmiş olması gereklidir.</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1349246436896"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;">Olayda, davacı şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura almadığı ve dolayısıyla bu alımlarının yasal kayıtlarına intikal ettirilmediği anlaşıldığından, söz konusu hizmet alımlarına ilişkin katma değer vergisinin indirim konusu yapılması hukuken mümkün değildir. Bu itibarla, eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan <span class="GramE">hasılat</span>, katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında hukuka aykırılık bulunmadığı gibi, iki ayrı teslim hükmünde olduğu 3065 sayılı Kanunun yukarıda sözü edilen 2. maddesinin 5. fıkrasında açıkça belirtilen trampa işleminin, katma değer <span class="SpellE">değer</span> vergisine tabi tutulması da yasa gereği olduğundan, Bursa Bölge İdare Mahkemesince, tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi hukuka aykırılık oluşturmaktadır. </span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1349246436896"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;"> </span><span class="GramE"><span style="font-size: 9pt;">Açıklanan nedenlerle, Danıştay Başsavcısı tarafından yapılan temyiz isteminin kabulü ve Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 17.2.2011 gün ve E:2011/456, K:2011/377 sayılı kararının 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 51. maddesi uyarınca kanun yararına ve hükmün hukuki sonuçlarına etkili olmamak koşulu ile bozulmasına, kararın bir örneğinin Maliye Bakanlığı ile Danıştay Başsavcılığı'na gönderilmesine ve Resmi Gazete'de yayımlanmasına 02.10.2013 tarihinde oybirliği ile karar verildi.</span></span></span></p> <p align="center" style="text-align: center; line-height: 12pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="3-NormalYaz"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 15pt;">—— • ——</span></span></p> <p style="line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="hvl-default"><span style="font-family: Verdana;"><u><span style="font-size: 9pt;">Danıştay Dokuzuncu Daire Başkanlığından</span></u><span style="font-size: 9pt;">:</span></span></p> <p style="line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="hvl-default"><span style="font-family: Verdana;"><span class="GramE"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><span style="font-size: 9pt;">Esas No</span></b></span><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><span style="font-size: 9pt;">: 2012/4040</span></b></span></p> <p style="line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="hvl-default"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><span style="font-size: 9pt;">Karar No: 2013/7895</span></b></span></p> <p style="line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 163.95pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><u><span style="font-size: 9pt;">Kanun Yararına Temyiz Eden:</span></u></b><span style="font-size: 9pt;"> Danıştay Başsavcılığı</span></span></p> <p style="line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 163.95pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><u><span style="font-size: 9pt;">Davacı</span></u></b><span style="font-size: 9pt;">: Etkin Grup Özel Eğitim <span class="SpellE">Tes</span>. <span class="GramE">G.İ.V</span>. Dış Tic. Ltd. Şti</span></span></p> <p style="line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 163.95pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><u><span style="font-size: 9pt;">Vekili:</span></u></b><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><span style="font-size: 9pt;"> </span></b><span style="font-size: 9pt;">Av. Erol <span class="SpellE">Kılıkçıer</span></span></span></p> <p style="line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 163.95pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;"> Ankara Yolu Tüze İş Merkezi No:36 K:12 Osmangazi/BURSA</span></span></p> <p style="line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 163.95pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><u><span style="font-size: 9pt;">Karşı Taraf</span></u></b><span style="font-size: 9pt;">: Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı/BURSA</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 164.0pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><u><span style="font-size: 9pt;">İstemin Özeti</span></u></b><span style="font-size: 9pt;">: Davacı şirketin, bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti karşılığında elde ettiği hasılatın bir kısmına fatura düzenlemeden kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılatın ilgili dönemlerin katma değer vergisi matrahlarına ilave edilmek suretiyle yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre, 2003/Eylül dönemi için <span class="SpellE">re'sen</span> tarh edilen katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi <span class="SpellE">ziyaı</span> cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı kabul eden Bursa 2. Vergi Mahkemesinin 24.4 2009 gün ve E:2008/1961, K:2009/1013 sayılı kararına yapılan itirazı reddeden Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 27/10/2009 tarih ve E:2009/3077, K:2010/3834 sayılı <span class="GramE">kararının kanun</span> yararına bozulması istenilmektedir.</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 164.0pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><u><span style="font-size: 9pt;">Danıştay Başsavcılığı'nın Kanun Yararına Bozma İstemi</span></u></b><span style="font-size: 9pt;">: <span class="SpellE">Dersanecilik</span> faaliyetinde bulunan davacı Şirketin bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti karşılığında elde ettiği bir kısım hasılatı fatura düzenlemeyerek kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılat ilgili dönemlerin katma değer vergisi matrahlarına ilave edilerek yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre, Eylül/2003 dönemi için <span class="SpellE">re'sen</span> salınan katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi <span class="SpellE">ziyaı</span> cezasına dair işlemin Bursa İkinci Vergi Mahkemesinin 24.4 2009 gün ve E:2008/1961, K:2009/1013 sayılı tek <span class="GramE">hakim</span> kararıyla; vergi inceleme raporunda <span class="SpellE">Ertempo</span> Radyoculuk Anonim Şirketinden alınan reklam hizmeti karşılığında, bu şirketin gönderdiği öğrencilere eğitim hizmeti verildiği halde, fatura düzenlenmediği saptanarak, bu hizmet dolayısıyla katma değer vergisi hesaplanmış ve karşılıklı olarak fatura düzenlenmemiş olsa da, bir takas işleminin varlığının açık olduğu; reklam giderleri indirilebilecek giderlerden olduğundan, gelir ve giderler mahsup edildikten sonra kayıt ve beyan dışı bırakıldığı iddia edilen verginin gerçek miktarının araştırılması gerekirken, <span class="SpellE">Ertempo</span> Radyoculuk Anonim Şirketinde yapılan vergi incelemesi sırasında ele geçirilen kayıt takip formlarındaki hasılatın tamamı kâr olarak değerlendirilerek tarh ve ceza kesme işlemleri tesisinde hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle iptal edildiğinin; davalı idarenin itirazının ise, Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 27.10.2009 gün ve E:2009/3077, K:2009/3834 sayılı kararıyla reddedildiğinin anlaşılması üzerine konu incelendi.</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 164.0pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;">3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1'inci maddesinde, ticari, <span class="GramE">sınai</span>, <span class="SpellE">zırai</span> faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin verginin konusunu teşkil ettiği; 2'nci maddesinde, trampanın iki ayrı teslim hükmünde olduğu; 20'nci maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedelin matrahı oluşturacağı; 29'uncu maddesinde de, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri; indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükümleri yer almıştır. Kanunun 34'üncü maddesinde ise, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin indirilebilmesi, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesine ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi şartlarına bağlanmıştır.</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 164.0pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;"> Bu nedenle, mal ve hizmet alımında bulunulmuş olmasının, tek başına, bu alımlar nedeniyle katma değer vergisi indirimine olanak sağlaması mümkün değildir. Vergi indirimi için, alımlara ilişkin verginin gerçekten ödenmiş olması, bunun kanıtlanabilmesi için de, ödenen katma değer vergisinin fatura üzerinde ayrıca gösterilmesi ve faturanın kanuni defterlere kanunda öngörülen süre içerisinde kaydedilmesi koşullarının yerine getirilmiş olması gereklidir.</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 164.0pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><span class="GramE"><span style="font-size: 9pt;">Dava dosyasının ve Danıştay Üçüncü Dairesinin E:2009/3623, K:2010/2212 ve E:2009/3624, K:2010/2213 sayılı kararlarının incelenmesinden; <span class="SpellE">Ertempo</span> Radyo Yayıncılık ve Ticaret Anonim Şirketinde yapılan arama sırasında ele geçirilen sözleşme ve kayıt takip formlarından, davacı şirketin reklamlarının yayımlanması karşılığında, bu şirketinin gönderdiği öğrencilere eğitim hizmeti verildiğinin ileri sürüldüğü; ancak, radyo şirketi reklam hizmeti için fatura düzenlemediği gibi, davacı şirketin de verdiği eğitim hizmeti için fatura düzenlemediğinin saptanması üzerine, öğrencilerin radyo şirketine ödedikleri saptanan toplam tutarın davacı şirketin verdiği eğitim hizmetinin karşılığı olduğu kabul edilip, kayıt ve beyan dışı bırakılan bu tutar ilgili dönemlere ilişkin katma değer vergisi matrahlarına eklenerek beyan tablosunun yeniden oluşturulması suretiyle, katma değer vergisi tarh edilerek, bir kat vergi <span class="SpellE">ziyaı</span> cezası kesildiği anlaşılmaktadır.</span></span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 164.0pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;">Davacı Şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura alınmadığı sabit bulunduğuna göre; bu reklam hizmetine ilişkin olarak, katma değer vergisi ödendiğinin varsayılmasına ve yasal hiç bir koşul yerine getirilmeden indirim konusu yapılmasına da olanak yoktur. Dolayısıyla; vergi inceleme raporunda, eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan <span class="GramE">hasılat</span> katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında, hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Bu bakımdan; vergi mahkemesince, vergi incelemesi sırasında reklam giderlerine ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın iptaline karar verilmesi ve davalı idare tarafından yapılan itirazın bölge idare mahkemesince reddi yürürlükteki hukuka <span class="GramE">açık aykırılık</span> oluşturmaktadır.</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 164.0pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;">Açıklanan nedenle, yürürlükteki hukuka aykırı sonuç ifade eden Bursa 2. Vergi Mahkemesinin 24.4.2009 gün ve E:2008/1961, K:2009/1013 sayılı kararına karşı davalı idare tarafından yapılan itirazı reddeden Bursa Bölge İdare Mahkemesinin <span class="GramE">27/10/2009</span> tarih ve E:2009/3077, K:2010/3834 sayılı kararının, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 51'inci maddesi uyarınca kanun yararına bozulmasının uygun olacağı düşünülmektedir.</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 164.0pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="hvl-default"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><u><span style="font-size: 9pt;">Tetkik <span class="GramE">Hakimi</span> Hüseyin Aydemir'in Düşüncesi:</span></u></b><span style="font-size: 9pt;"> Olayda, davacı şirketin, yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura almadığı ve dolayısıyla bu alımlarının yasal kayıtlarına intikal etmemesi nedeniyle indirim konusu yapılması hukuken mümkün olmadığından eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan hasılat, katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında hukuka aykırılık bulunmadığı gibi, iki ayrı teslim hükmünde olduğu 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 2. maddesinin 5. fıkrasında açıkça belirtilen trampa işleminin, katma değer <span class="SpellE">değer</span> vergisine tabi tutulması da yasa gereği olduğundan, Bursa Bölge İdare Mahkemesince, vergi incelemesi sırasında reklam giderlerine ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi hukuka açık aykırılık oluşturduğundan Danıştay Başsavcılığı'nın kanun yararına bozma isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir. </span></span></p> <p align="center" style="text-align: center; line-height: 12pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="hvl-default"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><span style="font-size: 9pt;">TÜRK MİLLETİ ADINA</span></b></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1349246436896"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;">Hüküm veren Danıştay Dokuzuncu Dairesi'nce Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 27.10.2009 gün ve E:2009/3077, K:2009/3834 sayılı kararının Danıştay Başsavcılığı tarafından kanun yararına bozulmasının istenilmesi üzerine gereği görüşüldü:</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1349246436896"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;">Dosyanın incelenmesinden; <span class="SpellE">dersanecilik</span> faaliyetinde bulunan davacı şirketin, bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti karşılığında elde ettiği bir kısım <span class="GramE">hasılatı</span> fatura düzenlemeyerek kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılat ilgili dönemlerin katma değer vergisi matrahlarına ilave edilerek yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre <span class="SpellE">re'sen</span> tarh edilen katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi <span class="SpellE">ziyaı</span> cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı, davacı kurum tarafından ifa edilen dershanecilik hizmeti ile <span class="SpellE">Ertempo</span> Radyoculuk Anonim Şirketi tarafından ifa edilen reklam yayını hizmetinin karşılıklı olarak mübadele edilmesinin söz konusu olduğu, bu durumun, <span class="SpellE">Ertempo</span> Radyoculuk A.Ş. hakkında tanzim olunan rapor ve eklerinden açık ve net olarak anlaşıldığı, yani ortada her ne kadar buna ilişkin alış ve satış faturaları karşılıklı olarak düzenlenmemiş ise de; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinde anlatımını bulan vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin esas olduğu yönündeki kural gereğince ortada bir takas ya da trampa işleminin bulunduğunun açık olduğu, trampa rejiminin vergi kanunlarımızda açık ve net olarak düzenlenmediği, ancak 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 2. maddesinin 5. fıkrasında, trampanın iki ayrı teslim hükmünde olduğunun belirtildiği, bu nedenle olayda iki ayrı ticari faaliyetin aynı anda ve karşılıklı olarak gerçekleştiğinin kabulü gerektiği, bu iki faaliyetin eğitim hizmeti sunan davacı kurum açısından incelenmesi halinde, reklam giderlerinin mülga Kurumlar Vergisi Kanununun ilgili maddesi uyarınca kanunen kabul edilen giderler arasında bulunduğu, bu nedenle 213 sayılı Kanunun 3. maddesi kapsamındaki trampa rejiminin uygulanmasının, bu uygulamadan kaynaklı gelir ve giderlerin aynı zamanda hem bir hasılat kalemi hem de bir maliyet unsuru olarak değerlendirilmesi gerektiği, ancak; böyle bir inceleme yapılmaksızın <span class="SpellE">Ertempo</span> Radyo Yayıncılık A.Ş. nezdinde yapılan incelemede ele geçirilen kayıt takip formlarındaki hasılatın tamamının kar olarak değerlendirilmesi ve buna dayalı olarak cezalı tarhiyat yapılmasında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle kabul eden Bursa 2. Vergi Mahkemesinin 24.4.2009 gün ve E:2008/1961, K:2009/1013 sayılı kararına karşı davalı idare tarafından yapılan itirazı reddeden Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 27.10.2009 gün ve E:2009/3077, K:2009/3834 sayılı kararının, davacı şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura alınmadığı sabit bulunduğuna göre; bu reklam hizmetine ilişkin olarak, katma değer vergisi ödendiğinin varsayılmasına ve yasal hiç bir koşul yerine getirilmeden indirim konusu yapılmasına da olanak bulunmadığı, dolayısıyla; vergi inceleme raporunda, eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan hasılat katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında hukuka aykırılık bulunmadığı, bu bakımdan; vergi mahkemesince, vergi incelemesi sırasında reklam giderlerine ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi ve davalı idare tarafından yapılan itirazın bölge idare mahkemesince reddi yürürlükteki hukuka açık aykırılık oluşturduğundan bahisle kanun yararına bozulması istenilmektedir. </span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1349246436896"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;">3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinde, ticari, <span class="GramE">sınai</span>, <span class="SpellE">zırai</span> faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin verginin konusunu teşkil ettiği; 2. maddesinde, trampanın iki ayrı teslim hükmünde olduğu; 20. maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedelin matrahı oluşturacağı; 29. maddesinde de, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri; indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükümleri yer almıştır. Kanunun 34. maddesinde ise, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin indirilebilmesi, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesine ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi şartlarına bağlanmıştır. </span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1349246436896"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;">Bu yasal düzenlemelere göre, mal ve hizmet alımı nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için alımlara ilişkin verginin gerçekten ödenmiş olması, bunun kanıtlanabilmesi için de, ödenen katma değer vergisinin fatura üzerinde ayrıca gösterilmesi ve faturanın kanuni defterlere kanunda öngörülen süre içerisinde kaydedilmesi koşullarının yerine getirilmiş olması gereklidir.</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1349246436896"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;">Olayda, davacı şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura almadığı ve dolayısıyla bu alımlarının yasal kayıtlarına intikal ettirilmediği anlaşıldığından, söz konusu hizmet alımlarına ilişkin katma değer vergisinin indirim konusu yapılması hukuken mümkün değildir. Bu itibarla, eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan <span class="GramE">hasılat</span>, katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında hukuka aykırılık bulunmadığı gibi, iki ayrı teslim hükmünde olduğu 3065 sayılı Kanunun yukarıda sözü edilen 2. maddesinin 5. fıkrasında açıkça belirtilen trampa işleminin, katma değer <span class="SpellE">değer</span> vergisine tabi tutulması da yasa gereği olduğundan, vergi mahkemesince, vergi incelemesi sırasında reklam giderlerine ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi ve davalı idare tarafından yapılan itirazın bölge idare mahkemesince reddi yürürlükteki hukuka açık aykırılık oluşturmaktadır. </span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1349246436896"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;"> </span><span class="GramE"><span style="font-size: 9pt;">Açıklanan nedenlerle, Danıştay Başsavcısı tarafından yapılan temyiz isteminin kabulü ve Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 27.10.2009 gün ve E:2009/3077, K:2009/3834 sayılı kararının 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 51. maddesi uyarınca kanun yararına ve hükmün hukuki sonuçlarına etkili olmamak koşulu ile bozulmasına, kararın bir örneğinin Maliye Bakanlığı ile Danıştay Başsavcılığı'na gönderilmesine ve Resmi Gazete'de yayımlanmasına 02.10.2013 tarihinde oybirliği ile karar verildi.</span></span></span></p> <p align="center" style="text-align: center; line-height: 12pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="3-NormalYaz"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 15pt;">—— • ——</span></span></p> <p style="line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="hvl-default"><span style="font-family: Verdana;"><u><span style="font-size: 9pt;">Danıştay Dokuzuncu Daire Başkanlığından</span></u><span style="font-size: 9pt;">:</span></span></p> <p style="line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="hvl-default"><span style="font-family: Verdana;"><span class="GramE"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><span style="font-size: 9pt;">Esas No</span></b></span><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><span style="font-size: 9pt;">: 2012/4042</span></b></span></p> <p style="line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="hvl-default"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><span style="font-size: 9pt;">Karar No: 2013/7896</span></b></span></p> <p style="line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 163.95pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><u><span style="font-size: 9pt;">Kanun Yararına Temyiz Eden:</span></u></b><span style="font-size: 9pt;"> Danıştay Başsavcılığı</span></span></p> <p style="line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 163.95pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><u><span style="font-size: 9pt;">Davacı</span></u></b><span style="font-size: 9pt;">: Etkin Grup Özel Eğitim <span class="SpellE">Tes</span>. <span class="GramE">G.İ.V</span>. Dış Tic. Ltd. Şti</span></span></p> <p style="line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 163.95pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><u><span style="font-size: 9pt;">Vekili:</span></u></b><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><span style="font-size: 9pt;"> </span></b><span style="font-size: 9pt;">Av. Erol <span class="SpellE">Kılıkçıer</span></span></span></p> <p style="line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 163.95pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;"> Ankara Yolu Tüze İş Merkezi No:36 K:12 Osmangazi/BURSA</span></span></p> <p style="line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 163.95pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><u><span style="font-size: 9pt;">Karşı Taraf</span></u></b><span style="font-size: 9pt;">: Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı/BURSA</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 164.0pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><u><span style="font-size: 9pt;">İstemin Özeti</span></u></b><span style="font-size: 9pt;">: Davacı şirketin, bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti karşılığında elde ettiği hasılatın bir kısmına fatura düzenlemeden kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılatın ilgili dönemlerin katma değer vergisi matrahlarına ilave edilmek suretiyle yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre, 2003/Ağustos dönemi için <span class="SpellE">re'sen</span> tarh edilen katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi <span class="SpellE">ziyaı</span> cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı kabul eden Bursa 2. Vergi Mahkemesinin 24.4.2009 gün ve E:2008/1962, K:2009/1014 sayılı kararına yapılan itirazı reddeden Bursa Bölge İdare Mahkemesinin <span class="GramE">27/10/2009</span> tarih ve E:2009/3078, K:2009/3837 sayılı kararının kanun yararına bozulması istenilmektedir.</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 164.0pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><u><span style="font-size: 9pt;">Danıştay Başsavcılığı'nın Kanun Yararına Bozma İstemi</span></u></b><span style="font-size: 9pt;">: <span class="SpellE">Dersanecilik</span> faaliyetinde bulunan davacı Şirketin bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti karşılığında elde ettiği bir kısım hasılatı fatura düzenlemeyerek kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılat ilgili dönemlerin katma değer vergisi matrahlarına ilave edilerek yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre, Ağustos/2003 dönemi için <span class="SpellE">re'sen</span> salınan katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi <span class="SpellE">ziyaı</span> cezasına dair işlemin Bursa İkinci Vergi Mahkemesinin 24.4.2009 gün ve E:2008/1962, K:2009/1014 sayılı tek <span class="GramE">hakim</span> kararıyla; vergi inceleme raporunda <span class="SpellE">Ertempo</span> Radyoculuk Anonim Şirketinden alınan reklam hizmeti karşılığında, bu şirketin gönderdiği öğrencilere eğitim hizmeti verildiği halde, fatura düzenlenmediği saptanarak, bu hizmet dolayısıyla katma değer vergisi hesaplanmış ve karşılıklı olarak fatura düzenlenmemiş olsa da, bir takas işleminin varlığının açık olduğu; reklam giderleri indirilebilecek giderlerden olduğundan, gelir ve giderler mahsup edildikten sonra kayıt ve beyan dışı bırakıldığı iddia edilen verginin gerçek miktarının araştırılması gerekirken, <span class="SpellE">Ertempo</span> Radyoculuk Anonim Şirketinde yapılan vergi incelemesi sırasında ele geçirilen kayıt takip formlarındaki hasılatın tamamı kâr olarak değerlendirilerek tarh ve ceza kesme işlemleri tesisinde hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle iptal edildiğinin; davalı idarenin itirazının ise, Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 27/10/2009 tarih ve E:2009/3078, K:2009/3837 sayılı kararıyla reddedildiğinin anlaşılması üzerine konu incelendi.</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 164.0pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;">3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1'inci maddesinde, ticari, <span class="GramE">sınai</span>, <span class="SpellE">zırai</span> faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin verginin konusunu teşkil ettiği; 2'nci maddesinde, trampanın iki ayrı teslim hükmünde olduğu; 20'nci maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedelin matrahı oluşturacağı; 29'uncu maddesinde de, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri; indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükümleri yer almıştır. Kanunun 34'üncü maddesinde ise, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin indirilebilmesi, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesine ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi şartlarına bağlanmıştır.</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 164.0pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;"> Bu nedenle, mal ve hizmet alımında bulunulmuş olmasının, tek başına, bu alımlar nedeniyle katma değer vergisi indirimine olanak sağlaması mümkün değildir. Vergi indirimi için, alımlara ilişkin verginin gerçekten ödenmiş olması, bunun kanıtlanabilmesi için de, ödenen katma değer vergisinin fatura üzerinde ayrıca gösterilmesi ve faturanın kanuni defterlere kanunda öngörülen süre içerisinde kaydedilmesi koşullarının yerine getirilmiş olması gereklidir.</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 164.0pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><span class="GramE"><span style="font-size: 9pt;">Dava dosyasının ve Danıştay Üçüncü Dairesinin E:2009/3623, K:2010/2212 ve E:2009/3624, K:2010/2213 sayılı kararlarının incelenmesinden; <span class="SpellE">Ertempo</span> Radyo Yayıncılık ve Ticaret Anonim Şirketinde yapılan arama sırasında ele geçirilen sözleşme ve kayıt takip formlarından, davacı şirketin reklamlarının yayımlanması karşılığında, bu şirketinin gönderdiği öğrencilere eğitim hizmeti verildiğinin ileri sürüldüğü; ancak, radyo şirketi reklam hizmeti için fatura düzenlemediği gibi, davacı şirketin de verdiği eğitim hizmeti için fatura düzenlemediğinin saptanması üzerine, öğrencilerin radyo şirketine ödedikleri saptanan toplam tutarın davacı şirketin verdiği eğitim hizmetinin karşılığı olduğu kabul edilip, kayıt ve beyan dışı bırakılan bu tutar ilgili dönemlere ilişkin katma değer vergisi matrahlarına eklenerek beyan tablosunun yeniden oluşturulması suretiyle, katma değer vergisi tarh edilerek, bir kat vergi <span class="SpellE">ziyaı</span> cezası kesildiği anlaşılmaktadır.</span></span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 164.0pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;">Davacı Şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura alınmadığı sabit bulunduğuna göre; bu reklam hizmetine ilişkin olarak, katma değer vergisi ödendiğinin varsayılmasına ve yasal hiç bir koşul yerine getirilmeden indirim konusu yapılmasına da olanak yoktur. Dolayısıyla; vergi inceleme raporunda, eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan <span class="GramE">hasılat</span> katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında, hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Bu bakımdan; vergi mahkemesince, vergi incelemesi sırasında reklam giderlerine ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın iptaline karar verilmesi ve davalı idare tarafından yapılan itirazın bölge idare mahkemesince reddi yürürlükteki hukuka açık aykırılık oluşturmaktadır.</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 164.0pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;">Açıklanan nedenle, yürürlükteki hukuka aykırı sonuç ifade eden Bursa 2. Vergi Mahkemesinin <span class="GramE">24/4/2009</span> gün ve E:2008/1962, K:2009/1014 sayılı kararına karşı davalı idare tarafından yapılan itirazı reddeden Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 27/10/2009 tarih ve E:2009/3078, K:2009/3837 sayılı kararının, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 51'inci maddesi uyarınca kanun yararına bozulmasının uygun olacağı düşünülmektedir.</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 164.0pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="hvl-default"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><u><span style="font-size: 9pt;">Tetkik <span class="GramE">Hakimi</span> Hüseyin Aydemir'in Düşüncesi:</span></u></b><span style="font-size: 9pt;"> Olayda, davacı şirketin, yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura almadığı ve dolayısıyla bu alımlarının yasal kayıtlarına intikal etmemesi nedeniyle indirim konusu yapılması hukuken mümkün olmadığından eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan hasılat, katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında hukuka aykırılık bulunmadığı gibi, iki ayrı teslim hükmünde olduğu 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 2. maddesinin 5. fıkrasında açıkça belirtilen trampa işleminin, katma değer <span class="SpellE">değer</span> vergisine tabi tutulması da yasa gereği olduğundan, Bursa Bölge İdare Mahkemesince, vergi incelemesi sırasında reklam giderlerine ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi hukuka açık aykırılık oluşturduğundan Danıştay Başsavcılığı'nın kanun yararına bozma isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir. </span></span></p> <p align="center" style="text-align: center; line-height: 12pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="hvl-default"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><span style="font-size: 9pt;">TÜRK MİLLETİ ADINA</span></b></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1349246436896"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;">Hüküm veren Danıştay Dokuzuncu Dairesi'nce Bursa Bölge İdare Mahkemesinin <span class="GramE">27/10/2009</span> tarih ve E:2009/3078, K:2009/3837 sayılı kararının Danıştay Başsavcılığı tarafından kanun yararına bozulmasının istenilmesi üzerine gereği görüşüldü:</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1349246436896"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;">Dosyanın incelenmesinden; <span class="SpellE">dersanecilik</span> faaliyetinde bulunan davacı şirketin, bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti karşılığında elde ettiği bir kısım hasılatı fatura düzenlemeyerek kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılat ilgili dönemlerin katma değer vergisi matrahlarına ilave edilerek yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre <span class="SpellE">re'sen</span> tarh edilen katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi <span class="SpellE">ziyaı</span> cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı, davacı kurum tarafından ifa edilen dershanecilik hizmeti ile <span class="SpellE">Ertempo</span> Radyoculuk Anonim Şirketi tarafından ifa edilen reklam yayını hizmetinin karşılıklı olarak mübadele edilmesinin söz konusu olduğu, bu durumun, <span class="SpellE">Ertempo</span> Radyoculuk A.Ş. hakkında tanzim olunan rapor ve eklerinden açık ve net olarak anlaşıldığı, yani ortada her ne kadar buna ilişkin alış ve satış faturaları karşılıklı olarak düzenlenmemiş ise de; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinde anlatımını bulan vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin esas olduğu yönündeki kural gereğince ortada bir takas ya da trampa işleminin bulunduğunun açık olduğu, trampa rejiminin vergi kanunlarımızda açık ve net olarak düzenlenmediği, ancak 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 2. maddesinin 5. fıkrasında, trampanın iki ayrı teslim hükmünde olduğunun belirtildiği, bu nedenle olayda iki ayrı ticari faaliyetin aynı anda ve karşılıklı olarak gerçekleştiğinin kabulü gerektiği, bu iki faaliyetin eğitim hizmeti sunan davacı kurum açısından incelenmesi halinde, reklam giderlerinin mülga Kurumlar Vergisi Kanununun ilgili maddesi uyarınca kanunen kabul edilen giderler arasında bulunduğu, bu nedenle 213 sayılı Kanunun 3. maddesi kapsamındaki trampa rejiminin uygulanmasının, bu uygulamadan kaynaklı gelir ve giderlerin aynı zamanda hem bir hasılat kalemi hem de bir maliyet unsuru olarak değerlendirilmesi gerektiği, ancak; böyle bir inceleme yapılmaksızın <span class="SpellE">Ertempo</span> Radyo Yayıncılık A.Ş. nezdinde yapılan incelemede ele geçirilen kayıt takip formlarındaki hasılatın tamamının kar olarak değerlendirilmesi ve buna dayalı olarak cezalı tarhiyat yapılmasında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle kabul eden Bursa 2. Vergi Mahkemesinin 24.4.2009 gün ve E:2008/1962, K:2009/1014 sayılı kararına karşı davalı idare tarafından yapılan itirazı reddeden Bursa Bölge İdare Mahkemesinin <span class="GramE">27/10/2009</span> tarih ve E:2009/3078, K:2009/3837 sayılı kararının, davacı şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura alınmadığı sabit bulunduğuna göre; bu reklam hizmetine ilişkin olarak, katma değer vergisi ödendiğinin varsayılmasına ve yasal hiç bir koşul yerine getirilmeden indirim konusu yapılmasına da olanak bulunmadığı, dolayısıyla; vergi inceleme raporunda, eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan hasılat katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında hukuka aykırılık bulunmadığı, bu bakımdan; vergi mahkemesince, vergi incelemesi sırasında reklam giderlerine ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi ve davalı idare tarafından yapılan itirazın bölge idare mahkemesince reddi yürürlükteki hukuka açık aykırılık oluşturduğundan bahisle kanun yararına bozulması istenilmektedir. </span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1349246436896"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;">3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinde, ticari, <span class="GramE">sınai</span>, <span class="SpellE">zırai</span> faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin verginin konusunu teşkil ettiği; 2. maddesinde, trampanın iki ayrı teslim hükmünde olduğu; 20. maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedelin matrahı oluşturacağı; 29. maddesinde de, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri; indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükümleri yer almıştır. Kanunun 34. maddesinde ise, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin indirilebilmesi, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesine ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi şartlarına bağlanmıştır. </span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1349246436896"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;">Bu yasal düzenlemelere göre, mal ve hizmet alımı nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için alımlara ilişkin verginin gerçekten ödenmiş olması, bunun kanıtlanabilmesi için de, ödenen katma değer vergisinin fatura üzerinde ayrıca gösterilmesi ve faturanın kanuni defterlere kanunda öngörülen süre içerisinde kaydedilmesi koşullarının yerine getirilmiş olması gereklidir.</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1349246436896"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;">Olayda, davacı şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura almadığı ve dolayısıyla bu alımlarının yasal kayıtlarına intikal ettirilmediği anlaşıldığından, söz konusu hizmet alımlarına ilişkin katma değer vergisinin indirim konusu yapılması hukuken mümkün değildir. Bu itibarla, eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan <span class="GramE">hasılat</span>, katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında hukuka aykırılık bulunmadığı gibi, iki ayrı teslim hükmünde olduğu 3065 sayılı Kanunun yukarıda sözü edilen 2. maddesinin 5. fıkrasında açıkça belirtilen trampa işleminin, katma değer <span class="SpellE">değer</span> vergisine tabi tutulması da yasa gereği olduğundan, vergi mahkemesince, vergi incelemesi sırasında reklam giderlerine ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi ve davalı idare tarafından yapılan itirazın bölge idare mahkemesince reddi yürürlükteki hukuka açık aykırılık oluşturmaktadır. </span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1349246436896"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;"> <span class="GramE">Açıklanan nedenlerle, Danıştay Başsavcısı tarafından yapılan temyiz isteminin kabulü ve Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 27.10.2009 gün ve E:2009/3078, K:2009/3837 sayılı kararının 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 51. maddesi uyarınca kanun yararına ve hükmün hukuki sonuçlarına etkili olmamak koşulu ile bozulmasına, kararın bir örneğinin Maliye Bakanlığı ile Danıştay Başsavcılığı'na gönderilmesine ve Resmi Gazete'de yayımlanmasına 02.10.2013 tarihinde oybirliği ile karar verildi.</span></span></span></p> <p align="center" style="text-align: center; line-height: 12pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="3-NormalYaz"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 15pt;">—— • ——</span></span></p> <p style="line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="hvl-default"><span style="font-family: Verdana;"><u><span style="font-size: 9pt;">Danıştay Dokuzuncu Daire Başkanlığından</span></u><span style="font-size: 9pt;">:</span></span></p> <p style="line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="hvl-default"><span style="font-family: Verdana;"><span class="GramE"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><span style="font-size: 9pt;">Esas No</span></b></span><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><span style="font-size: 9pt;">: 2012/4043</span></b></span></p> <p style="line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="hvl-default"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><span style="font-size: 9pt;">Karar No: 2013/7897</span></b></span></p> <p style="line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 163.95pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><u><span style="font-size: 9pt;">Kanun Yararına Temyiz Eden:</span></u></b><span style="font-size: 9pt;"> Danıştay Başsavcılığı</span></span></p> <p style="line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 163.95pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><u><span style="font-size: 9pt;">Davacı</span></u></b><span style="font-size: 9pt;">: Etkin Grup Özel Eğitim <span class="SpellE">Tes</span>. <span class="GramE">G.İ.V</span>. Dış Tic. Ltd. Şti</span></span></p> <p style="line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 163.95pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><u><span style="font-size: 9pt;">Vekili:</span></u></b><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><span style="font-size: 9pt;"> </span></b><span style="font-size: 9pt;">Av. Erol <span class="SpellE">Kılıkçıer</span></span></span></p> <p style="line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 163.95pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;"> Ankara Yolu Tüze İş Merkezi No:36 K:12 Osmangazi/BURSA</span></span></p> <p style="line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 163.95pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><u><span style="font-size: 9pt;">Karşı Taraf</span></u></b><span style="font-size: 9pt;">: Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı/BURSA</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 164.0pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><u><span style="font-size: 9pt;">İstemin Özeti</span></u></b><span style="font-size: 9pt;">: Davacı şirketin, bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti karşılığında elde ettiği hasılatın bir kısmına fatura düzenlemeden kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılatın ilgili dönemlerin katma değer vergisi matrahlarına ilave edilmek suretiyle yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre, 2005/Haziran dönemi için <span class="SpellE">re'sen</span> tarh edilen katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi <span class="SpellE">ziyaı</span> cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı kabul eden Bursa 2. Vergi Mahkemesinin 25.2.2010 gün ve E:2009/1956, K:2010/394 sayılı kararına yapılan itirazı reddeden Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 21/6/2010 tarih ve E:2010/2359, K:2010/2386 sayılı <span class="GramE">kararının kanun</span> yararına bozulması istenilmektedir.</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 164.0pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><u><span style="font-size: 9pt;">Danıştay Başsavcılığı'nın Kanun Yararına Bozma İstemi</span></u></b><span style="font-size: 9pt;">: <span class="SpellE">Dersanecilik</span> faaliyetinde bulunan davacı Şirketin bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti karşılığında elde ettiği bir kısım hasılatı fatura düzenlemeyerek kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılat ilgili dönemlerin katma değer vergisi matrahlarına ilave edilerek yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre, Haziran/2005 dönemi için <span class="SpellE">re'sen</span> salınan katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi <span class="SpellE">ziyaı</span> cezasına dair işlemin Bursa İkinci Vergi Mahkemesinin 25.2.2010 gün ve E:2009/1956, K:2010/394 sayılı tek <span class="GramE">hakim</span> kararıyla; vergi inceleme raporunda <span class="SpellE">Ertempo</span> Radyoculuk Anonim Şirketinden alınan reklam hizmeti karşılığında, bu şirketin gönderdiği öğrencilere eğitim hizmeti verildiği halde, fatura düzenlenmediği saptanarak, bu hizmet dolayısıyla katma değer vergisi hesaplanmış ve karşılıklı olarak fatura düzenlenmemiş olsa da, bir takas işleminin varlığının açık olduğu; reklam giderleri indirilebilecek giderlerden olduğundan, gelir ve giderler mahsup edildikten sonra kayıt ve beyan dışı bırakıldığı iddia edilen verginin gerçek miktarının araştırılması gerekirken, <span class="SpellE">Ertempo</span> Radyoculuk Anonim Şirketinde yapılan vergi incelemesi sırasında ele geçirilen kayıt takip formlarındaki hasılatın tamamı kâr olarak değerlendirilerek tarh ve ceza kesme işlemleri tesisinde hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle iptal edildiğinin; davalı idarenin itirazının ise, Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 21/6/2010 tarih ve E:2010/2359, K:2010/2386 sayılı kararıyla reddedildiğinin anlaşılması üzerine konu incelendi.</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 164.0pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;">3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1'inci maddesinde, ticari, <span class="GramE">sınai</span>, <span class="SpellE">zırai</span> faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin verginin konusunu teşkil ettiği; 2'nci maddesinde, trampanın iki ayrı teslim hükmünde olduğu; 20'nci maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedelin matrahı oluşturacağı; 29'uncu maddesinde de, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri; indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükümleri yer almıştır. Kanunun 34'üncü maddesinde ise, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin indirilebilmesi, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesine ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi şartlarına bağlanmıştır.</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 164.0pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;"> Bu nedenle, mal ve hizmet alımında bulunulmuş olmasının, tek başına, bu alımlar nedeniyle katma değer vergisi indirimine olanak sağlaması mümkün değildir. Vergi indirimi için, alımlara ilişkin verginin gerçekten ödenmiş olması, bunun kanıtlanabilmesi için de, ödenen katma değer vergisinin fatura üzerinde ayrıca gösterilmesi ve faturanın kanuni defterlere kanunda öngörülen süre içerisinde kaydedilmesi koşullarının yerine getirilmiş olması gereklidir.</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 164.0pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><span class="GramE"><span style="font-size: 9pt;">Dava dosyasının ve Danıştay Üçüncü Dairesinin E:2009/3623, K:2010/2212 ve E:2009/3624, K:2010/2213 sayılı kararlarının incelenmesinden; <span class="SpellE">Ertempo</span> Radyo Yayıncılık ve Ticaret Anonim Şirketinde yapılan arama sırasında ele geçirilen sözleşme ve kayıt takip formlarından, davacı şirketin reklamlarının yayımlanması karşılığında, bu şirketinin gönderdiği öğrencilere eğitim hizmeti verildiğinin ileri sürüldüğü; ancak, radyo şirketi reklam hizmeti için fatura düzenlemediği gibi, davacı şirketin de verdiği eğitim hizmeti için fatura düzenlemediğinin saptanması üzerine, öğrencilerin radyo şirketine ödedikleri saptanan toplam tutarın davacı şirketin verdiği eğitim hizmetinin karşılığı olduğu kabul edilip, kayıt ve beyan dışı bırakılan bu tutar ilgili dönemlere ilişkin katma değer vergisi matrahlarına eklenerek beyan tablosunun yeniden oluşturulması suretiyle, katma değer vergisi tarh edilerek, bir kat vergi <span class="SpellE">ziyaı</span> cezası kesildiği anlaşılmaktadır.</span></span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 164.0pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;">Davacı Şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura alınmadığı sabit bulunduğuna göre; bu reklam hizmetine ilişkin olarak, katma değer vergisi ödendiğinin varsayılmasına ve yasal hiç bir koşul yerine getirilmeden indirim konusu yapılmasına da olanak yoktur. Dolayısıyla; vergi inceleme raporunda, eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan <span class="GramE">hasılat</span> katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında, hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Bu bakımdan; vergi mahkemesince, vergi incelemesi sırasında reklam giderlerine ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın iptaline karar verilmesi ve davalı idare tarafından yapılan itirazın bölge idare mahkemesince reddi yürürlükteki hukuka açık aykırılık oluşturmaktadır.</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 164.0pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1352452268890"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;">Açıklanan nedenle, yürürlükteki hukuka aykırı sonuç ifade eden Bursa 2. Vergi Mahkemesinin 25.2.2010 gün ve E:2009/1956, K:2010/394 sayılı kararına karşı davalı idare tarafından yapılan itirazı reddeden Bursa Bölge İdare Mahkemesinin <span class="GramE">21/6/2010</span> tarih ve E:2010/2359, K:2010/2386 sayılı kararının, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 51'inci maddesi uyarınca kanun yararına bozulmasının uygun olacağı düşünülmektedir.</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; tab-stops: 164.0pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="hvl-default"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><u><span style="font-size: 9pt;">Tetkik <span class="GramE">Hakimi</span> Hüseyin Aydemir'in Düşüncesi:</span></u></b><span style="font-size: 9pt;"> Olayda, davacı şirketin, yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura almadığı ve dolayısıyla bu alımlarının yasal kayıtlarına intikal etmemesi nedeniyle indirim konusu yapılması hukuken mümkün olmadığından eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan hasılat, katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında hukuka aykırılık bulunmadığı gibi, iki ayrı teslim hükmünde olduğu 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 2. maddesinin 5. fıkrasında açıkça belirtilen trampa işleminin, katma değer <span class="SpellE">değer</span> vergisine tabi tutulması da yasa gereği olduğundan, Bursa Bölge İdare Mahkemesince, vergi incelemesi sırasında reklam giderlerine ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi hukuka açık aykırılık oluşturduğundan Danıştay Başsavcılığı'nın kanun yararına bozma isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir. </span></span></p> <p align="center" style="text-align: center; line-height: 12pt; mso-line-height-rule: exactly;" class="hvl-default"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><span style="font-size: 9pt;">TÜRK MİLLETİ ADINA</span></b></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1349246436896"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;">Hüküm veren Danıştay Dokuzuncu Dairesi'nce Bursa Bölge İdare Mahkemesinin <span class="GramE">21/6/2010</span> tarih ve E:2010/2359, K:2010/2386 sayılı kararının Danıştay Başsavcılığı tarafından kanun yararına bozulmasının istenilmesi üzerine gereği görüşüldü:</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1349246436896"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;">Dosyanın incelenmesinden; <span class="SpellE">dersanecilik</span> faaliyetinde bulunan davacı şirketin, bazı öğrencilere verdiği eğitim hizmeti karşılığında elde ettiği bir kısım hasılatı fatura düzenlemeyerek kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle, beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılat ilgili dönemlerin katma değer vergisi matrahlarına ilave edilerek yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre <span class="SpellE">re'sen</span> tarh edilen katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi <span class="SpellE">ziyaı</span> cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı, davacı kurum tarafından ifa edilen dershanecilik hizmeti ile <span class="SpellE">Ertempo</span> Radyoculuk Anonim Şirketi tarafından ifa edilen reklam yayını hizmetinin karşılıklı olarak mübadele edilmesinin söz konusu olduğu, bu durumun, <span class="SpellE">Ertempo</span> Radyoculuk A.Ş. hakkında tanzim olunan rapor ve eklerinden açık ve net olarak anlaşıldığı, yani ortada her ne kadar buna ilişkin alış ve satış faturaları karşılıklı olarak düzenlenmemiş ise de; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinde anlatımını bulan vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin esas olduğu yönündeki kural gereğince ortada bir takas ya da trampa işleminin bulunduğunun açık olduğu, trampa rejiminin vergi kanunlarımızda açık ve net olarak düzenlenmediği, ancak 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 2. maddesinin 5. fıkrasında, trampanın iki ayrı teslim hükmünde olduğunun belirtildiği, bu nedenle olayda iki ayrı ticari faaliyetin aynı anda ve karşılıklı olarak gerçekleştiğinin kabulü gerektiği, bu iki faaliyetin eğitim hizmeti sunan davacı kurum açısından incelenmesi halinde, reklam giderlerinin mülga Kurumlar Vergisi Kanununun ilgili maddesi uyarınca kanunen kabul edilen giderler arasında bulunduğu, bu nedenle 213 sayılı Kanunun 3. maddesi kapsamındaki trampa rejiminin uygulanmasının, bu uygulamadan kaynaklı gelir ve giderlerin aynı zamanda hem bir hasılat kalemi hem de bir maliyet unsuru olarak değerlendirilmesi gerektiği, ancak; böyle bir inceleme yapılmaksızın <span class="SpellE">Ertempo</span> Radyo Yayıncılık A.Ş. nezdinde yapılan incelemede ele geçirilen kayıt takip formlarındaki hasılatın tamamının kar olarak değerlendirilmesi ve buna dayalı olarak cezalı tarhiyat yapılmasında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle kabul eden Bursa 2. Vergi Mahkemesinin 25.2.2010 gün ve E:2009/1956, K:2010/394 sayılı kararına karşı davalı idare tarafından yapılan itirazı reddeden Bursa Bölge İdare Mahkemesinin <span class="GramE">21/6/2010</span> tarih ve E:2010/2359, K:2010/2386 sayılı kararının, davacı şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura alınmadığı sabit bulunduğuna göre; bu reklam hizmetine ilişkin olarak, katma değer vergisi ödendiğinin varsayılmasına ve yasal hiç bir koşul yerine getirilmeden indirim konusu yapılmasına da olanak bulunmadığı, dolayısıyla; vergi inceleme raporunda, eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan hasılat katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında hukuka aykırılık bulunmadığı, bu bakımdan; vergi mahkemesince, vergi incelemesi sırasında reklam giderlerine ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi ve davalı idare tarafından yapılan itirazın bölge idare mahkemesince reddi yürürlükteki hukuka açık aykırılık oluşturduğundan bahisle kanun yararına bozulması istenilmektedir. </span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1349246436896"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;">3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinde, ticari, <span class="GramE">sınai</span>, <span class="SpellE">zırai</span> faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin verginin konusunu teşkil ettiği; 2. maddesinde, trampanın iki ayrı teslim hükmünde olduğu; 20. maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedelin matrahı oluşturacağı; 29. maddesinde de, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri; indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükümleri yer almıştır. Kanunun 34. maddesinde ise, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin indirilebilmesi, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesine ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi şartlarına bağlanmıştır. </span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1349246436896"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;">Bu yasal düzenlemelere göre, mal ve hizmet alımı nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için alımlara ilişkin verginin gerçekten ödenmiş olması, bunun kanıtlanabilmesi için de, ödenen katma değer vergisinin fatura üzerinde ayrıca gösterilmesi ve faturanın kanuni defterlere kanunda öngörülen süre içerisinde kaydedilmesi koşullarının yerine getirilmiş olması gereklidir.</span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1349246436896"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;">Olayda, davacı şirketin yararlandığı ileri sürülen reklam hizmeti nedeniyle fatura almadığı ve dolayısıyla bu alımlarının yasal kayıtlarına intikal ettirilmediği anlaşıldığından, söz konusu hizmet alımlarına ilişkin katma değer vergisinin indirim konusu yapılması hukuken mümkün değildir. Bu itibarla, eğitim hizmeti nedeniyle elde edildiği hesaplanan <span class="GramE">hasılat</span>, katma değer vergisi matrahına ilave edilirken, reklam hizmeti nedeniyle ödendiği yasal belge ve defterlerle kanıtlanamayan katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamasında hukuka aykırılık bulunmadığı gibi, iki ayrı teslim hükmünde olduğu 3065 sayılı Kanunun yukarıda sözü edilen 2. maddesinin 5. fıkrasında açıkça belirtilen trampa işleminin, katma değer <span class="SpellE">değer</span> vergisine tabi tutulması da yasa gereği olduğundan, vergi mahkemesince, vergi incelemesi sırasında reklam giderlerine ilişkin katma değer vergisinin indirilecek katma değer vergisi olarak dikkate alınmamış olması nedeniyle tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi ve davalı idare tarafından yapılan itirazın bölge idare mahkemesince reddi yürürlükteki hukuka açık aykırılık oluşturmaktadır. </span></span></p> <p style="text-align: justify; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="edf1349246436896"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;"> Açıklanan nedenlerle, Danıştay Başsavcısı tarafından yapılan temyiz isteminin kabulü ve Bursa Bölge İdare Mahkemesinin <span class="GramE">21/6/2010</span> tarih ve E:2010/2359, K:2010/2386 sayılı kararının 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 51. maddesi uyarınca kanun yararına ve hükmün hukuki sonuçlarına etkili olmamak koşulu ile bozulmasına, kararın bir örneğinin Maliye Bakanlığı ile Danıştay Başsavcılığı'na gönderilmesine ve Resmi Gazete'de yayımlanmasına 02.10.2013 tarihinde oybirliği ile karar verildi.</span></span></p> <p style="line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;" class="MsoNormal"><span style="font-family: Verdana;"><span style="font-size: 9pt;"> </span></span></p> <p align="center" style="margin: 0cm 0cm 0pt; text-align: center; line-height: 12pt; text-indent: 1cm; mso-line-height-rule: exactly;"><span style="font-family: Verdana;"><b style="mso-bidi-font-weight: normal;"><span style="color: navy; font-size: 9pt;"> </span></b></span></p> </td> </tr> </tbody> </table> </div> <div> <p align="center" style="text-align: center;" class="MsoNormal"></p> </div> </td> </tr> </tbody> </table> </div> <p align="center" style="text-align: center;" class="MsoNormal"><span style="font-family: Verdana;"> </span></p> </div> </div> <div style="text-align: left;"><span style="font-family: Verdana;"><!--[if gte mso 9]><xml> <w:WordDocument> <w:View>Print</w:View> <w:Zoom>110</w:Zoom> <w:ActiveWritingStyle Lang="EN-GB" VendorID="64" DLLVersion="131078" NLCheck="1">1</w:ActiveWritingStyle> <w:ActiveWritingStyle Lang="TR" VendorID="1" DLLVersion="512" NLCheck="0">1</w:ActiveWritingStyle> <w:SpellingState>Clean</w:SpellingState> <w:GrammarState>Clean</w:GrammarState> <w:AutoHyphenation /> <w:HyphenationZone>21</w:HyphenationZone> <w:ValidateAgainstSchemas /> <w:SaveIfXMLInvalid>false</w:SaveIfXMLInvalid> <w:IgnoreMixedContent>false</w:IgnoreMixedContent> <w:AlwaysShowPlaceholderText>false</w:AlwaysShowPlaceholderText> <w:Compatibility> <w:BreakWrappedTables /> <w:SnapToGridInCell /> <w:WrapTextWithPunct /> <w:UseAsianBreakRules /> <w:DontGrowAutofit /> <w:SplitPgBreakAndParaMark /> <w:DontVertAlignCellWithSp /> <w:DontBreakConstrainedForcedTables /> <w:DontVertAlignInTxbx /> <w:Word11KerningPairs /> <w:CachedColBalance /> </w:Compatibility> <w:BrowserLevel>MicrosoftInternetExplorer4</w:BrowserLevel> <w:TrackMoves>false</w:TrackMoves> <w:TrackFormatting /> <w:DoNotPromoteQF /> <w:LidThemeOther>TR</w:LidThemeOther> <w:LidThemeAsian>X-NONE</w:LidThemeAsian> <w:LidThemeComplexScript>X-NONE</w:LidThemeComplexScript> <m:mathPr> <m:mathFont m:val="Cambria Math" /> <m:brkBin m:val="before" /> <m:brkBinSub m:val="--" /> <m:smallFrac m:val="off" /> <m:dispDef /> <m:lMargin m:val="0" /> <m:rMargin m:val="0" /> <m:defJc m:val="centerGroup" /> <m:wrapIndent m:val="1440" /> <m:intLim m:val="subSup" /> <m:naryLim m:val="undOvr" /> </m:mathPr> </w:WordDocument> </xml><![endif]--><!--[if gte mso 9]><xml> <w:LatentStyles DefLockedState="false" LatentStyleCount="156"> </w:LatentStyles> </xml><![endif]--><!--[if gte mso 10]> <style> /* Style Definitions */ table.MsoNormalTable {mso-style-name:"Normal Tablo"; mso-tstyle-rowband-size:0; mso-tstyle-colband-size:0; mso-style-noshow:yes; mso-style-parent:""; mso-padding-alt:0cm 5.4pt 0cm 5.4pt; mso-para-margin:0cm; mso-para-margin-bottom:.0001pt; mso-pagination:widow-orphan; font-size:10.0pt; font-family:"Times New Roman"; mso-ansi-language:#0400; mso-fareast-language:#0400; mso-bidi-language:#0400;} table.MsoTableGrid {mso-style-name:"Tablo Kılavuzu"; mso-tstyle-rowband-size:0; mso-tstyle-colband-size:0; border:solid windowtext 1.0pt; mso-border-alt:solid windowtext .5pt; mso-padding-alt:0cm 5.4pt 0cm 5.4pt; mso-border-insideh:.5pt solid windowtext; mso-border-insidev:.5pt solid windowtext; mso-para-margin:0cm; mso-para-margin-bottom:.0001pt; mso-pagination:widow-orphan; font-size:10.0pt; font-family:"Times New Roman"; mso-ansi-language:#0400; mso-fareast-language:#0400; mso-bidi-language:#0400;} </style> <![endif]--><!--[if gte mso 9]><xml> <o:shapedefaults v:ext="edit" spidmax="1026" /> </xml><![endif]--><!--[if gte mso 9]><xml> <o:shapelayout v:ext="edit"> <o:idmap v:ext="edit" data="1" /> </o:shapelayout></xml><![endif]--></span></div>