"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2023/1191
Karar No : 2023/959
TEMYİZ EDEN (DAVALI): … Vergi Dairesi Başkanlığı (… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ: Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI): … Elektrik Taahhüt Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ: Av. …
İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 2005 yılına ilişkin yevmiye defterini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden anılan yılın Mayıs dönemi için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
Anayasa Mahkemesinin, davacının adil yargılanma hakkı kapsamında hakkaniyete uygun yargılanma hakkının ihlâl edildiğine dair … tarih ve B.No… sayılı kararı uyarınca yapılan yeniden yargılama neticesinde verilen ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Uyuşmazlıkta, davacıya yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmesi için defter ve belge isteme yazısı gönderilmiştir. Anılan yazı üzerine davacı tarafından yevmiye defterinin bulunamadığı belirtilmiş, diğer defter ve belgeler ise ibraz edilmiştir. İdarece yevmiye defterinin incelemeye ibraz edilmediğinden bahisle dava konusu dönem ile birlikte aynı yılın muhtelif dönemleri için cezalı tarhiyatlar yapılmıştır.
Cezalı tarhiyatların kaldırılması istemiyle açılan davalarda davacı tarafından, ... Vergi Mahkemesinin E:… sayılı dosyasına sunulan ek beyan dilekçesi ile Kadıköy ... Noterliği'nin … tarih ve … yevmiye numarası ile tasdikli 2005 yılına ait 100 sayfadan oluşan yevmiye defteri ibraz edilmiştir. Bu husus 29/09/2011 tarihli tutanak ile kayıt altına alınmıştır.
Mahkemece davacı tarafından ibraz edilen yevmiye defteri üzerinde inceleme yapılmadan, bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden davanın reddine karar verilmiş, vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmı ise kaldırılmıştır. Akabinde, ibraz edilen defter ve belgeler 24/01/2013 tarihli tutanakla davacı vekiline iade edilmiştir.
Anılan yargılama sonucunda verilen kararın kesinleşmesinin akabinde davacı tarafından Anayasa Mahkemesine bireysel başvuruda bulunulmuştur. Anayasa Mahkemesinin ihlâl kararı uyarınca ihlâlin ve sonuçlarının ortadan kaldırılmasına yönelik olarak işbu dosyada yapılan yeniden yargılamada 14/01/2021 tarihinde verilen ara kararı ile ihtilaflı döneme ilişkin defter ve belgeler yeniden istenmiştir. Davacı vekili tarafından verilen cevapta, defter ve belgelerin daha önce mahkemeye ibraz edildiği belirtilmiştir. Ancak, defter ve belgelerin 24/01/2013 tarihinde düzenlenen tutanakla davacı vekiline iade edildiği anlaşıldığından, 12/02/2021 tarihinde verilen ara kararı ile ikinci ve son kez ihtilaflı döneme ilişkin defter ve belgelerin ibrazı, ibraz edilememesine ilişkin zaruri sebepler var ise bunların bildirilmesi istenmiştir. Buna rağmen defter ve belgeler ibraz edilmemiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 253. maddesi uyarınca davacı, ilgili yılı takip eden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile defter ve belgelerini muhafaza etmekle yükümlüdür. Diğer taraftan, defter ve belgelerin, tarhiyata karşı dava açılmış ise dava sona erinceye kadar mahkeme tarafından istenildiği an ibraz edilmek üzere hazır bulundurulma zorunluluğu da bulunmaktadır.
Uyuşmazlıkta, yevmiye defteri dışındaki defter ve belgeler incelemeye ibraz edilmiştir. Yevmiye defteri ise önceki yargılama aşamasında mahkemeye ibraz edilmiştir. Bunun üzerine artık ibraz edilmesi gereken tüm defter ve belgeler ibraz edilmiş olduğundan re'sen tarh sebebi ortadan kalkmıştır.
Cezalı tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılan davada verilen karar 2016 yılında kesinleşmiştir. Kesinleşme gerçekleşinceye kadar davacının, yevmiye defterini saklama yükümlülüğü olduğu açık olup kararın kesinleştiği 2016 yılından sonra defter ve belgeleri ibraz ve muhafaza yükümlülüğü ortadan kalkmıştır. Yevmiye defterinin yargılama aşamasında mahkemeye ibraz edilmesi ve mahkemece incelenmemesi de göz önüne alındığında bu aşamadan sonra defter ve belgelerin ibraz edilmediğinden bahisle yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı sonuç ve kanaatine varılmıştır.
Öte yandan, bireysel başvuru yolu olağanüstü yargılama yolu olup mahkeme kararının kesinleşmesinden sonra yapılabileceğinden, bu aşamada defter ve belge muhafaza etme yükümlülüğünün devam etmediği açıktır.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu vergi ve cezayı kaldırmıştır.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 19/10/2022 tarih ve E:2021/1629, K:2022/3915 sayılı kararı:
25/07/2019 tarih ve 30842 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun E:2013/3, K:2019/1 sayılı kararında, mücbir sebep olmaksızın defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyen katma değer vergisi mükellefleri adına yapılan cezalı tarhiyatlara karşı açılan davalarda, davacılar tarafından, vergilendirme dönemine ilişkin yasal defter ve belgelerin mahkemeye sunulabileceğinin ileri sürülmesi halinde bu defter ve belgeler davacıdan istenilip defterlerdeki kayıtlar incelenip bu kayıt ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergi idaresinin görüşü ve saptamaları da alınarak yapılacak hukuki değerlendirmeye göre karar verilmesi gerektiği sonucuna ulaşılmıştır.
Yargılamanın önceki aşamasındaki temyiz incelemesi sırasında incelemeye ibraz edilmeyen yasal defterin bulunduğu ve ibraz edilebileceği yolundaki beyanının dikkate alınmadığı iddiasıyla Anayasa Mahkemesine bireysel başvuruda bulunan davacı tarafından, ihlâlin sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yapılan yargılamada Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun söz konusu güncel içtihadı doğrultusunda kendisinden istenilen yasal defter ve belgeler Mahkemeye sunulmamıştır.
Bu durumda, Anayasa Mahkemesine bireysel başvuruda bulunularak yargılama sürecinin devam ettirildiği ve bireysel başvurunun yargılama sürecinin bir parçası haline geldiği dikkate alındığında davacının, yasal defter ve belgelerini bu süreç boyunca muhafaza etmesi ispat yükümlülüğünün gereği olduğundan ve Mahkemece verilen ara kararıyla istenilmesine rağmen defter ve belgeler dosyaya ibraz edilmediğinden davanın reddine karar verilmesi gerekirken, cezalı tarhiyatın kaldırılması yolundaki Vergi Mahkemesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Olağanüstü bir kanun yolu olan Anayasa Mahkemesine bireysel başvuru usulünde hak ihlâli olup olmadığı hususunda sınırlı bir inceleme yapılmaktadır. Hak ihlâlinin tespiti üzerine her durum için yeniden yargılama yapılmasına karar verilmemektedir. Anayasa Mahkemesince yeniden yargılama kararı verilmesi halinde yapılacak yargılama, normal bir yargılamadan farklı olarak hak ihlâlinin giderilmesine yöneliktir.
Anayasa'nın 2. maddesinde belirtilen hukuk devleti, eylem ve işlemleri hukuka uygun, insan haklarına saygılı, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, her alanda adil bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, hukuki güvenliği sağlayan, Anayasa’ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, hukuk kurallarıyla kendini bağlı sayan ve yargı denetimine açık olan devlettir.
Hukuk devleti ilkesi, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de tüm eylem ve işlemlerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar.
Yukarıdaki devlet tanımına yargı organının da dahil olduğu açıktır. Bu nedenle yargı organının da Devlete olan güveni zedelememesi gerekmektedir. Yargı organına olan güven ise ancak hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerinin hayata geçirilmesi ile mümkündür.
Olağanüstü yargılama yollarına başvurulması halinde defter ve belgelerin saklanması gerektiği yönünde herhangi bir hüküm bulunmamaktadır. Olağanüstü kanun yollarının niteliği gereği bu husus her zaman mümkün de olmamaktadır. Kaldı ki, bazı olağanüstü kanun yollarına başvuru sebepleri, öngörülmesi mümkün olmayan durumlardan kaynaklanmaktadır. Aksinin kabulü halinde ileride olağanüstü kanun yollarına başvuru sebebi olabileceği ihtimaline binaen her türlü bilgi ve belgenin olağanüstü kanun yoluna başvuru sebebinin gerçekleşmesine kadar saklanması gerekeceğinden bu durum, mükellef için aşırı ve katlanılması mümkün olmayan bir külfet teşkil edecek ve olağanüstü kanun yollarına başvurulmasını neredeyse imkânsız hale getirecektir.
Temel hak ve özgürlüklerin kanunda belirtilen istisnalar dışında geniş, yükümlülüklerin ise dar yorumlanması esastır. Sadece dürüstlük kuralının soyut bir yorumuyla davacı tarafa hem de olağanüstü bir kanun yoluna başvurduğu için defter ve belgelerin ibrazı hususunda aşırı ve öngörülemez bir külfet yüklenmesinin (defter ve belgelerin daha önce mahkemeye ibraz edildiği de göz önüne alındığında) hakkaniyete uygun düşmediği sonucuna varılmıştır.
Vergi Mahkemesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Verilen ara kararlarına rağmen davacının defter ve belgelerini mahkemeye ibraz etmemekle iyiniyetli davranmadığı, hem bireysel başvuru yoluna gidilmek suretiyle uyuşmazlığın devam ettirilmesinin hem de defter ve belgelerin muhafaza edilmemesinin bunun göstergesi olduğu, bu nedenlerle davanın reddi gerektiği belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NİN DÜŞÜNCESİ: Uyuşmazlıkta, Vergi Mahkemesince, bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden davanın reddi yolunda verilen ısrar kararı davacı tarafından temyiz edilmeksizin kesinleşmiş ve dosya bireysel başvuruya konu edilmemiştir.
Davacı vekili tarafından, davacının bireysel başvuruya konu edilen aynı mahiyetteki diğer dosyaları için Anayasa Mahkemesince verilen ihlâl kararına dayanılarak yeni bir delil ortaya çıktığı gerekçesiyle yeniden yargılama yapılması talebinde bulunulmuştur.
Davacının talebinin İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 53. maddesi kapsamında yapılmış bir talep olduğu anlaşıldığından, ısrar kararının, bu yönde bir değerlendirme yapılmak suretiyle yeniden karar verilmek üzere bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Davacı adına, yevmiye defterinin incelemeye ibraz edilmediğinden bahisle katma değer vergisi yönünden dava konusu dönem ile birlikte 2005 yılının Mart, Nisan, Haziran, Ağustos ila Aralık dönemleri için cezalı tarhiyatlar yapılmıştır.
Cezalı tarhiyatların kaldırılması istemiyle her bir dönem için ayrı ayrı olmak üzere ... Vergi Mahkemesinin … ila …, … ila … esas sayılı dosyalarında davalar açılmıştır.
Mahkemece, vergi ziyaı cezalarının bir katı aşan kısımları kaldırılmış, bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri yönünden davaların reddine karar verilmiştir.
Tarafların temyiz istemlerini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesi, davalının temyiz istemini reddederek Vergi Mahkemesi kararlarının davanın kısmen kabulüne ilişkin hüküm fıkralarını onamış; davacının temyiz istemini ise kabul ederek anılan kararların davanın kısmen reddine ilişkin hüküm fıkralarını bozmuştur.
Akabinde Vergi Mahkemesince bozulan hüküm fıkraları yönünden ısrar edilmiştir. Diğer sekiz dosyadan farklı olarak ... Vergi Mahkemesinin … esası üzerinden yürütülen yargılamada verilen ısrar kararı davacı tarafından temyiz edilmemiş ve karar bu suretle kesinleşmiştir. Diğer ısrar kararlarının davacı tarafından temyiz edilmesi üzerine Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca temyiz istemleri reddedilerek ısrar kararları onanmış; davacı tarafından bu kararlara yöneltilen karar düzeltme istemleri de Kurul tarafından reddedilmiştir.
Anılan dosyalar bakımından yargılama sürecinin bu şekilde nihayete ermesi ve bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri yönünden davaların reddine dair hüküm fıkralarının kesinleşmesi üzerine davacı tarafından hakkaniyete uygun yargılanma hakkı ile makul sürede yargılanma hakkının ihlâl edildiği iddiasıyla bu dosyalar için Anayasa Mahkemesine bireysel başvuruda bulunulmuştur.
Anayasa Mahkemesi, bireysel başvuruya konu edilen dosyaları tek dosyada birleştirmiş ve … tarih ve B.No:… sayılı kararı ile davacının adil yargılanma hakkı kapsamında hakkaniyete uygun yargılanma hakkının ihlâl edildiğine, ihlâlin ve sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmak üzere kararın bir örneğinin ... Vergi Mahkemesine gönderilmesine hükmetmiştir.
Anayasa Mahkemesinin ihlâl kararı üzerine davacı vekili tarafından dosyalara sunulan dilekçelerde yeniden yargılama yapılması talebinde bulunulmuştur. Bireysel başvuruya konu edilmeyen işbu dosya yönünden davacı tarafından dosyaya sunulan yeniden yargılama talepli dilekçe, diğer sekiz dosyaya sunulan dilekçelerden farklı olarak Anayasa Mahkemesinin anılan ihlâl kararı sonrasında bu dosya yönünden yeni bir delil ortaya çıktığı gerekçesine dayandırılmıştır.
Devam eden süreç, "YARGILAMA SÜRECİ" başlığı altında özetlendiği gibidir.
İLGİLİ MEVZUAT:
Anayasa'nın "Anayasa Mahkemesinin kararları" başlıklı 153. maddesinin birinci fıkrasının ilk cümlesi ile son fıkrası şöyledir:
"Anayasa Mahkemesinin kararları kesindir...
...
Anayasa Mahkemesi kararları Resmî Gazetede hemen yayımlanır ve yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını, gerçek ve tüzel kişileri bağlar."
6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun'un "Mahkeme kararları" başlıklı 66. maddesinin (1) numaralı fıkrası şöyledir:
"Mahkeme kararları kesindir. Mahkeme kararları Devletin yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını, gerçek ve tüzel kişileri bağlar."
Aynı Kanun'un "Kararlar" başlıklı 50. maddesinin (2) numaralı fıkrası şöyledir:
"Tespit edilen ihlâl bir mahkeme kararından kaynaklanmışsa, ihlâli ve sonuçlarını ortadan kaldırmak için yeniden yargılama yapmak üzere dosya ilgili mahkemeye gönderilir. Yeniden yargılama yapılmasında hukuki yarar bulunmayan hâllerde başvurucu lehine tazminata hükmedilebilir veya genel mahkemelerde dava açılması yolu gösterilebilir. Yeniden yargılama yapmakla yükümlü mahkeme, Anayasa Mahkemesinin ihlâl kararında açıkladığı ihlâli ve sonuçlarını ortadan kaldıracak şekilde mümkünse dosya üzerinden karar verir."
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Yargılamanın yenilenmesi" başlıklı 53. maddesi şöyledir:
"1. (Değişik birinci cümle: 5/4/1990-3622/22 md.) Danıştay ile bölge idare, idare ve vergi mahkemelerinden verilen kararlar hakkında, aşağıda yazılı sebepler dolayısıyla yargılamanın yenilenmesi istenebilir.
a) Zorlayıcı sebepler dolayısıyla veya lehine karar verilen tarafın eyleminden doğan bir sebeple elde edilemeyen bir belgenin kararın verilmesinden sonra ele geçirilmiş olması,
b) Karara esas olarak alınan belgenin, sahteliğine hükmedilmiş veya sahte olduğu mahkeme veya resmi bir makam huzurunda ikrar olunmuş veya sahtelik hakkındaki hüküm karardan evvel verilmiş olup da, yargılamanın yenilenmesini isteyen kimsenin karar zamanında bundan haberi bulunmamış olması,
c) Karara esas olarak alınan bir ilam hükmünün, kesinleşen bir mahkeme kararıyla bozularak ortadan kalkması,
d) Bilirkişinin kasıtla gerçeğe aykırı beyanda bulunduğunun mahkeme kararıyla belirlenmesi,
e) Lehine karar verilen tarafın, karara etkisi olan bir hile kullanmış olması,
f) Vekil veya kanuni temsilci olmayan kimseler ile davanın görülüp karara bağlanmış bulunması,
g) Çekinmeye mecbur olan başkan, üye veya hakimin katılmasıyla karar verilmiş olması,
h) (Değişik: 10/6/1994-4001/23 md.) Tarafları,konusu ve sebebi aynı olan bir dava hakkında verilen karara aykırı yeni bir kararın verilmesine neden olabilecek kanuni bir dayanak yokken, aynı mahkeme yahut başka bir mahkeme tarafından önceki ilamın hükmüne aykırı bir karar verilmiş bulunması.
ı) (Ek: 15/7/2003-4928/6 md.) Hükmün, İnsan Haklarını ve Ana Hürriyetleri Korumaya Dair Sözleşmenin veya eki protokollerin ihlâli suretiyle verildiğinin, Avrupa İnsan Hakları Mahkemesinin kesinleşmiş kararıyla tespit edilmiş olması (Ek ibare : 25/7/2018 – 7145/4 md.) veya hüküm aleyhine Avrupa İnsan Hakları Mahkemesine yapılan başvuru hakkında dostane çözüm ya da tek taraflı deklarasyon sonucunda düşme kararı verilmesi.
2. Yargılamanın yenilenmesi istekleri esas kararı vermiş olan mahkemece karara bağlanır.
3. (Değişik birinci cümle: 15/7/2003-4928/6 md.) Yargılamanın yenilenmesi süresi, (1) numaralı fıkranın (h) bendinde yazılı sebep için on yıl, (1) numaralı fıkranın (ı) bendinde yazılı sebep için Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi kararının kesinleştiği tarihten itibaren bir yıl ve diğer sebepler için altmış gündür. Bu süreler,dayanılan sebebin istemde bulunan yönünden gerçekleştiği tarihi izleyen günden başlatılarak hesaplanır."
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Anayasa Mahkemesince bireysel başvuru neticesinde verilen hak ihlâli kararı bireysel başvuruya konu edilen uyuşmazlık bakımından hukuki etki ve sonuçlarını doğurmaktadır. Bu bağlamda, 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun'un 50. maddesindeki yeniden yargılama yolunun işletilebilmesi için Anayasa Mahkemesi tarafından verilmiş bir ihlâl kararının bulunması ve bu kararda ihlâlin gideriminin yeniden yargılama olarak belirlenmiş olması gerekmektedir.
Uyuşmazlıkta, Vergi Mahkemesince, bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden davanın reddi yolunda verilen ısrar kararı davacı tarafından temyiz edilmeksizin kesinleşmiş ve dosya bireysel başvuruya konu edilmemiştir. Bu nedenle dava konusu uyuşmazlık yönünden 6216 sayılı Kanun'un 50. maddesinin (2) numaralı fıkrası uyarınca yeniden yargılama yapılmasını gerektirecek Anayasa Mahkemesince verilmiş bir ihlâl kararı bulunmamaktadır.
Öte yandan, davacı vekili tarafından, davacının bireysel başvuruya konu edilen aynı mahiyetteki diğer dosyaları için Anayasa Mahkemesince verilen ihlâl kararının, bu dosya yönünden yeni bir delil teşkil ettiği öne sürülmüş ve yeniden yargılama yapılması talebinde bulunulmuştur.
Anayasa Mahkemesinin ihlâl kararının, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 53. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) işaretli bendi kapsamında yeni bir delil olarak kabul edilemeyeceği, ayrıca aynı fıkranın (ı) işaretli bendindeki yargılamanın yenilenmesi sebebinin de Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi kararları için geçerli olduğu anlaşıldığından, davacının talebinin anılan madde kapsamında değerlendirilmesi imkânı da bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3-Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 20/09/2023 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.