213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu maddesi, vergi kaçakçılığı suçunu oluşturan fiilleri tahdidi olarak belirtmektedir. İlgili madde metnine göre vergi kaçakçılığı suçu, seçimlik hareketli suç mahiyetindedir(çift defter tutma fiili müstesna). Söz konusu seçimlik hareketlerden birisi de defter ve kayıtlarda (vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan defter ve kayıtlar) hesap ve muhasebe hilesi fiilidir.213 sayılı VUK’ un 359’uncu maddesinde vergi kaçakçılığı suçuna vücut veren bazı fiillere yönelik suçun tipiklik unsuru da gözetilerek bir açıklama yapılmasına rağmen(sahte belge düzenleme ve gizleme fiili vb.) defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hilesine yönelik herhangi bir tanımlama ya da açıklama bulunmamaktadır. Bu nedenle defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hilesi fiili nedeniyle vergi kaçakçılığı suçunda, suçun unsurlarının somut ve her türlü şüpheden ari bir şekilde ortaya koyulması önem arz etmektedir.

Bu yazımızda defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hilesi fiiline yönelik suçun unsurları açıklanıp, suç tanımı ile fiil arasındaki tipe uygunluk hususu tartışılacaktır. Ayrıca yazımıza konu suç fiiline yönelik doktrinde yer verilen görüşler ile yüksek yargının içtihadı incelenecek olup, kanaatimiz aktarılacaktır.

1- Defter ve Kayıtlarda Hesap ve Muhasebe Fiilinde Suçun Kanunilik Unsuru

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359/a-1’inci bendinde, “ a) Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;

1)      Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar,

………

Hakkında on sekiz aydan beş yıla kadar hapis cezasına hükmolunur.” denilmek suretiyle suç fiili ve bu fiilin sübutu durumundan uygulanacak yaptırım hüküm altına alınmıştır. Yazımızın bu kısmında suç fiiline yönelik tanım üzerinden suça vücut veren ve suç fiilini işlemeye elverişli hususlar açıklanacaktır.

Madde metninde yer verilen tanımı dikkate aldığımızda, ilgili suç, ancak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nu kapsamından tutulan defterler ve yine aynı kanun gereği yapılması gereken kayıtlar üzerinden işlenebilecektir. Vergi Usul Kanunu’na göre tutulacak defterlerin neler olduğu, ilgili Kanunu’nun 2’inci kitabının 2’inci bölümünün 3 – 7’inci bölümlerinde açıklanmıştır. İlgili bölümlere göre, mükelleflerin kazanç türlerine ve faaliyet alanlarına göre tutması gereken başlıca defterler; yevmiye defteri, defter-i kebir, envanter defteri, günlük kasa defteri, işletme hesabı defteri, imalat defteri, serbest meslek kazanç defteri vs. olarak sıralanmıştır. Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hilesi fiili iddiasının ancak yukarıda zikredilen defterler üzerinden gerçekleşen kayıtlar üzerinden gündeme gelebileceğini belirtmeliyiz. Yukarıda zikredilen defterlerin ya da kayıtların suçun konusunu oluşturmadığı bir durumda ilgili suç fiili kapsamında bir iddiada bulunulamayacaktır.

213 sayılı VUK’un 359/a-1’inci bendi kapsamında defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe fiili iddiasına yönelik ilk ortaya koyulması gereken VUK kapsamında bir defterin ve buna bağlı yapılması gereken kaydın varlığıdır. Bunun sonucunda ilgili defter üzerinden gerçekleşen iş ve işlemlerin hesap ya da muhasebe hilesi nitelendirmesinin yapılması gerekecektir. Kuşkusuz burada suçun kanunilik unsuru hesap ve muhasebe hilesi olmakla birlikte ilgililer tarafından yapılan iş ve işlemin hesap ya da muhasebe hilesi olup olmadığı yazımızın ilerleyen bölümlerinde açıklanmaya çalışılacaktır. 

Suç fiiline yönelik madde metninde “hesap” ibaresi ile kastedilen defter kayıtlarında tutar olarak yer verilen bilgilerin gerçek durumu yansıtıp yansıtmadığı hususudur. Bununla birlikte suç fiiline yönelik ihdasi nitelikte bir başka unsur ise muhasebe hilesi fiilidir. VUK kapsamında tutulan bir defterde yapılan kaydın, muhasebe hilesi içerip içermediği öncelikle ilgili iş veya işlemin, 1 Seri No'lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nde yer verilen Tek Düzen Hesap Planı’na uygunluğu üzerinden değerlendirilecektir. Söz konusu duruma aykırı olarak tespit edilen durumlar kanaatimizce ilgili suçun sübutu açısından yetersizdir. Her ne kadar bu durum suçun kanunilik unsurunu oluştursa da suçun kanunilik unsurunda belirtilen durumların hukuki açıdan suç olarak nitelendirilmesi uygun nedensellik bağını tespit eden maddi durumun varlığı üzerinden yorumlanmalıdır.

Suç fiili açısından bağlayıcı bir nitelik arz eden “hile” kavramına yönelik gerek asli gerekse tali mevzuatta herhangi bir açıklama ve tanımlama bulunmamaktadır. Bu nedenle ilgili fiilin soruşturmasında ve kovuşturulmasında bir uygulama birliği de sağlanmış değildir.

Türk Dil Kurumu hile kavramını, “birini aldatmak, yanıltmak için yapılan düzen, dolap, oyun, entrika” olarak tanımlanmaktadır. Bununla birlikte her ne kadar bu suç fiili üzerinden olmasa da başka suç fiilleri ile ilişki olarak Yargıtay’ın bazı kararlarında hile kavramına yönelik açıklamalar bulunmaktadır. Yargıtay CGK Esas: 2014/643 Karar :2018/368 sayılı ve 25.09.2018 tarihli kararında[1] Hile kavramı, “Hile nitelikli yalandır. Yalan belli oranda ağır, yoğun ve ustaca olmalı, sergileniş açısından mağdurun denetleme olanağını ortadan kaldırmalıdır. Kullanılan hile ile mağdur yanılgıya düşürülmeli ve yanıltma sonucu kandırıcı davranışlarla yalanlara inanan mağdur tarafından sanık veya başkasına haksız çıkar sağlanmalıdır... hileli davranışın aldatacak nitelikte olması gerekir. Basit bir yalan hileli hareket olarak kabul edilemez” biçiminde tanımlanmıştır.

Doktrinde,

Sn. EREM tarafından, hilenin maddi veya manevi nitelikteki eylemlerle bir kimsenin hataya düşürülmesi anlamına geldiği, [2]

Sn. SELÇUK tarafından, hileden bahsedilmesi için ifade ediliş ve sergileniş tarzı açısından yöneldiği kimsenin denetim yapma yetkisini elinden alması ve doğurduğu güven ortamıyla kişiyi istediği yöne çekmesinin zorunlu olduğu,[3]

Sn. ÖZGENÇ tarafından, gösterilen davranışın hile niteliğini taşıyabilmesi için aldatmaya elverişli olması gerektiği, [4]

Sn. SAVAŞ ve Sn. Mollamahmutoğlu tarafından, hilenin öznel ve nesnel koşulları sömürerek ve gerçeği örterek mağdurun yargılama gücünü etkilemesi gerektiği, kaba, çıplak ve kolayca anlaşılabilen bir yalanın hile kavramına girmediği, [5]

şeklinde görüşler bulunmaktadır.

Gerek yargı kararlarında gerekse de doktrinde yer alan hile kavramına yönelik açıklamaları dikkate aldığımızda; hileyi, belirli organizasyon dâhilinde kendi lehine haksız bir yarar ya da üçüncü kişiler aleyhine haksız bir zarar oluşturma adına gerçeğin üzerinin karışık ve sistematik bir şekilde kasten ve isteyerek örtülmesi olarak nitelendirebiliriz. Nitekim basit bir şekilde ortaya çıkan bir durumun muhatabın hatasından ötürü meydana gelebileceği gibi hilenin gerek hukuki gerekse de teknik tanımına uygun düşmeyeceğini de belirtmeliyiz. 

2- Defter ve Kayıtlarda Hesap ve Muhasebe Fiilinde Suçun Maddi Unsuru

Ceza yargılaması açısında herhangi bir suçun maddi unsuru; suçun kanunilik unsurunda tanımlanan fiilin ya da hareketin (bazı suç fiilleri kapsamında neticenin) fail tarafından işlenmesi halidir. Başka bir şekilde izah edecek olursak; suçun maddi unsurunu, suç fiilinin kanuni tanımının, maddi vakıa üzerinden somutlaşmış bir hal alması olarak tanımlayabiliriz. Sırf hareket suçlarında fiilin herhangi bir netice doğurmasına gerek bulunmadığından fiil ile netice arasından uygun nedensellik bağı aranmasına gerek bulunmamakla birlikte suçun oluşumunun neticeye bağlandığı suç fiillerinde illiyet bağının her bir olay özelinde somut bir şekilde ortaya koyulması gerekmektedir.

Yazımıza konu defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hilesi fiiline yönelik suçun kanunilik tanımını da dikkate alarak belirtmeliyiz ki; söz konusu suçun maddi unsurunu,  hukuken geçerli ve varlığı noter tasdik kayıtları ve sair suretlerle sabit bir defter üzerinden hesap ya da muhasebe hilesi olarak nitelendirilecek fiilin fail tarafından işlendiğinin somut bir şekilde ortaya koyulması olarak açıklayabiliriz. Suç fiilinin kanuni tanımında da yer verildiği üzere, suça konu edilecek belge ve evraklar esasında sabittir ve suç ancak onlar üzerinden işlenebilmektedir. Söz konusu evraklar dışındaki herhangi bir belgede ya da kayıtta suç fiilinin işlendiğinin iddia edilmesi suçun kanunilik ve maddi unsurlarının dikkate aldığımızda mümkün bulunmamaktadır.

Kanunu koyucu defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hilesi fiilini suç olarak hüküm altına almakla birlikte bu fiile yönelik izharı ya da ihdası herhangi bir açıklamada bulunmamış olmaması bu suç fiilinin maddi unsurunun sübutu açısından birtakım soruları ve tartışmaları da beraberinde getirmektedir. Suç fiilinin kanunilik tanımında yer verilen “hile” ibaresini dikkate alarak mevcut durumu değerlendirdiğimizde hile ile yanılgı ya da bilgisizlik arasındaki ayrım tamamen içtihada bırakılmış olup, bu durum suç fiilinin teknik bilgi ve ihtisas gerektirmesi nedeniyle hukuki açıdan sorun teşkil edecek durumdadır.

Hesap ve muhasebe hilesi fiiline yönelik temel sorun, ilgililer tarafından iddia edilen fiilin hile olarak nitelendirilip nitelendirilemeyeceği hususudur. Bu hususta gerçeğe ulaşmak için irdelenmesi gereken en önemli durum, iddia edilen hile neticesinde failin lehine ya da üçüncü kişiler aleyhine dış dünyada bir sonucun oluşup oluşmadığıdır. Lehe ya da üçüncü kişiler aleyhine sonucun salt vergilendirme üzerinden yorumlanması doğru olmayacaktır. Burada dış dünyada sonuç ifade eden herhangi bir menfaat ya da karşı taraf lehine zarar ya da hak kaybı hilenin varlığının sübutu açısından önemli olmaktadır.

İhtilaf konusu durumu somutlaştıracak olursak; failin kendi yasal defter ve kayıtlarında yaptığı hesap ve muhasebe hilesi olarak nitelendirilecek iş ve işlemlerin gerek kendi lehine gerekse de üçüncü kişiler aleyhine bir sonuç doğurmadığı kabulünde ve failin mevcut durumun yanılgı ya da bilgisizlikten kaynaklandığı beyanında söz konusu fiilin hesap ya da muhasebe hilesi olarak nitelendirilmesi hukuk tekniği açısından zorlama olacaktır. Vergi kaçakçılığı suçları ile korunması gereken hukuki yararı da dikkate aldığımızda, söz konusu durumun dış dünyada icrai bir sonuca neden olmadığı buna bağlı olarak herhangi bir hak kaybı ya da ihlalinin bulunmadığını söyleyebiliriz.

Yargıtay 11. Ceza Dairesinin Esas : 2012/16627 Karar : 2014/7164 sayılı ve  14.04.2014 tarihli kararında,[6] “…. bir kısım hasılatını "yurtiçi satışlar" hesabında takip etmek yerine "ortaklara borçlar" hesabında izlediği, … toplam 600.000 TL tutarındaki çeklerin kayıtlara intikal ettirilmeyerek factoring şirketlerinde işlem gördüğü ve sanık adına yasal kayıtlara intikal ettirildiği, bu işlemin 2005 hesap döneminde 33 kez gerçekleştirildiği … yasal defter ve kayıtlarda muhasebe hilesi yapılarak Kurumlar Vergisi ziyaına sebebiyet verildiği” şeklindeki açıklamaları dikkate aldığımızda suçun oluşumu açısından vergi ziyaını suçun unsuru olarak kabul etmiştir.

Gerek kanaatimiz gerekse de öğretide genel kabul görmüş anlayışa göre defter ve kayıtlarda hesap ya da muhasebe hilesi fiili istinaden tanımlanan vergi kaçakçılığı suçunda suçun maddi unsuru yeterince açık ve net değildir. Bu durum uygulamada yeknesaklığın tesisi açısından da sorun teşkil etmektedir. Söz konusu suç fiilinin hürriyeti tahdit yaptırımı ile cezalandırıldığını düşündüğümüzde, temel hak ve hürriyetlerin hakiki manada tesisi adına hukukun evrensel ilke ve esasları da gözetilmek suretiyle, suç fiilin kanunilik tanımının yeniden yapılması ve buna bağlı olarak suçun maddi unsurunun ortaya koyulması gerekmektedir.

3- Defter ve Kayıtlarda Hesap ve Muhasebe Fiilinde Suçun Manevi Unsuru

Ceza muhakemesi açısından cezai sorumluluk kasta ve taksire bağlı olmak üzere iki temel unsur üzerine inşa edilmiştir. Ceza sorumluluğu açısından kast kural; taksir ise istisnai bir durumdur. Suç fiilleri açısından suçun manevi unsuru kast olmakla birlikte kanun koyuncunun hüküm altına aldığı bazı istisnai durumlarda kastın bulunmayıp taksir sorumluluğun gündeme geldiği suç fiilleri ve tipleri de bulunmaktadır. Suçun manevi unsuru olan kast; 5237 sayılı TCK’nın “KAST” başlıklı 21’inci maddesinde, “ Suçun oluşması kastın varlığına bağlıdır. Kast, suçun kanuni tanımındaki unsurların bilerek ve istenerek gerçekleştirilmesidir.” şeklinde açıklanmıştır.

Yazımıza konu defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hilesi fiili açısından suçun manevi unsurunu dikkate aldığımızda; suçun ancak kasten ve bilerek işlenebileceğini ve kastın ya da suç işleme iradesine yönelik bilmenin ve istemenin olmadığı durumlarda suç fiilinin taksirle işlenmesinin, suç tanımı ve ceza tekniği açısından mümkün bulunmadığını ifade edebiliriz. İlgili suç fiilinde kastın varlığı yoksa fiil, hile olarak nitelendirilemez ve suç hukuken işlenemez. Böyle bir durumda fiili ortaya koyan iradenin yanılgı ya da bilgisizlik neticesinde şekillendiğini söyleyebiliriz.

Şunu da belirtmeliyiz ki; yazımıza konu suç fiili özelinde kastın varlığı, fail tarafından defter ve kayıtlarda yapılan ve hile olarak iddia edilen iş ve işlemlerin yoğunluğu, sürekliliği ve ardışıklığı dikkate alınarak da ortaya koyulabilir. Somut bir şekilde ifade edecek olursak; defter ve kayıtlarda yapılan tek bir işlemin dış dünyada kişi lehine ya da üçüncü kişiler aleyhine bir işlem doğurduğu bir durumda bu durumun yanılgı ya da bilgisizlikten kaynaklanma ihtimalini ya da ilgilinin bu yönde beyanını düşündüğümüzde, kastın varlığı tartışmalı olabilecektir. Söz konusu suç fiilinin kasten işlenebildiği gerçeği karşısında somut olayımıza yönelik cezai sorumlulukta şüpheden sanık yararlanır ilkesini de dikkate alarak bir değerlendirme yapılması gerekmektedir. Her ne kadar kanaatimiz bu şekilde olsa da 268 adet faturayı mükerrer olarak defterlere kaydedilmesinin yerel mahkemece muhasebe hilesi olarak kabul edildiği bir temyiz incelemesinde,  Danıştay 4. Dairesinin E. 2012/9098 K. 2013/1728 T. 2.4.2013 kararında[7]; “toplam fatura adetinin %3,88 'ine tekabül eden faturaları defterlere mükerrer kaydetme fiilinin işlenmesinde kasıt unsurundan söz edilemeyeceğinden, işlenen fiilin muhasebe hilesi değil, hata olarak kabulü gerekir.” yönündeki görüşüne de katılmadığımızı belirtmek isteriz.

4- Defter ve Kayıtlarda Hesap ve Muhasebe Fiilinde Suçun Kanunilik Hususuna Yönelik Önerimiz

T.C. Anayasası’nın 2’inci maddesinde, Türkiye Cumhuriyet bir hukuk devleti olarak açıklanmıştır. Hukuk devleti olmanın en önemli teminatlarından birisi de hukuki güvenlik ilkesidir ki bu ilke, hukuk kurallarının bireyler tarafından öngörülebilir ve belirli olmasını gerekli kılar. Ancak bu şekilde birey otoriteye güven duyar ve otorite de bu güven duygusunu zedeleyecek iş ve işlemlerden kaçınır. Sonuç olarakta bireyler, temel hak ve hürriyetler noktasında haklarının, sorumluluklarının ve yükümlülüklerinin neler olduğu hakkında herhangi bir tereddüt yaşamaz ve yanılgıya düşmez.

Yukarıda yaptığımızı açıklamayı dikkate alarak, kanaatimizce defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hilesi fiiline yönelik kanuni tanıma aşağıda yer verilen parantez içi hükmün eklenmesinin hâlihazırda yaşanan ve ilerde yaşanması muhtemel ihtilaflar açısından faydalı olacağını düşünmekteyiz.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359/a-1’inci bendi, “ a) Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;

Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar (Bu fıkra hükmünün uygulanmasında gerçek veya gerçek olmayan bir işlemin, muhasebe uygulama genel tebliği hükümlerine aykırı olarak ve dış dünyada haksız ve hukuksuz bir şekilde muhatapları lehine veyahut aleyhine sonuç doğuracak şekilde olduğundan farklı şekilde kaydedilmesi muhasebe hilesi, söz konusu gerçeğe aykırı işlemin hesap tutarları üzerinden yapılması ise hesap hilesi olarak kabul edilir.)

5- Sonuç

Yazımızda esas olarak ceza muhakemesi açısında birtakım tereddütler ve karışıklıklar barındıran defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hilesi neticesinde işlendiği iddia olunan vergi kaçakçılığı suçuna yönelik görüşlere yer verilmiştir. Doktrinde de genel kabul gördüğü üzere, defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hilesi fiiline yönelik herhangi bir belirlilik ve netlik bulunmamaktadır. Bu nedenle özellikle bu fiillerin adli ve idari yargıda yapılan yargılamasında hatta ayni yargılama kolunda dahi bazı farklılıklar doğurduğu bilinen bir gerçektir. Bu durum bir hukuk devletinin olmazsa olmazı hukuki güvenlik ilkesini, hukuki belirlilik ve öngörülebilirliğin sağlanamaması nedeniyle zedelemesi sonucunun doğurduğu gibi yargılamalarda uygulama birliğinin sağlanması adil ve hakkaniyet uygun bir yargılamanın da önünde bir engel oluşturmaktadır. Tam da bu noktada yazımızda yer verildiği üzere, önerdiğimiz şekilde yapılacak bir ekleme mevcut durumun yarattığı hukuki sorunlar bertaraf edilebilir.

Yazımızda ilgili suç fiiline yönelik öne sürdüğümüz hususlar esasında ceza yargılamasında diğer suç fiilleri açısından da önemli olmaktadır. Konusu teknik bilgi ve özel ihtisas gerektiren tüm suç tiplerinin kanun koyucu tarafından kanunilik unsuru belirlenirken suçun sübutu açısından önemli olan unsurları açık ve net bir şekilde açıklamak suretiyle madde metninde ele almalıdır. Unutulmamalıdır ki hukuk belirsizse hukuk yok demektir.

KAYNAKÇA

[1] Yargıtay CGK Esas: 2014/643 Karar: 2018/368 sayılı ve 25.09.2018 tarihli kararı

[2] Faruk Erem, TCK Şerhi Özel Hükümler, Ankara, 1993, s.588.

[3] Sami Selçuk, Dolandırıcılık Cürmünün Kimi Suçlardan Ayrımı ve Çeklerle İlgili Suçlar, Ankara, 1986, s.106-110

[4] İzzet Özgenç, Ekonomik çıkar amacıyla işlenen suçlar, Seçkin Yayınevi, 2004, s.26.

[5] Vural Savaş- Sadık Mollamahmutoğlu, TCK Yorumu, Seçkin Yayınevi, Ankara, 1995, C.4, s.5155-5157.

[6] Yargıtay 11. Ceza Dairesinin Esas : 2012/16627 Karar : 2014/7164 sayılı ve  14.04.2014 tarihli kararı.

[7] Danıştay 4. Dairesinin E. 2012/9098 K. 2013/1728 T. 2.4.2013 kararı