SAHTE BELGE DÜZENLEME VE KULLANMA SONUCUNDA UYGULANAN İDARİ YAPTIRIMLAR VE YARGISAL DENETİM (KABAHATLER KANUNU KAPSAMINDA BİR İNCELEME)

GİRİŞ

Devlet kamu hizmetlerinin finansmanını temin etmek ve harcamalarını yapmak amacıyla vatandaşlarının gelirlerinden, harcamalarından ve diğer ekonomik muamelelerinden belli oranlarda vergi almaktadır. Devlet vergi alacağını güvence altına almak için çeşitli yaptırımlar öngörmüştür [1] . Bu yaptırımların amacı, vergi ödemekle yükümlü olanların hukuka aykırı davranışta bulunmalarını engellemek, bu sayede vergi hukuku düzeninin etkinliğini sağlamaktır. Bunun için çeşitli suç ve kabahatler ihdas edilmiş ve bunun karşılığında ceza ve yaptırımlar öngörülmüştür [2] .

Türk vergi hukukunda vergi, resim, harçlar ve diğer mali yükümlülüklere ilişkin usul hükümlerini ve yaptırımları düzenleyen temel kanun 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK)’dur [3] . Vergi Usul Kanununun Dördüncü Kitabında ceza hükümlerine yer verilmiştir. Söz konusu hükümlerle vergi hukukunda, hukuka aykırı fiil ve hareketler düzenlenmiştir. Ancak burada ikili bir yapı oluşturulmuştur. Vergi kanunlarında yer alan ödevlere uymamak “vergi kabahati” olarak düzenlenmiştir. Bunlar vergi ziyaı ve usulsüzlük (genel usulsüzlük ve özel usulsüzlük) kabahatleridir (md. 344-355). Bu kabahatlerin yaptırımı idari para cezası olarak belirlenmiştir. Bu kabahatler idare tarafından tespit edilerek yine idare tarafından yaptırıma tabi tutulmaktadır. Bu yaptırımların yargısal denetimi de idari yargı organı olan vergi mahkemeleri tarafından yapılmaktadır. Öte yandan VUK’nun md. 359-363’de yer alan fiiller (kaçakçılık, vergi mahremiyetinin ihlali ve mükellefin özel işlerini yapma suçları) vergi suçu olarak kabul edilmiştir. Bu suçların tesbitini yapan ve karşılığında cezayı veren mercii ceza mahkemeleridir. Dolayısıyla bu suçlar ceza hukukunun kapsamında yer almaktadır [4] .

Bu çalışmada vergi kabahatlerinden olan sahte belge düzenleme ve kullanma sonucunda uygulanan idari yaptırımlar ve bunların yargısal denetimi incelenecektir. Söz konusu yaptırımlar, özellikle Vergi Usul Kanunu ve 5326 sayılı Kabahatler Kanunu arasındaki ilişkiden hareketle incelenecetir. Bu yaptırımların Kabahatler Kanununun genel hükümlerine tabi olup olmadığı irdelenecektir. Bu kabahatler aynı zamanda vergi suçu oluşturduğundan ceza mahkemesi ile idari yaptırımların yargısal denetiminin yapıldığı vergi mahkemesi arasındaki etkileşim incelenecektir. Ancak öncelikle VUK’nda yer alan vergi kabahatlerinin, Kabahatler Kanununun genel hükümlerine tabi olup olmadığı sorunu üzerinde durulması gerekmektedir.

I- KABAHATLER KANUNUNUN BAĞLAYICILIĞI SORUNU

1.6.2005 tarihinde yürürlüğe giren 5326 sayılı Kabahatler Kanunundan önce idari yaptırımlara ilişkin genel bir kanun Türk hukukunda bulunmamaktaydı. İlgili yasalarda düzenlenen alana ilişkin yaptırımlar yer almakta, söz konusu yasada bir boşluk olması durumunda ya hukukun genel ilkeleri ya da ceza hukukuna bakılarak uyuşmazlık çözülmekteydi. Nitekim uygulamada ve doktrinde hakim olan görüş VUK’nda yer alan idari nitelikte suç ve cezalara ilişkin hüküm bulunmayan hallerde ceza hukukunun ilke ve esaslarına başvurulması yönündedir [5] . Candan da, Danıştay’ın, VUK’nda yer alan vergi suçu ve cezalarının, ceza hukukuna göre düzenlendiğini; bunların özel kanun niteliğinde olduğu, dolayısıyla, özel kanunlarda aksine hüküm olmadıkça, genel ceza ilkelerinin bu bölümde yer alan vergi suç ve cezaları hakkında da uygulanması gerektiği görüşünde olduğunu, bunun sonucunda vergi suçunun unsurlarının tekemmülü ve uygulanacak ilkeler bakımından ceza hukukunun genel ilkelerine göndermede bulunduğunu belirtmektedir [6] .

5326 sayılı Kabahatler Kanununun yürürlüğe girmesiyle önceki düzenlemede ceza kanunu içerisinde yer alan kabahatler ayrılarak bağımsız şekilde düzenlenmiş ve böylece idari nitelikte suç ve cezaların temel ilke ve esasları belirlenmiştir. Yasanın 2. maddesinde, kabahatin tanımı olarak kanunun, karşılığında idarî yaptırım uygulanmasını öngördüğü haksızlık olduğu belirtilmiş; 3. maddesinde ise “(1) Bu Kanunun; a) İdarî yaptırım kararlarına karşı kanun yoluna ilişkin hükümleri, diğer kanunlarda aksine hüküm bulunmaması halinde, b) Diğer genel hükümleri, idarî para cezası veya mülkiyetin kamuya geçirilmesi yaptırımını gerektiren bütün fiiller hakkında, uygulanır.” hükmüne yer verilmiştir. Buna göre idari yaptırım uygulanması öngörülen haksızlıkların kabahat olarak tanımlandığı, kanun yoluna ilişkin istisna haricinde diğer genel hükümlerinin idarî para cezası veya mülkiyetin kamuya geçirilmesi yaptırımını gerektiren bütün fiiller hakkında uygulanacağı belirtilmiştir.

Bu noktada vergi hukukunda yer alan idari nitelikte cezaların Kabahater Kanununa tabi olup olmadığı hususu önem arzetmektedir. İdari nitelikte vergi suçu, “vergi mükellef ve sorumlularıyla bunlarla hukuki ilişkide bulunan üçüncü kişilerin kanunda tanımı yapılan davranış biçimiyle vergi kanunlarının hükümlerini ihlal etmeleri” [7] olarak tanımlanmaktadır. VUK’nda söz konusu vergi suçlarının karşılığında para cezası yaptırımları öngörülmüştür. Bu durumda VUK’nda idari nitelikteki vergi suçları, Kabahatler Kanununda tanımı yapılan kabahatlerdendir. Dolayısıyla Kabahatler Kanununun 3. maddesinin (b) bendi gereğince VUK’nda yer alan kabahatler, anılan yasanın genel hükümlerine tabidir.

Nitekim Kabahatler Kanununa 5348 sayılı Yasanın 5. maddesiyle eklenen ek madde 1’de, “4.1.1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununda yer alan vergi mahkemelerinin görevine ilişkin hükümler saklıdır.” hükmü de buna işaret etmektedir. Bu hüküm, VUK kanununda vergi davalarına ilişkin hükümlerin korunmasını amaçlamaktadır. Böylece Kabahatler Kanununun sadece yargı yoluna ilişkin hükümlerinden bağışıklık getirilmiştir [8] . Candan da, bu madde ve gerekçesinden hareketle VUK’da karşılığında idari para cezası öngörülen aykırılıkların birer kabahat olarak kabul edildiğini ve bunlar hakkında da Kabahatler Kanununun genel hükümlerinin uygulanmasının amaçlandığını belirtmektedir [9] .

Ancak uygulamada, Kabahatler Kanununun yürürlüğe girmesinden sonra vergi kabahatlerinin hala suç niteliğinde görüldüğü, uyuşmazlıkların bu anlayış doğrultusunda çözüldüğü belirtilmektedir [10] . Aynı doğrultuda Başaran Yavaşlar da vergi idaresinin söz konusu Yasayı dikkate almaksızın idari para cezaları kestiği, vergi mahkemelerinin de aynı şekilde kararlar vermeye devam ettiğini, ancak bunun Anayasa’ya aykırı olduğunu, Anayasa gereğince yürütme ve yargının yasaya uymasının zorunlu olduğunu ifade etmiştir [11] . Candan, bir düzenleme sorunu olmadığını, ancak uygulama sorunu olduğunu; uygulayıcıların kanun koyucunun iradesini dikkate aldıklarında sorunun çözüleceğini belirtmiştir [12] .

Ancak Danıştay, Kabahatler Kanununa daha fazla kayıtsız kalmamıştır. Danıştay, son yıllarda verdiği kararlarda Kabahatler Kanunu ile diğer vergi kanunları arasındaki ilişkiyi norm çatışması olarak görmekte ve bu norm çatışmasını “klasik yöntem” [13] olarak adlandırılan lex specialis ve lex posterior ilkeleri kapsamında çözmektedir:

Kabahatler Kanununda, "kabahat", kanunun, karşılığında idari yaptırım uygulanmasını öngördüğü haksızlık olarak tanımlamış ve farklı kanunlarda yer alan ve dağınık haldeki kabahatlerin aynı Kanunda öngörülen sistematik yapı içerisinde toplanarak, uygulamadan kaynaklanan sorunların önüne geçilmesi amaçlanmıştır. Bu husus, Kanunun 3'üncü maddesinde, anılan kanunun, kanun yoluna ilişkin hükümleri dışında kalan hükümlerinin, idari para cezası yaptırımını öngören bütün fiiller hakkında uygulanacağı hükmünden de anlaşılmaktadır. 4458 sayılı Gümrük Kanununda bu konuda açık bir düzenleme bulunmamakla birlikte, Kanunun 244'üncü maddesindeki, uzlaşılan cezalar hakkında Kabahatler Kanunundaki peşin ödeme indiriminden yararlanılmayacağı hükmü, dolaylı olarak, uzlaşmaya konu edilmeyen cezalar hakkında 5326 sayılı Kanunda yer alan peşin ödeme indiriminden yararlanılabileceği; bir başka deyişle, 5326 sayılı Kabahatler Kanununun, 4458 sayılı Gümrük Kanununda sözü edilen para cezaları (kabahatler) hakkında da uygulanacağının Kanun Koyucu tarafından kabul edildiğini göstermektedir. Bu durumda, ithalat vergileri üzerinden karara bağlanan para cezaları yönünden, 4458 sayılı Gümrük Kanunu hükümlerinin özel, 5326 sayılı Kabahatler Kanunu hükümlerinin ise genel nitelikte bulunması nedeniyle, öncelikle 4458 sayılı Kanunun, bu Kanunda hüküm bulunmayan hallerde 5326 sayılı Kanunun dikkate alınması gerekmektedir . [14]

Danıştay 7. Dairesi, Kabahatler Kanununun, kanun yoluna ilişkin hükümleri dışında kalan genel hükümlerinin idari para cezası yaptırımını öngören bütün fiiller hakkında uygulanacağını kabul etmekle birlikte bu hükümlerin ilgili vergi yasalarında yer alan hükümler karşısında genel nitelikte olduğunu, dolayısıyla öncelikle özel nitelikte olan vergi yasalarının uygulanması gerektiğini, burada hüküm bulunmaması halinde Kabahatler Kanunu hükümlerinin uygulanması gerektiğini belirtmektedir. Yukarıda yer verilen Daire kararı, temyiz incelemesi sonucunda Vergi Dava Daireleri Kurulu tarafından onanmıştır [15] . Buna göre Kurulun da aynı görüşü benimsediği anlaşılmaktadır.

Candan da bir özel yasa ile genel nitelikli başka bir yasanın çatışması halinde, öncelikle özel yasa hükmünün uygulanacağını, Kabahatler Kanununun kabahat oluşturan eylemler ve karşılığında öngörülen idari yaptırımlar yönünden genel kanun niteliğinde olduğunu, dolayısıyla “diğer yasalarda kabahat ve idari yaptırımlarla ilgili olarak yer alan ve, bu nedenle de, özel kanun niteliği taşıyan düzenlemelerin Kabahatler Kanununun düzenlemelerine nazaran öncelikli olarak uygulanması gerektiği”ni belirtmektedir [16] . Aynı şekilde Yılmazoğlu da VUK’nun mali düzene aykırılık oluşturan fiilleri ve karşılığında uygulanacak yaptırımları düzenleyen özel bir kanun olduğunu, ancak vergi kabahatlerine ilişkin her konuyu içermediğini, daha sonra yürürlüğe giren Kabahatler Kanununun ise genel ilke ve kuralları düzenleyen genel bir kanun olduğunu, bu nedenle VUK’nda düzenlenmemiş konularda Kabahatler Kanununun uygulanması gerektiğini, çatışma alanlarında ise özel kanun niteliğinde olan VUK’nun uygulanması gerektiğini belirtmektedir [17] .

Kabahatler Kanunu ile VUK arasında norm çatışması olmakla birlikte söz konusu çatışmanın çözümüne ilişkin Danıştay’ın yaklaşımı tartışmalıdır. Canyaş, yasa koyucunun pozitif hukuk düzenlemesiyle norm çatışmasının çözüm yöntemini belirleyebileceğini, bu tür normların “çatışma normu” olduğunu belirterek örnek olarak Kabahatler Kanununun 3. maddesini göstermektedir [18] . “Çatışma normları, belirli normlar arasındaki çatışmaları genellikle lex specialis veya lex posterior gibi ilkelerin uygulanmasıyla çıkabilecek sonuçların tam tersini öngörerek çözülemeye çalışırlar. Söz gelimi TCK m.5 hükmü, sonraki tarihli genel kanun ile (TCK genel hükümlerinin) önceki tarihli özel hükümler çatıştığında sonraki tarihli genel hükümlerin uygulanacağını ifade etmektedir. Halbuki … bu hüküm olmasaydı, lex specialis ilkesi çatışmayı önceki tarihli özel kanunlar lehine çözümleyecekti” [19] . Söz konusu açıklama ve örnekten hareketle yasa koyucu Kabahatler Kanununun 3. maddesini “çatışma normu” olarak belirlemiş olduğundan sonraki tarihli genel kanun olsa da bu Kanununun önceki tarihli özel kanunlara nazaran öncelikle uygulanması gerekmektedir. Dolayısıyla böyle bir hüküm varken Danıştay’ın, Kabahatler Kanunu ile VUK arasındaki çatışmayı lex specialis ilkesinden hareketle çözmesi yerinde değildir.

Öte yandan Başaran Yavaşlar, VUK’nun da Kabahatler Kanunu gibi genel kanun olduğunu, buna göre sorunu genel kanunların çatışması olarak görmek gerektiğini belirterek Kabahatler Kanununun gerekçesi ve ek madde 1’den hareketle kanun koyucunun amacının bu kanunun idari nitelikte tüm yaptırımlara uygulanması olduğunu ifade etmektedir. “Buna bağlı olarak, çatışma halinde, KabhK’nun genel hükümlerinin VUK’daki idari nitelikli vergi suç ve cezalarına ilişkin genel düzenlemeleri zımnen ilga ettiği kabul edilmelidir. Buna bağlı olarak, KabhK’nun sadece VUK’da yer almayan konuları düzenleyen hükümleri değil, VUK ile çatışan hükümleri de uygulama alanı bulacaklardır” [20] . Aynı çalışmada Başaran Yavaşlar, VUK’ndaki vergi kabahat ve yaptırımlarına ilişkin düzenlemelerin genel ve özel hükümlerden oluştuğunu, Kabahatler Kanununun genel hükümlerinin sadece VUK’ndaki söz konusu genel hükümler üzerinde etkili olduğunu, kanun koyucunun iradesinin VUK’ndaki kabahat türlerinin unsurlarını değiştirmek gibi bir amacının olmadığını, sadece genel hükümlerde hukuk birliği yaratmayı amaçladığını belirtmektedir [21] .

II- SAHTE BELGE DÜZENLEME VE KULLANMA SONUCUNDA UYGULANAN YAPTIRIMLAR

A) Kaçakçılık Suçu ve Cezası

VUK’nun 359. maddesinin (b) bendinde, “Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan … belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.” hükmüne yer verilmiştir.

Bu suçun oluşabilmesi için sahte olarak düzenlenen ve kullanılan belgelerin yasada belitilen belgelerden olması gerekmektedir. Bu belgeler fatura, perakende satış makbuzları, gider pusulası, müstahsil makbuzu, serbest meslek makbuzu, sevk irsaliyesi, taşıma irsaliyesi, yolcu listesi, giriş ve yolcu taşıma bileti, günlük müşteri listesi ile Hazine ve Maliye Bakanlığınca düzenlenme zorunluluğu getirilen belgelerdir [22] .

Sahte belge, vergi muamelelerinde kullanılan ve gerçeğe uygun bilgiler yerine, yanlış bilgiler içeren belgeyi ifade etmektedir [23] . Şen’in belirttiği üzere, “Vergi kaçakçılığı suçu açısından ‘sahte belge düzenlemek’ ve ‘sahte belgeyi kullanmak’ fiilleri birbirinden bağımsız olup, VUK m.359/b bendinde yer alan bu fiillerin seçimlik hareketli suçlar olarak düzenlendiği görülmektedir. Suçun gerçekleşmesi için vergi kanunları uyarınca düzenlenen, kullanılan, saklanan veya ibraz mecburiyeti bulunan bir belgenin tek başına sahte olarak düzenlenmesi veya başkası tarafından sahte olarak düzenlenmiş bir belgenin kullanılması, suçun unsurlarının gerçekleşmesi, dolayısıyla vergi kaçakçılığı suçunun oluşması için yeterlidir” [24] .

Söz konusu maddede sahte belge düzenleme ve kullanma suçunun karşılığı olarak hapis cezası öngörülmüştür. Bu suçun tesbiti ve karşılığında ceza verilmesi ceza mahkemelerinin görevine girmektedir. Bu alanda ceza hukuku ve ceza usul hukukunun kuralları geçerlidir.

Kaçakçılık suçunun 22.7.1998 tarihli ve 4369 sayılı Yasa ile değişiklik yapılmadan önceki halinde bulunan “bilerek” kelimesi söz konusu Yasayla çıkarılmış olsa da 5237 sayılı Türk Ceza Kanununun 5. [25] ve 21. [26] maddeleri gereğince bu suçun oluşması için kasten işlenmesi gerektiği kabul edilmektedir. Nitekim anılan kelime çıkarılmış olsa da VUK’nda kastın aranmayacağına ilişkin bir düzenleme de bulunmamaktadır [27] . Ayrıca söz konusu yasa değişikliğinden önce kaçakçılık suçunun oluşması için sahte belge düzenleme ve kullanma sonucunda aynı zamanda vergi ziyaı oluşması gerekmekteydi. Yasa değişikliği sonrasında suçun oluşması için sahte belgenin düzenlenmiş veya kullanılmış olması yeterlidir [28] .

B) İdari Yaptırımlar (İdari Para Cezası)

1) Vergi Ziyaı Kabahati ve Cezası

VUK’nun 341. maddesinin 1. fıkrasında vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi olarak tanımlanmış ve 2. fıkrasında, şahsi, medeni haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermek de vergi ziyaı hükmünde olduğu belirtilmiştir.

Söz konusu maddede vergi ziyaı kabahatinin unsurları, vergilendirmeyle ilgili ödevlerin zamanında yerine getirilmemesi veya eksik yerine getirilmesi, gerçeğe aykırı beyanlar ile veya çeşitli suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesi veya haksız yere vergi iadesine neden olmak şeklinde belirlenmiştir [29] .

VUK’nun 341. maddesinde vergi ziyaı kabahatine neden olan eylemler sayma yoluyla belirtilmemiştir. Ancak Yasanın 359. maddesinde düzenlenen kaçakçılık suçuna ilişkin fiiller sonucunda da vergi ziyaı oluşabilir. Hukuka aykırı eylemler tahdidi olarak belirtilmiştir [30] . Nitekim sahte belge düzenlem ve kullanma da bu eylemler arasında sayılmıştır.

Yasanın 344. maddesinin 1. fıkrasında, yukarıda yer verilen maddede belirtilen hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir hükmüne yer verilmiş; maddenin 2. fıkrasında ise vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır hükmü yer almaktadır. Bu durumda sahte belge düzenleme ve kullanma kabahati sonucunda vergi ziyaı oluşması halinde ziyaa uğratılan verginin üç katı tutarında para cezası kesilecektir.

2) Özel Usulsüzlük Kabahati ve Cezası

VUK’nun 351. maddesinde usulsüzlük vergi kanunlarının şekle ve usule mütaallik hükümlerine riayet edilmemesi olarak tanımlanmıştır. Başaran Yavaşlar’ın belirttiği üzere, “vergi ödevlilerine yüklenen şekli nitelikli ödevlerin yerine getirilmemesi ile bağlantılı usulsüzlük suçundan söz edebilmek için; 1. kanun ile getirilmiş belli bir şekle veya usule uygun davranma ödevi olmalı, ve 2. bu kanuni ödev yerine getirilmemelidir” [31] VUK’nda usulsüzlük kabahatleri genel usulsüzlük (I. ve II. derece genel usulsüzlük) ve özel usulsüzlükten oluşmaktadır. Usulsüzlük kabahatine neden olan hukuka aykırı eylemler Yasada ayrı ayrı belirlenmiştir. Söz konusu eylemlerin gerçekleşmesiyle birlikte usulsüzlük kabahati oluşmaktadır [32] .

Buna göre Yasanın 353. maddesinin 1. [33] ve 2. [34] bentlerinde sayılan belgelerin sahte olarak düzenlenmesi ve kullanılması halinde maddede belirtilen oran veya miktarlarda özel usulsüzlük cezası kesileceği belirtilmiştir.

III- KABAHATLER KANUNU KAPSAMINDA DEĞERLENDİRME

A) Vergi Kabahatlerinde Manevi Unsur

VUK’nda, yukarıda yer verilen vergi kabahatlerinin manevi unsuruna ilişkin herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır. Uygulama ve öğretide bu kabahatlerin objektif nitelikte olduğu, buna göre failin, kasıtlı veya taksirli olup olmamasının bir öneminin olmadığı, kanuna aykırı davranışı sonucunda vergi ziyaı kabahati yönünden vergi ziyaının doğmuş olmasının, vergi kanunlarının şekle ve usule ilişkin hükümlerine aykırı davranışta bulunmasının usulsüzlük cezası yönünden yeterli olduğu kabul edilmiştir [35] .

Kabahatler Kanununun 9. maddesinde, kabahatlerin, kanunda açıkça hüküm bulunmayan hallerde, hem kasten hem de taksirle işlenebileceği hükmü yer almaktadır. Buna göre ilgili yasada kabahatin manevi unsuruna yönelik açık bir düzenleme varsa bu geçerli olacaktır. Ancak böyle bir düzenleme yoksa 9. madde gereğince kabahat kasten veya taksirle işlenebilir.

VUK’nda inceleme konumuzu oluşturan vergi ziyaı ve özel usulsüzlük kabahatlerinde, kabahatin oluşabilması için kast veya taksire ilişkin bir düzenleme olmadığından dolayı Kabahatler Kanununun 9. maddesi gereğince sahte belge düzenleyen veya kullanan failin en azından taksirle hareket etmiş olması gerekmektedir [36] . Bu vergi ziyaı kabahati bakımından ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında para cezası kesilmesi öngörülen durum için geçerlidir [37] .

Yukarıda belirtildiği gibi VUK’nun 344. maddesinin 2. fıkrası gereğince ziyaa uğratılan verginin üç katı tutarında para cezası uygulanabilmesi için vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi gerekmektedir. Bu fiiler ise ancak kasten işlenebilir niteliktedir. Dolayısıyla sahte belge düzenleme ve kullanma suçu 359. maddede belirtilen fiillerden olduğundan bu fiiller nedeniyle herhangi bir vergi ziyaı ortaya çıkması halinde üç katı tutatında para cezası uygulanabilmesi için söz konusu fiilerin kasten işlenmesi gerekmektedir [38] . Nitekim Candan da bu hususa işaret etmektedir: “359’uncu maddede yazılı fiiller, Türk Ceza Kanunu anlamında kaçakçılık suçunu oluşturan kanuna aykırı davranışlardır. Maddede bu eylemlerin kaçakçılık suçu sayılmalarını gerektiren, kasıt unsuru içeriyor olmalarıdır. Aynı şekilde, bu eylemler dolayısıyla idari cezanın ağırlaştırılmasının nedeni de, bizatihi eylemin kendisi değildir; manevi unsuru olan vergi ziyaına kasten sebebiyet verilmesi halidir.” [39]

Ancak uygulamada söz konusu vergi kabahatleri yönünden kast veya taksirin olup olmadığı hususu araştırılmamaktadır. Bu kabahatlerin hala objektif nitelikte olduğu kabul edilerek kanuna aykırı davranışın gerçekleşmesinin yaptırım uygulanması için yeterli olduğu anlayışı hüküm sürmektedir. Aynı zamanda vergi ziyaı cezasının üç kat olarak uygulanması için gerekli olan kasıt unsuru da dikkate alınmamaktadır [40] .

B) İçtima (Non Bis In Idem Kuralı)

Ceza hukukunun genel ilkelerinden olan non nis in idem kuralı, aynı suçtan dolayı iki kez yargılanmama ve cezalandırılmama hakkı anlamına gelmektedir [41] . Kabahatler Kanununun 15. maddesi [42] bu kural doğrultusunda düzenlenmiştir. Anılan maddenin 1. fıkrasına göre bir fiil ile birden fazla kabahatin işlenmesi halinde bu kabahatlere ilişkin tanımlarda sadece idarî para cezası öngörülmüşse, en ağır idarî para cezası verileceği belirtilmiş; 3. fıkrasında da bir fiil hem kabahat hem de suç olarak tanımlanmış ise, sadece suçtan dolayı yaptırım uygulanabileceği, suçtan dolayı yaptırım uygulanamayan hallerde kabahat dolayısıyla yaptırım uygulanacağı öngörülmüştür.

Yukarıda da belirtildiği üzere sahte belge düzenleme ve kullanma, VUK’nda hem ceza yaptırımını gerektiren bir suç hem de vergi ziyaı ve usulsüzlük cezasını (idari para cezası) gerektiren kabahat olarak düzenlenmiştir. Buna göre söz konusu eylemler nedeniyle öncelikle ceza mahkemesinde bir mahkumiyet kararı verilip verilmemesine göre bir inceleme yapılması gerekmektedir.

1) VUK’nun 340. maddesinde, bu kanunda yazılı vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları ile 359 uncu maddede ve diğer kanunlarda yazılı cezaların; içtima ve tekerrür hükümleri bakımından birleştirilemeyeceği; para cezasıyla cezalandırılan fiillerin, aynı zamanda 359 uncu maddeye göre suç teşkil ettiği takdirde kovuşturma yapılmasına engel olmadığı belirtilmektedir. 359. maddesinin son fıkrasında, “Kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanması 344 üncü maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez.” kuralı yer almaktadır. Aynı zamanda VUK’nun 367. maddesinin 4. fıkrasında, “359 uncu maddede yazılı suçlardan dolayı cezaya hükmedilmesi, vergi ziyaı cezası veya usulsüzlük cezalarının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez.”, hükmüne yer verilmiştir. Bu hükümler birbirlerini tamamlar mahiyette olup idari para cezası verilen kabahatin aynı zamanda suç teşkil etmesi halinde kovuşturma yapılmasına engel olmadığı gibi kaçakçılık suçundan cezaya hükmedilmesinin, vergi ziyaı cezası veya usulsüzlük cezalarının ayrıca uygulanmasına engel olmadığı belirtilmektedir.

Ancak kaçakçılık suçu nedeniyle ceza mahkemesinde yapılan yargılama sonucunda bir mahkumiyet kararı verilmesi halinde Kabahatler Kanununun 15. maddesinin 3. fıkrası gereğince VUK’ndaki diğer idari yaptırımlar (vergi ziyaı ve usulsüzlük cezaları) uygulanamayacaktır. Ancak ceza mahkemesinde bir mahkumiyet kararı verilmemesi halinde söz konusu idari yaptırımlar uygulanabilecektir [43] . Bu durumda ceza mahkemesinde bir cezaya hükmedilmesi halinde VUK’nun 359. maddesinin son fıkrası ile 367. maddesinin 4. fıkrası hükümlerinin, Kabahatler Kanununun 15. maddesi gereğince uygulanması mümkün değildir.

Öte yandan Candan, VUK’nun 340. maddesinin ikinci fıkrasında vergi cezalarının (para cezaları) türü bakımından bir ayırım olmadığı, genel ve özel usulsüzlük cezalarının da, fıkra kapsamında olduğunu ancak 359. maddedesinin son fıkrasının, kaçakçılık suçu dolayısıyla hapis cezası alanlara uygulanabilecek idari cezayı, vergi ziyaı cezası ile sınırladığını; dolayısıyla anılan madde anlamında kaçakçılık suçundan ceza verilenlere, koşulları varsa, ayrıca vergi ziyaı cezası uygulanması da olanaklı bulunduğunu, ancak fıkrada, aynı eylem dolayısıyla diğer idari vergi cezalarının (genel veya özel usulsüzlük cezasının) kesilmesine de izin veren bir düzenleme olmadığını belirtmiştir. Buna göre 340. maddesinin 2. fıkrasındaki “vergi cezası” ibaresinin dar yorumlanarak kaçakçılık suçundan mahkumiyet verilmesinin aynı eylem nedeniyle, idari cezalardan vergi ziyaı cezası dışında kalanların; yani, genel ve usulsüzlük cezalarının uygulanmasına engel oluşturacağı; bu yorumun hem non bis in idem kuralına, hem de Kabahatler Kanununun 15. maddesinin 3. fıkrasına uygun olduğu ifade edilmiştir [44] .

Ancak VUK’nun 340. maddesinin 2. fıkrasındaki “vergi cezası” ibaresi dar yorumlanarak bunun sadece vergi ziyaı cezası olarak kabul edilmesine imkan yoktur. Zira maddenin 1. fıkrasında “bu kanunda yazılı vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları” ibaresi geçtiğinden söz konusu fıkranın devamı olan 2. fıkrada “vergi cezası” ibaresi her iki cezayı kapsamaktadır. Aynı zamanda 359. maddenin son fıkrası, kaçakçılık suçu dolayısıyla hapis cezası alanlara uygulanabilecek idari cezayı, vergi ziyaı cezası ile sınırlamakta ise de 367. maddenin 4. fıkrasında, hem vergi ziyaı cezası hem de usulsüzlük cezalarının ayrıca uygulanabileceği belirtilmektedir. Buna göre kaçakçılık suçundan ceza verilmesi halinde usulsüzlük cezalarının uygulanamayacağı çıkarımına VUK’nun anılan maddelerinin yorumundan hareketle varılmasından ziyade doğrudan Kabahatler Kanununun 15. maddesinin uygulanmasına öncelik verilmesinin daha uygun olduğunu düşünmekteyiz. Kaldı ki kaçakçılık suçundan ceza verilmesi halinde söz konunu madde gereğince vergi ziyaı cezasının da uygulanamayacağını düşünmekteyiz.

Nitekim bu yorum ülkemiz tarafından onaylanan ve 1.8.2016 tarihinde yürürlüğe giren Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesine ek 7 nolu Protokülün 4. maddesine de uygundur. Anılan maddenin 1. fıkrasında, “Hiç kimse, bir devletin hukukuna ve ceza muhakemesi usulüne uygun olarak kesin bir hükümle mahkum edildiği ya da beraat ettiği bir suçtan dolayı, aynı devletin yargı yetkisi içindeki ceza yargılamaları kapsamında yeniden yargılanamaz veya cezalandırılamaz.” hükmü düzenlenmiştir. Anayasanın 90. maddesinin 5. fıkrası [45] gereğince söz konusu düzenlemenin öncelikle esas alınması gerekmektedir.

Anayasa Mahkemesinin, 16.5.2019 gün ve 30776 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan bireysel başvuru kararında aksi kanaatte olduğu görülmektedir. Başvurucu hakkında, sahte belge düzenleme ve kullanma nedeniyle VUK’nun 359. maddesinin (b) bendi uyarınca kaçakçılık suçundan yargılanması sonucunda cezaya hükmedildiği, aynı zamanda üç kat vergi ziyaı cezası ve özel usulsüzlük cezası verildiği, söz konusu yaptırımlara ilişkin yargısal süreçlerin tüketilmesi üzerine a ynı fiil nedeniyle yeniden yargılanmama veya cezalandırılmama ilkesinin ihlal edildiği iddiasıyla bireysel başvuruda bulunulmuştur. Mahkeme, söz konusu ilkenin ihlal edilmediğine karar vermiştir [46] .

Candan, Anayasa Mahkemesinin anılan kararının gerekçesine çeşitli açılardan eleştiri getirmektedir. Yüksek Mahkeme, aynı suçtan dolayı ikinci kez yargılanmama ve cezalandırılmama hakkının/ilkesinin, adil yargılanma hakkı kapsamındaki cezai süreçler yönünden hukuki güvenlik ilkesinin bir gereği olduğunu, ancak mutlak olmadığını belirtmekle birlikte 7 nolu ek protokolde, atıf yapılan Avrupa İnsan Hakları Mahkemesinin kararlarında ve Kabahatler Kanununun 15. maddesinde mutlak olmadığına dair bir ifadenin bulunmadığı belirtilmektedir. Ayrıca Candan bu kararın Kabahatler Kanununun 15. maddesini yok saydığını, VUK’daki kaçakçılık suçunu oluşturan eylemlerin aynı zamanda kabahat oluşturduğundan bunların Kabahatler Kanunu kapsamında değerlendirmesinin yapılması gerektiğini, bunun sonucunda karar verilmesinin isabetli olacağını belirtmiştir [47] . Candan, gerekçe yönünden hatalı olmakla birlikte vergi ziyaı cezası yönünden Mahkeme kararının non bis in idem ilkesine aykırı olmadığını zira bu kabahatin unsurları ile kaçakçılık suçunun unsurlarının farklı olduğunu, ancak usulsüzlük cezası yönünden hatalı olduğunu, çünkü kaçakçılık suçu ile unsurlarının örtüşmesi ve Kabahatler Kanununun 15. maddesinin 3. fıkrası nedeniyle non bis in idem ilkesinin ihlal edildiğini ifade etmektedir [48] . Candan’ın Anayasa Mahkemesinin kararının gerekçesine ve usulsüzlük cezası yönünden sonuç kısmına getirmiş olduğu eleştirilere katılmakla birlikte vergi ziyaı cezası yönünden değerlendirmesine katılmamaktayız. Zira kaçakçılık suçunun ve vergi ziyaı kabahatinin unsurları farklı olsa da bu kabahat, Kabahatler Kanununun kapsamında kalmaktadır. Mahkemenin kararına konu olayda kaçakçılık suçundan dolayı yaptırım uygulandığından anılan Yasanın 15. maddesinin 3. fıkrası gereğince vergi ziyaı cezası uygulanması mümkün değildir.

2) VUK’nun 336. [49] maddesinde cezayı gerektiren tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırı kesileceği kuralı getirilmiştir. Ancak 353. maddenin 2. fıkrasında [50] , söz konusu maddede yazılı usulsüzlükler sonucunda vergi ziyaı da meydana geldiği takdirde bu ziyaın gerektirdiği vergi cezalarının ayrıca kesileceği, bu durumda 336. madde hükmünün uygulanmayacağı belirtilmiştir. Buna göre sahte belge düzenleme ve kullanma sonucunda 353. madde gereğince özel usulsüzlük cezası ile birlikte bu eylem nedeniyle vergi ziyaı da oluşmuşsa buna ilişkin ceza ayrıca kesilecektir.

Ancak Kabahatler Kanununun 15. maddesinin 1. fıkrası [51] hükmü karşısında her iki yaptırımın birlikte uygulanması artık mümkün değildir. Başaran Yavaşlar’ın belirtiği üzere, “Bir hareket ile birden fazla kabahat işlenmesi halinde, sadece ağır olan para cezası kesilir. Dolayısıyla, aynı hareket ile hem vergi ziyaı hem de bir genel usulsüzlük ya da özel usulsüzlük kabahati işlendiğinde, artık iki ayrı para cezası değil, sadece ağır olan para cezası uygulanacaktır. Bu düzenlemeyle VUK md. 353, f.2 ilga edilmiştir” [52] . Ancak Candan, yukarıda yer verdiğimiz 340. ve 359. madde kapsamında yapmış olduğu açıklamaları doğrultusunda 353. maddesinin 2. fıkrasındaki düzenlemenin de non bis in idem kuralına aykırı olmadığını belirtmektedir [53] . Vergi Usul Kanununun yaptırımlara ilişkin genel hükümlerinin Kabahatler Kanununun genel hükümlerine tabi olması nedeniyle söz konusu düzenlemenin non bis in idem kuralına aykırı olduğunu düşünmekteyiz. Ancak uygulamada Danıştay bir eylem ile hem vergi ziyaı hem de usulsüzlük kabahati işlendiğinde her ikisi yönünden ayrı ayrı yaptırım uygulamasını kabul etmektedir [54] .

3) Son olarak içtima hususu ile ilgili diğer bir düzenleme VUK’nun 335. [55] maddesinde yer almaktadır. Söz konusu maddede tek bir fiil ile birden fazla vergi ziyaa meydana gelmesi halinde her vergi bakımından para cezası kesileceği belirtilmektedir. Burada aynı nitelikte kabahat ile farklı türde vergiler ziyaa uğratıldığında her biri için ayrı ayrı vergi ziyaı cezası uygulanması öngörülmektedir. Bu hüküm Kabahatler Kanununun 15. maddesinin 1. fıkrasına aykırılık teşkil etmemektedir [56] . Zira anılan hükümde bir fiil ile farklı türde kabahatin işlenmesi halinde bunlardan ağır olan para cezası uygulanacağı düzenlenmiştir. Oysa 335. maddede bir fiil ile aynı nitelikte kabahatin farklı vergiler bakımından işlenmesi söz konusudur [57] .

C) İştirak

VUK’nda iştirak kurumu düzenlenmemiştir. Ancak Kabahatler Kanununun 14. maddesinde [58] düzenlenmiştir. Anılan maddenin 1. fıkrası gereğince vergi kabahatlerinin işlenişine iştirak eden kişiler fail olarak idari para cezasıyla cezalandırılacaklardır. Ayrıca maddenin 3. fıkrası gereğince kabahate iştirak nedeniyle ceza verilebilmesi için kasten ve hukuka aykırı bir fiilin varlığı gereklidir. “Kabahat taksirle işlenebilirken, kabahate iştirak için kast aranması ilk bakışta bir çelişki gibi görünse de –Ceza Hukuku’ndan Kabahatler Hukuku’na aktarılan- bu kural, ‘taksirli suçlarda netice öngörülemeyeceği ve neticenin gerçekleşmesine yönelik bir iştirak kastının olamayacağı’ gerekçesiyle taksirli suça iştirakin mümkün olmadığı şeklindeki yaklaşıma dayanmaktadır. Kısaca, kabahate iştirak için kast şarttır.” [59] Nitekim Danıştay da, kararlarında Kabahatler Kanununun 14. maddesi uyarınca iştirak için söz konusu şartların varlığının gerektiğine karar vermiştir [60] .

IV- VERGİ MAHKEMESİ – CEZA MAHKEMESİ ARASINDA ETKİLEŞİM

VUK’nda düzenlenen vergi kabahatleri vergi ziyaı ve usulsüzlük (genel usulsüzlük ve özel usulsüzlük) kabahatleridir. Bu kabahatler idare tarafından tespit edilerek bunlara karşı idari para cezası uygulanmaktadır. Bu yaptırımlar birer idari işlem olmaları nedeniyle idari yargı denetimine tabidir. Nitekim 2576 sayılı Yasanın 6. maddesi [61] gereğince bu işlemlere karşı açılan davaları çözme görevi vergi mahkemelerine verilmiştir. Öte yandan VUK’nun md. 359-363’de yer alan fiiller (kaçakçılık, vergi mahremiyetinin ihlali ve mükellefin özel işlerini yapma suçları) vergi suçu olarak kabul edilmiştir. Bu suçların tesbitini yapan ve karşılığında cezayı veren mercii ceza mahkemeleridir.

VUK’nun 344. maddesinin 2. fıkrası uyarınca, 359. maddede sayılan fiillerin sonucunda vergi ziyaı oluşması halinde vergi ziyaı cezası uygulanacağı düzenlenmiştir. Aynı zamanda bu fiiller sonucunda usulsüzlük cezalarının kesilmesi de Yasada ayrıca düzenlenmiştir [62] . Dolayısıyla aynı fiil nedeniyle idari yaptırım uygulandığı zaman buna karşı yargısal denetim vergi mahkemesinde yapılacak; aynı zamanda ceza mahkemesinde kovuşturma yapılacaktır. Ancak mahkemeler arasında etkileşim konusunda, mahkeme kararlarının birbirleri üzerinde bağlayıcılığı ile ilgili olarak mevzuatta herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır.

VUK’nun 367. maddesinin 5. fıkrasında, “Ceza mahkemesi kararları, bu Kanunun dördüncü kitabının ikinci kısmında yazılı vergi cezalarını uygulayacak makam ve mercilerin işlem ve kararlarına etkili olmadığı gibi, bu makam ve mercilerce verilecek kararlar da ceza hâkimini bağlamaz.” hükmüne yer verilmiştir. söz konusu idari yaptırımları uygulayacak makamların ceza mahkemesi kararları ile bağlı olmadığı belirtilmektedir. Bu hükümden hareketle doktrinde ceza mahkemesinin kararının, vergi mahkemesinin kararını bağlamayacağı gibi vergi mahkemesinin kararının da ceza mahkemesinin kararını bağlamayacağı ifade edilmektedir [63] . Ancak Akkaya, bu görüşlerin söz konusu hükümdeki “yazılı vergi cezalarını uygulayacak makam ve merciler” ibaresinin vergi yargı organlarını da kapsadığı varsayımından kaynaklandığını; ancak söz konusu “hükmün aynı fiil nedeniyle uygulanabilecek farklı nitelikteki yaptırımlar nedeniyle çıkması olası tereddütleri, özellikle de, ceza mahkemelerinin verecekleri kararların – kesin hükmün önleyici etkisi - vergi idaresinin ceza uygulama yetkisini kaldırıp kaldırmayacağı tartışmalarını önlemeyi amaçlayan bir düzenleme olduğu”nu belirtmektedir [64] . Dolayısıyla bu hüküm, mahkemelerin kararları arasındaki etkileşimden ziyade ceza mahkemesi ile idari yaptırım uygulayacak vergi idaresi organları arasındaki ilişkiyi düzenlemektedir [65] .

Sahte belge düzenleme ve kullanma eylemleri VUK’nun 359. maddesinde sayılan kaçakçılık suçunu oluşturduğundan bu suç nedeniyle yargılama, ceza mahkemesinin görevine girmektedir. Aynı zamanda söz konusu fiiller sonucunda vergi ziyaı oluşması halinde VUK’nun 344. maddesinin 2. fıkrası gereğince üç kat vergi ziyaı cezası uygulanacağı öngörülmüş ve 353. madde gereğince de özel usulsüzlük cezası kesileceği düzenlenmiştir. Söz konusu idari yaptırımların yargısal denetimi ise vergi mahkemelerince yapılmaktadır. Görüldüğü üzere aynı fiil nedeniyle farklı yargı kolları görev yapmaktadır. Söz konusu mahkemelerin yargılama usulleri birbirinden farklı olsa da aralarında etkileşimin olması kaçınılmazdır. Nitekim ceza hukukunun etkisinde düzenlenen Kabahatler Kanununun genel hükümlerinin tüm idari yaptırımlar üzerinde bağlayıcı olması nedeniyle mahkemeler arasındaki bağlantı kaçınılmaz olmaktadır.

Öncelikle sahte belge düzenleme ve kullanma nedeniyle kaçakçılık suçundan ceza mahkemesinde yapılan yargılama sonucunda bir mahkumiyet kararı verilmesi halinde bu karar vergi mahkemesini bağlayacaktır. Zira yukarıda içtima kısmında detaylı şekilde açıklandığı üzere Kabahatler Kanununun 15. maddesinin 3. fıkrası gereğince hem kabahat hem de suç olarak tanımlanmış fiil nedeniyle sadece suçtan dolayı yaptırım uygulanacaktır. Bu durumda sahte belge düzenleme ve kullanma nedeniyle idari yaptırım uygulanıp buna karşı vergi mahkemesinde dava açılması halinde ceza mahkemesince verilen mahkumiyet kararı üzerine Kabahatler Kanununun anılan maddesi gereğince idari yaptırım kararının iptal edilmesi gerekmektedir.

Aynı zamanda söz konusu fiiller nedeniyle kaçakçılık suçundan dolayı yapılan kovuşturma sonucunda ceza mahkemesince kastın yokluğu nedeniyle beraat kararı verilmesi halinde bu karar da vergi mahkemesini bağlar. Çünkü söz konusu fiiller sonucunda vergi ziyaı oluşması halinde VUK’nun 344. maddesinin 2. fıkrası gereğince üç kat vergi ziyaı cezası uygulanacağı öngörülmüştür. Ancak ziyaa uğratılan verginin üç katı tutatında para cezası uygulanabilmesi için söz konusu fiilerin kasten işlenmesi gerekmektedir. Ceza mahkemesince kastın olmadığına karar verilmesi halinde üç kat tutarında uygulanan para cezasına karşı açılan davada vergi mahkemesince bu işlemin iptaline karar verilmesi gerekmektedir. Ancak şartları varsa idarece vergi ziyaı cezası bir kat olarak uygulanabilir.

Öte yandan sahte belge düzenleme ve kullanma nedeniyle uygulanan idari yaptırımlara karşı açılan davada vergi mahkemesince yapılan yargılama sonucunda mali nitelikli ceza kesilmesinin temelini oluşturan fiilin işlenmediği gerekçesiyle idari cezanın iptaline ilişkin kararının ceza mahkemesini bağlaması gerekmektedir [66] .

Ancak uygulamada Danıştay VUK’nun 359. maddesinde yer alan fiiller nedeniyle uygulanan idari yaptırım kararlarına karşı açılan davalarda vergi mahkemesince, diğer gerekçelerle birlikte ceza mahkemesinin kararına da dayanarak işlemin iptaline karar verilmesi halinde bu kararın temyiz istemini redderken söz konusu ceza mahkemesi kararı üzerinde durmamaktadır. Aynı zamanda ceza mahkemesince verilen beraat kararına rağmen vergi mahkemesince davacı aleyhine verilen kararların temyizi üzerine ceza mahkemesi kararı dikkate alınmamaktadır [67] . Buna göre ceza mahkemesi kararlarının vergi mahkemesi kararları üzerinde etkisini kabul etmemekte ve eylemi salt vergi kabahati içerisinde değerlendirmektedir [68] .

SONUÇ

İdari yaptırımlar yönünden tam bir dağınıklık gösteren mevzuat düzeninde Kabahatler Kanununun yürürlüğe girmesi Türk hukuku için çok olumlu bir gelişmedir. Kabahatler Kanununun genel hükümlerinin tüm idari yaptırımlar yönünden bağlayıcı olması sonucunda bu alanda bir düzen getirilmiştir. Ancak Kabahatler Kanununun Türk hukuk düzenindeki tüm idari yaptırım düzenlenmelerine tam olarak uyduğu söylenemez. Kabahater Kanunu, kaynak Alman hukuk sistemine benzer şekilde ceza hukuku kurallarına paralel şekilde düzenlenmiştir. Ancak Türk hukuk sisteminde idari yaptırımların büyük bir kısmı (vergi kabahatlerine ilişkin idari yaptırımların tamamı) idari yargının denetiminde olduğundan yargısal denetim idare hukukunun kurallarına göre yapılmaktadır. Dolayısıyla bu husus yapısal sorunlara neden olmaktadır [69] . Nitekim yukarıda Kabahatler Kanunu kapsamında yaptığımız değerlendirmenin dışında kalan birçok konuda (hukuka uygunluk nedenleri ile kusurluluğu ortadan kaldıran nedenler, Cumhuriyet savcısı ve mahkemenin idari yaptırım uygulaması, tebligat) uyum sorunu olduğu belirtilmektedir [70] . Nitekim tüm idari yaptırımlar bakımından bağlayıcılığına şüphe olmamakla birlikte bu uyumsuzlukları nedeniyle hem idare hem de idari yargı mercilerince Kabahatler Kanunu görmezden gelinmekte veya bu kanuna ihtiyaç halinde başvurulmaktadır. Bu sorunların çözümü için Kabahatler Kanunu, Türk hukuk sisteminin özelliği dikkate yeniden düzenlenmeli veya idari yargının denetiminde olan tüm idari yaptırımlar yönünden genel bir düzenleme yapılmalıdır.

Av. Ahmet SAYGILI

KAYNAKÇA

AĞAR, Serkan “Sahte veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenleme veya Kullanma Suçları”, TBB Dergisi , Y:2005, S: 58, (s. 273-301).

AKKAYA, Mustafa “Vergi Mahkemesi ve Ceza Mahkemesi Kararlarının Etkileşimi Üzerine Bir İnceleme”, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi , Y:2000, C:49, S:1, (s.85-96).

BAŞARAN YAVAŞLAR, Funda “İdari Nitelikli Vergi Suç ve Cezaları”, Vergi Dünyası , Y:2006, S. 229, (s. 131-178).

BAŞARAN YAVAŞLAR, Funda “İdari Nitelikli Vergi Suç ve Cezalarının (Vergisel Düzene Aykırılıklar ve Yaptırımlarının) Tabi Olduğu Hukuki Rejim”, Mükellefin Dergisi , Y:2000, S:87, (s. 109-119).

BAŞARAN YAVAŞLAR, Funda “Vergi Ceza Hukuku’ndaki Değişim Süreci ve Bu Sürecin Vergi Ceza Sistemine Etkileri”, Vergi Sorunları Dergisi , Y:2008b, S: 233, (s. 72-93).

BAŞARAN YAVAŞLAR, Funda, Vergi Kabahatleri ve Kabahatler Kanunu , https://www.ozdogrular.com/v1/content/view/916/177/ (erişim tarihi: 19.5.2020).

BAŞARAN YAVAŞLAR, Funda “Vergi Suç ve Kabahatleri Hukuku’nda Son Durum”, İstanbul Barosu Dergisi , Y:2008a, C:82, S:6, (s. 2839-2859).

BEYRİBEY, Kurtuluş “Vergi Kaçakçılığı Suçlarında Ceza Mahkemesi Kararlarının Vergi Yargısına Etkisi”, Danıştay Dergisi , Y:2016, S:141, (s. 41-65).

CANDAN, Turgut, Bir Anayasa Mahkemesi Kararı, Vergi Cezaları ve Non Bis İn İdem Kuralı , https://turgutcandan.com/2019/05/25/bir-anayasa-mahkemesi-karari-vergi-cezalari-ve-non-bis-in-idem-kurali/ (erişim tarihi: 19.5.2020).

CANDAN, Turgut, Kusur İlkesinin Vergi Yaptırımları Sistemindeki Anlamı , https://turgutcandan.com/2013/04/07/92/ (erişim tarihi: 19.5.2020).

CANDAN, Turgut, Vergisel Kabahatler Hukuku , https://turgutcandan.com/2012/10/03/vergisel-kabahatler-hukuku/#_ftn1 (erişim tarihi: 19.5.2020).

CANYAŞ, Oytun “İdari Yargılama Usulu Kanunu ve Vergi Usul Kanunu Arasındaki Çatışmaların Klasik Yöntemle Çözümü”, TBB Dergisi , 2014 (110), (s. 189-218).

ÇAKMAKCI, Ali / KÖSELER, Semra, Sahte Belge ve Vergi Kaçakçılık Suçları , Seçkin, Ankara, 2019.

ÇİTİL, Bünyamin, Vergi Hukukunda Sahte Fatura Suçları , Seçkin, Ankara, 2019.

KÖSTÜ, Ozan Muzaffer, Danıştay İçtihatları Işığında Sahte Fatura ve Tespiti , Seçkin, Ankara, 2011.

SARICAOĞLU, Ercan, Türk Vergi Hukukunda Vergi Suç ve Kabahatleri Bakımından Yorum ve İspat , Adalet Yayınevi, Ankara, 2017.

ŞEN, Ersan, VUK m.359/a-2 ve m.359/b Mukayesesi , https://www.hukukihaber.net/vuk-m359a-2-ve-m359b-mukayesesi-makale,3623.html (erişim tarihi: 19.5.2020).

TORUNOĞLU, Tahsin “Vergi Ziyaı Kabahati”, Dokuz Eylül Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi , Y:2010, C:12, Özel Sayı, (s. 477-544).

YILMAZOĞLU, Yunus Emre “Vergi Yargısı Uygulamasında Kabahatler Kanunu’na Alternatif Bir Bakış ve Vergi Ziyaı Doğuran Fillere İştirake İlişkin Anayasa Mahkemesi Kararına Dair Bir İrdeleme”, TBB Dergisi , 2016 (124), (s. 323-356).

-------------------------

[1] ÇAKMAKCI, Ali / KÖSELER, Semra, Sahte Belge ve Vergi Kaçakçılık Suçları , Seçkin, Ankara, 2019, s. 29-30.

[2] BAŞARAN YAVAŞLAR, Funda, “İdari Nitelikli Vergi Suç ve Cezaları”, Vergi Dünyası , Y:2006, S. 229, s. 131.

[3] 4458 sayılı Gümrük Kanunu da aynı nitelikte olmakla birlikte inceleyeceğimiz konu bu kanun kapsamında yer almamaktadır.

[4] BAŞARAN YAVAŞLAR, Funda “Vergi Suç ve Kabahatleri Hukuku’nda Son Durum”, İstanbul Barosu Dergisi , Y:2008a, C:82, S:6, s. 2839.

[5] BAŞARAN YAVAŞLAR, Funda “İdari Nitelikli Vergi Suç ve Cezalarının (Vergisel Düzene Aykırılıklar ve Yaptırımlarının) Tabi Olduğu Hukuki Rejim”, Mükellefin Dergisi , Y:2000, S:87, s. 109.

[6] CANDAN, Turgut, Vergisel Kabahatler Hukuku , https://turgutcandan.com/2012/10/03/vergisel-kabahatler-hukuku/#_ftn1 (erişim tarihi: 19.5.2020).

[7] CANDAN, ( Vergisel Kabahatler Hukuku) .

[8] Ancak bu hükmün gerekçesinden hareketle öğretide VUK hükümlerinin, Kabahatler Kanununun genel hükümlerine tabi olmadığına ilişkin görüşler ileri sürülmüştür. Bu görüşlere karşı Başaran Yavaşlar, lafzi, tarihi ve amaçsal yorum yöntemleriyle itirazda bulunarak VUK hükümlerinin, Kabahatler Kanununun genel hükümlerine tabi olduğunu belirtmiştir (BAŞARAN YAVAŞLAR, 2008, s. 2840-2845).

[9] CANDAN, Turgut, Kusur İlkesinin Vergi Yaptırımları Sistemindeki Anlamı , https://turgutcandan.com/2013/04/07/92/ (erişim tarihi: 19.5.2020).

[10] CANDAN, ( Vergisel Kabahatler Hukuku) .

[11] BAŞARAN YAVAŞLAR, Funda, Vergi Kabahatleri ve Kabahatler Kanunu , https://www.ozdogrular.com/v1/content/view/916/177/ (erişim tarihi: 19.5.2020).

[12] CANDAN, ( Kusur İlkesinin Vergi Yaptırımları Sistemindeki Anlamı ).

[13] CANYAŞ, Oytun “İdari Yargılama Usulu Kanunu ve Vergi Usul Kanunu Arasındaki Çatışmaların Klasik Yöntemle Çözümü”, TBB Dergisi , 2014 (110), s. 190.

[14] Danıştay 7. Daire, 11.2.2016, E:2014/5777, K:2016/1643, https://www.lexpera.com.tr/ictihat/danistay/7-d-e-2014-5777-k-2016-1643-t-11-2-2016 (erişim tarihi: 19.5.2020, İtalik tarafımıza ait).

[15] Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 20.10.2016, E:2016/929, K:2016/975, https://www.lexpera.com.tr/ictihat/danistay/vddk-e-2016-929-k-2016-975-t-20-10-2016 (erişim tarihi:19.5.2020).

[16] CANDAN, ( Kusur İlkesinin Vergi Yaptırımları Sistemindeki Anlamı ).

[17] YILMAZOĞLU, Yunus Emre “Vergi Yargısı Uygulamasında Kabahatler Kanunu’na Alternatif Bir Bakış ve Vergi Ziyaı Doğuran Fillere İştirake İlişkin Anayasa Mahkemesi Kararına Dair Bir İrdeleme”, TBB Dergisi , 2016 (124), s. 351.

[18] CANYAŞ, 2014 , s. 194.

[19] Ibid., s. 194.

[20] BAŞARAN YAVAŞLAR, Funda “Vergi Ceza Hukuku’ndaki Değişim Süreci ve Bu Sürecin Vergi Ceza Sistemine Etkileri”, Vergi Sorunları Dergisi , Y:2008b, S: 233, s. 75.

[21] Ibid, s. 82.

[22] ÇİTİL, Bünyamin, Vergi Hukukunda Sahte Fatura Suçları , Seçkin, Ankara, 2019, s. 54.

[23] AĞAR, Serkan “Sahte veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenleme veya Kullanma Suçları”, TBB Dergisi , Y:2005, S: 58, s. 284.

[24] ŞEN, Ersan, VUK m.359/a-2 ve m.359/b Mukayesesi , https://www.hukukihaber.net/vuk-m359a-2-ve-m359b-mukayesesi-makale,3623.html (erişim tarihi: 19.5.2020).

[25] Md. 5: (1) Bu Kanunun genel hükümleri, özel ceza kanunları ve ceza içeren kanunlardaki suçlar hakkında da uygulanır.

[26] Md. 21: (1) Suçun oluşması kastın varlığına bağlıdır. Kast, suçun kanuni tanımındaki unsurların bilerek ve istenerek gerçekleştirilmesidir.

[27] KÖSTÜ, Ozan Muzaffer, Danıştay İçtihatları Işığında Sahte Fatura ve Tespiti , Seçkin, Ankara, 2011, s. 91-92.

[28] SARICAOĞLU, Ercan, Türk Vergi Hukukunda Vergi Suç ve Kabahatleri Bakımından Yorum ve İspat , Adalet Yayınevi, Ankara, 2017, s. 205.

[29] TORUNOĞLU, Tahsin “Vergi Ziyaı Kabahati”, Dokuz Eylül Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi , Y:2010, C:12, Özel Sayı, s. 488-489.

BAŞARAN YAVAŞLAR, 2006 , s. 172. [31] Ibid., s. 174.

[32] Ibid., s. 175.

[33] Madde 353 – (Değişik: 24/6/1994-4008/17 md.)(1)

1. (Değişik: 21/3/2018-7103/12 md.) Elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekenler de dâhil olmak üzere, verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması, düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi, bu belgelerin elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekirken Maliye Bakanlığınca belirlenen zorunlu haller hariç olmak üzere kâğıt olarak düzenlenmesi ya da bu Kanunun 227 nci ve 231 inci maddelerine göre hiç düzen-lenmemiş sayılması halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için 240 (350) Türk lirasından aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir.

Bir takvim yılı içinde her bir belge nevine ilişkin olarak tespit olunan yukarıda yazılı özel usulsüzlükler için kesilecek cezanın toplamı 120.000 (180.000) Türk lirasını geçemez.

[34] 2. (Değişik: 21/3/2018-7103/12 md.) Elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekenler de dâhil olmak üzere, perakende satış fişi, ödeme kaydedici cihazla verilen fiş, giriş ve yolcu taşıma bileti, sevk irsaliyesi, taşıma irsaliyesi, yolcu listesi, günlük müşteri listesi ile Maliye Bakanlığınca düzenlenme zorunluluğu getirilen belgelerin; düzenlenmediğinin, kullanılmadığının, bulundurulmadığının, düzenlenen belgelerin aslı ile örneğinde farklı meblağlara yer verildiğinin, gerçeğe aykırı olarak düzenlendiğinin veya elektronik belge olarak düzen-lenmesi gerekirken Maliye Bakanlığınca belirlenen zorunlu haller hariç olmak üzere kâğıt olarak düzenlendiğinin tespiti ya da bu belgelerin bu Kanunun 227 nci maddesine göre hiç düzenlenmemiş sayılması halinde, her bir belge için 240 (350) Türk lirası özel usulsüzlük cezası kesilir.

Ancak, her bir belge nevine ilişkin olarak kesilecek özel usulsüzlük cezasının toplamı her bir tespit için 12.000 (18.000) Türk lirasını, bir takvim yılı içinde ise 120.000 (180.000) Türk lirasını geçemez.

[35] CANDAN, ( Kusur İlkesinin Vergi Yaptırımları Sistemindeki Anlamı ).

[36] BAŞARAN YAVAŞLAR, 2008b , s. 78-79.

[37] CANDAN, ( Kusur İlkesinin Vergi Yaptırımları Sistemindeki Anlamı ).

[38] SARICAOĞLU, 2017 , s. 245.

[39] CANDAN, ( Kusur İlkesinin Vergi Yaptırımları Sistemindeki Anlamı ).

[40] “Davacı tarafından 2005 yılı yasal defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle indirim konusu yapılan katma değer vergilerinin reddi suretiyle 2005/1, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 11, 12 dönemi salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. Ankara 2. Vergi Mahkemesinin 18.04.2012 günlü ve E:2011/98, K:2012/810 sayılı kararıyla, davacının 2005 ve 2006 yıllarına ait defter ve belgelerinin incelenmek üzere ibrazının istenmesine ilişkin 01.02.2010 tarihli ve 1006 yazının işyeri adresinde oğlu ve işçisi olan …'a 03.02.2010 tarihinde tebliğ edilmesine karşın defter ve belgelerin ibraz edilmemesi üzerine 15.10.2010 tarihli ve 7717 sayılı yazıyla defter ve belgelerin tekrar istenildiği, anılan yazının davacının ikametgah adresinde …'a 14.10.2010 tarihinde tebliğ edildiği halde defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle 2005 yılına ilişkin katma değer vergisi beyannamelerinde indirim konusu yapılan katma değer vergilerinin reddi suretiyle tarhiyat yapılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı ancak davacı tarafından oğluna ve eşine yapılan tebligattan haberdar olmadığı için ibraz edemediği ve haberdar olduğunda ibraz etmek için başvuru yapıldığı, istenirse idareye veya Mahkemeye ibraz edilebileceğinin belirtilmesi ve defter kayıt ve belgelerin gizlenmesi amacıyla hareket edildiğine ilişkin bir delilin de bulunmaması karşısında vergi ziyaı cezasının bir kat olarak kesilmesi gerektiği gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne kısmen reddine, karar verilmiştir. Davacı tarafından tarhiyatın hukuka aykırı olduğu; davalı İdarece vergi ziyasının üç kat kesilmesi gerektiği ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

İncelenen dosyada, davacının 2005 yılına ait defter ve belgelerini mücbir sebep olmaksızın incelemeye ibraz etmediği sabit olduğundan Vergi Mahkemesince tarhiyatın yasaya uygun olduğu ancak kesilen vergi ziyaı cezasının bir kata indirilmesine karar verilmiş ise de , davacının vergi ziyaı suçu işleyerek yukarıda sözü edilen 359 uncu maddede yazılı fiillerle vergi ziyama sebebiyet verdiğinden cezanın üç kat olarak uygulanması yasaya uygun olup , Mahkeme kararının vergi ziyaı cezasının bir kata indirilmesine ilişkin kısmında hukuka uygunluk görülmemiştir” (Danıştay 4. Daire, T:15.10.2015, E:2012/6196, K:2015/4475, http://www.kazanci.com/kho2/ibb/files/4d-2012-6196.htm erişim tarihi: 22.5.2020).

Anılan kararda idare mahkemesi, açıkça kast veya taksir hususunu belirtmese de davacının, “ defter kayıt ve belgelerin gizlenmesi amacıyla hareket edildiğine ilişkin bir delilin de bulunmaması” nı belirterek kasıtlı olarak hareket etmediğini kabul etmektedir. Buna dayılı olarak da cezanın üç kat olarak uygulanmasını hukuka aykırı bulmuş ve bir kat olarak uygulanmasına karar vermiştir. Ancak Danıştay kanuna aykırı davranışın gerçekleştiğini belirterek mahkeme kararını bozmuştur (italikler tarafımıza ait).

[41] CANDAN, ( Vergisel Kabahatler Hukuku) .

[42] Madde 15 : (1) Bir fiil ile birden fazla kabahatin işlenmesi halinde bu kabahatlere ilişkin tanımlarda sadece idarî para cezası öngörülmüşse, en ağır idarî para cezası verilir. Bu kabahatlerle ilgili olarak kanunda idarî para cezasından başka idarî yaptırımlar da öngörülmüş ise, bu yaptırımların her birinin uygulanmasına karar verilir.

(2) Aynı kabahatin birden fazla işlenmesi halinde her bir kabahatle ilgili olarak ayrı ayrı idarî para cezası verilir. Kesintisiz fiille işlenebilen kabahatlerde, bu nedenle idarî yaptırım kararı verilinceye kadar fiil tek sayılır.

(3) Bir fiil hem kabahat hem de suç olarak tanımlanmış ise, sadece suçtan dolayı yaptırım uygulanabilir. Ancak, suçtan dolayı yaptırım uygulanamayan hallerde kabahat dolayısıyla yaptırım uygulanır.

[43] BAŞARAN YAVAŞLAR, 2008b , s. 86.

[44] CANDAN, ( Vergisel Kabahatler Hukuku) .

[45] Madde 90/5 : Usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin milletlerarası andlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda milletlerarası andlaşma hükümleri esas alınır.

[46] “54.Somut olayda başvurucuya vergi mahkemelerinin nitelendirmesine göre "komisyon karşılığında sahte fatura düzenleyerek gelir elde etme" fiili nedeniyle vergi ziyaı ve özel usulsüzlük cezaları uygulanmıştır. Bunun yanında başvurucunun sahte fatura kullanmak ve düzenlemek suretiyle vergi kaçakçılığı suçundan cezalandırılması talebiyle ceza davası açılmış ve yapılan yargılama sonucunda mahkûmiyetine hükmedilmiştir.

55.Kamu hizmetlerinin yerine getirilebilmesi vergi yükümlülüğünün zamanında ve eksiksiz ifası ile gerçekleşir. Buna göre vergi kurallarına aykırılığın idari olarak cezalandırılmasıyla esas itibarıyla kamunun uğradığı vergi kaybının giderilmesi, bunun ayrıca suç olarak öngörülüp cezalandırılmasıyla da vergi düzenini bozabilecek sahte belge düzenlenmesi ve kullanılmasının önüne geçilmesi amaçlanmaktadır. Kanun koyucu böylelikle vergi ödevine ilişkin kuralların yerine getirilmesi için caydırıcılık sağlamaktadır. Öte yandan idari ve adli süreçler yönünden korunan farklı hukuki değerlerin olması veya kabahat ve suç olarak farklı nitelendirmelerin yapılması ihlal edilen eylemin tek olduğu gerçeğini değiştirmemektedir.

56.Somut olayda şikâyete konu her iki takibat aynı kişi hakkında ve aynı vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak yürütülmüştür. Vergi idaresince sahte fatura düzenlendiğinin tespiti üzerine yürütülen idari takibatta bu fiil dolayısıyla elde edildiği takdir edilen gelir üzerinden vergi cezaları uygulanmış, yine vergi düzenini bozan bu fiil yüzünden ayrıca ceza yargılaması yürütülmüştür. Buna göre başvurucunun cezai süreçlere neden olan hareketleri, amaç, zaman ve mekân yönlerinden birbirine bağlı şekilde kendi içinde bir bütünlük oluşturduğundan hukuki anlamda aynı fiil olarak değerlendirilmelidir. Diğer bir deyişle sonuç olarak somut olayda her iki takibatta da, özünde aynı olgulara dayanan tek bir fiilin söz konusu olduğu anlaşılmaktadır.

57.Bununla birlikte somut olay yukarıdaki ilkeler ışığında değerlendirildiğinde, farklı amaç ve hukuki yararları gerçekleştirmeye yönelik olarak hem idari süreç sonunda vergi cezası hem de adli süreç sonunda mahkûmiyet verilebilmesinde aynı fiil nedeniyle yeniden yargılanmama veya cezalandırılmama ilkesine aykırı bir yön bulunmamaktadır. Dolayısıyla somut olayın koşullarında adil yargılanma hakkı bağlamında aynı fiil nedeniyle yeniden yargılanmama veya cezalandırılmama ilkesinin ihlaline yol açılmamıştır.

58.Açıklanan gerekçelerle Anayasa'nın 36. maddesinde güvence altına alınan aynı fiil nedeniyle yeniden yargılanmama veya cezalandırmama ilkesinin ihlal edilmediğine karar verilmesi gerekir” (Ünal Gökpınar Başvurusu, Başvuru No: 2018/9115, Karar T.:27.3.2019).

[47] CANDAN, Turgut, Bir Anayasa Mahkemesi Kararı, Vergi Cezaları ve Non Bis İn İdem Kuralı , https://turgutcandan.com/2019/05/25/bir-anayasa-mahkemesi-karari-vergi-cezalari-ve-non-bis-in-idem-kurali/ (erişim tarihi: 19.5.2020).

[48] Ibid, “Vergi ziyaı cezası bakımından, Yüksek Mahkeme kararının, non bis in idem kuralına aykırı olmadığını; ancak gerekçesinin kurgulandığını söylemiştik. Zira; ikinci kez yargılanan ya da cezalandırılan suçların, yalnızca maddi unsurları bakımından değil, tüm yönleriyle aynı olması gereklidir. Oysa; vergi ziyaı kabahati ile kaçakçılık suçunun tekemmülleri için olması gereken unsurları farklıdır. 359’uncu maddede kaçakçılık suçunu oluşturan eylemler gösterilmiştir. Bu eylemlerin kasten yapılması, kaçakçılık suçunun tekemmülü için yeterlidir. Maddede belirtilen bu eylemlerin büyük bölümü, ayrıca vergi ziyaı oluşturmaya da elverişlidir. Ancak, bu eylemlerin yapılmış olması, tek başına, vergi ziyaının doğmasını sağlayamaz. Oysa; vergi ziyaı cezası kesilebilmesi için, bu eylemlerin varlığı yeterli değildir; ayrıca, Vergi Usul Kanunun 341’inci maddesinde tanımlanan anlamda vergi ziyaının da doğmuş; yani, vergi ödevlerinin zamanında yerine getirilmemesi ya da eksik yerine getirilmesi yüzünden verginin zamanında tahakkukunun ettirilmemiş veya eksik tahakkuk ettirilmiş olması da gereklidir. Örneğin; somut olayda olduğu gibi mükellefin, vergi kaçırmak amacıyla niteliği bakımından yanıltıcı veya sahte fatura kullanması, tek başına, 359’uncu maddede yazılı kaçakçılık suçunu oluşturması için yeterlidir. Ancak; bu mükellefin anılan eylem dolayısıyla vergi ziyaı kabahatini yapabilmesi, beyan döneminden önce mümkün değildir. Hatta; beyan döneminde, pişmanlık duyarak, beyanını doğru yapması durumunda, vergi ziyaı da doğmaz; yani, vergi ziyaı kabahati oluşmaz. Bu örnek, 359’uncu maddede düzenlenen kaçakçılık suçu ile vergi ziyaı kabahatinin, doğuş (tekemmül) tarihleri ve unsurları farklı, iki farklı cezalandırılması gereken durum olduğunu, açıkça, göstermektedir”.

[49] Madde 336 – (Değişik : 30/12/1980-2365/62 md.) Cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırı kesilir.

Usulsüzlük cezası kesilen bir fiil ile vergi ziyaına da sebebiyet verildiği sonradan anlaşıldığı takdirde, evvelce usulsüzlük cezası kesilmiş olması, bu cezanın ziyaa uğratılan vergiden dolayı kesilmesi gereken vergi ziyaı cezası ile mukayesesine ve noksan kesilen cezanın ikmalina mani değildir.

[50] Madde 353/2 : Bu maddede yazılı usulsüzlükler sonucunda vergi ziyaı da meydana geldiği takdirde bu ziyaın gerektirdiği vergi cezaları ayrıca kesilir ve bu cezalar hakkında 336 ncı madde hükmü uygulanmaz.

[51] Madde 15 - (1) Bir fiil ile birden fazla kabahatin işlenmesi halinde bu kabahatlere ilişkin tanımlarda sadece idarî para cezası öngörülmüşse, en ağır idarî para cezası verilir. Bu kabahatlerle ilgili olarak kanunda idarî para cezasından başka idarî yaptırımlar da öngörülmüş ise, bu yaptırımların her birinin uygulanmasına karar verilir.

[52] BAŞARAN YAVAŞLAR, 2008b , s. 85-86.

[53] CANDAN, ( Vergisel Kabahatler Hukuku) .

[54] “Dava konusu istem: Davacı adına, vergi ziyaı cezalı olarak tarh edilen 2009/11 dönemi katma değer vergisi ile kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; hesap döneminin kapanmasından sonra ceza kesilemeyeceğinden özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı, davacıya fatura düzenleyen Ostim Vergi Dairesi mükellefi Y. Elektrik İnşaat Mak. Tur. San. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin mükelleflerin düzenlediği faturaların sahte olduğunu kanıtlamaya yeterli olmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.

…

Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.

…

Yukarıda belirtilen tespitlerin bir bütün halinde değerlendirilmesinden, anılan mükellef tarafından davacıya düzenlenen söz konusu faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna ulaşıldığından, aksi yöndeki temyize konu Vergi Mahkemesi kararının cezalı tarhiyata ilişkin kısmında hukuka uyarlık görülmemiştir.

Zamanaşımı süresi içerisinde olmak kaydıyla, hesap dönemi kapandıktan sonra da özel usulsüzlük cezası kesilebileceğinden Vergi Mahkemesince özel usulsüzlük cezasının kesilmesini gerektiren koşulların dava konusu olayda gerçekleşip gerçekleşmediği yönünden bir değerlendirme yapıldıktan sonra karar verilmesi gerektiği tabiidir” (Danıştay 4. Daire, T:20.2.2019, E:2015/6365, K:2019/1311, http://www.kazanci.com/kho2/ibb/files/4d-2015-6365.htm erişim tarihi: 24.5.2020).

[55] Madde 335 – (Değişik: 30/12/1980-2365/61 md.)

Vergi ziyaı cezasında cezayı istilzam eden tek bir fiil ile başka neviden birkaç vergi ziyaa uğramış olursa her vargi bakımından ayrı ayrı ceza kesilir.

[56] BAŞARAN YAVAŞLAR, 2008b , s. 86.

[57] BAŞARAN YAVAŞLAR, 2006 , s. 167.

[58] Madde 14 - (1) Kabahatin işlenişine birden fazla kişinin iştirak etmesi halinde bu kişilerin her biri hakkında, fail olarak idarî para cezası verilir.

(2) Özel faillik niteliğinin arandığı durumlarda, kabahate iştirak eden ve bu niteliği taşımayan kişi hakkında da fail olarak idarî para cezası verilir.

(3) Kabahate iştirak için kasten ve hukuka aykırı işlenmiş bir fiilin varlığı yeterlidir. Kabahatin işlenişine iştirak eden kişi hakkında, diğerlerinin sorumlu olup olmadığı göz önünde bulundurulmaksızın idarî para cezası verilir.

(4) Kanunda özel faillik niteliğini taşıyan kişi açısından suç, diğer kişiler açısından kabahat olarak tanımlanan fiilin, bu niteliği taşıyan ve taşımayan kişiler tarafından ortaklaşa işlenmesi halinde suça iştirake ilişkin hükümler uygulanır.

[59] BAŞARAN YAVAŞLAR, 2008b , s. 84.

[60] “Temyiz başvurusu; … Tarım Gübre Tohumculuk İthalat İhracat ve Matbaa Malzemeleri Yem Madencilik Sanayi Ticaret Anonim Şirketi adına tescilli beyanname muhteviyatı eşya nedeniyle ek olarak tahakkuk ettirilen gümrük vergisi üzerinden hesaplanarak, davacının da bu fiile iştirak ettiğinden bahisle, adına, 5326 sayılı Kabahatler Kanunu'nun 14'üncü maddesi hükmünden hareketle, 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 234'üncü maddesinin 1'inci fıkrasının ( a ) bendi hükmü uyarınca, karara bağlanan para cezasına vaki itirazın reddine dair işlemi iptal eden Mahkeme kararının bozulması istemine ilişkindir.

5326 sayılı Kabahatler Kanunu'nun 14'üncü maddesinin 1'inci fıkrasında, kabahatin işlenişine birden fazla kişinin iştirak etmesi halinde, bu kişilerin her biri hakkında fail olarak idari para cezası verileceği öngörülmüş; aynı maddenin 3'üncü fıkrasında ise, kabahate iştirak için kasten ve hukuka aykırı işlenmiş bir fiilin varlığının yeterli olduğu belirtilmiş olduğundan, kabahate iştirak nedeniyle para cezası uygulanabilmesi için fiile kasıtlı olarak iştirak edildiğinin kanıtlanması gerekmektedir.

Dosyanın ve Dairemizin E:2011/13 sayılı dosyasının incelenmesinden, aynı beyanname nedeniyle, ithalatçı adına ek olarak tahakkuk ettirilen gümrük vergisi üzerinden hesaplanarak karara bağlanan para cezasına vaki itirazın reddine dair işlemi iptal eden Mahkeme kararının, Dairemizce onandığının anlaşılması karşısında, ortada, davacının iştirak ettiğinin kabulünü gerektiren fiil bulunmadığından, dava konusu işlemin iptali yolunda verilen mahkeme kararında sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir” (Danıştay 7. Daire, T:21.5.2014, E:2011/4206, K:2014/2847, http://www.kazanci.com/kho2/ibb/giris.html, erişim tarihi: 24.5.2020).

“Davaya konu Tebliğin 8'inci maddesinde, 30.3.2005 tarih ve 5326 sayılı Kabahatler Kanununun 14'üncü maddesinin birinci fıkrası kapsamında iştirak hükümlerinin uygulanabilmesi için, para cezasına konu kabahat fiilinin kasıtla, yani bilerek ve istenilerek işlenmiş olması gerektiği; iştirak halinin varlığı tespit edildiğinde, para cezalarının ilgililere ayrı ayrı uygulanacağı ve tebliğ edileceği; dolaylı temsilcilerin vergi aslına bağlı para cezalarına konu kabahat fiillerine iştirak edip etmediklerine yönelik yapılacak değerlendirmede, bu Tebliğin 6'ncı maddesinin birinci fıkrasında sayılan hallere kasten sebep olunup olunmadığının göz önünde bulundurulacağı; vergi aslına bağlı olmayan para cezalarında kabahatin işlenişinde iştirak hallerinin varlığının genel hükümlere göre belirleneceği kurala bağlanmıştır.Yukarıda yer verilen hukuksal değerlendirmelerin sonucu olarak, davaya konu edilen Tebliğin 8'nci maddesinin, 5326 sayılı Kabahatler Kanununda, 4458 sayılı Gümrük Kanununda yer alan para cezaları için de uygulanacağı açık olan iştirak hali için öngörülen düzenlemeyle örtüştüğü ve yerinde olduğu sonucuna ulaşılmıştır” (Danıştay 7. Daire, 11.2.2016, E:2014/5777, K:2016/1643, bu karardan yukarıda da Kabahatler Kanunun bağlayıcılığı kapsamında bahsedilmiş ve bu kararın temyiz incelemesi sonucunda Vergi Dava Daireleri Kurulu tarafından onandığı belirtilmiştir).

[61] Madde 6 – (Değişik: 24/2/1988 - 3410/2 md.) Vergi mahkemeleri:

a) Genel bütçeye, il özel idareleri, belediye ve köylere ait vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezaları ile tarifelere ilişkin davaları,

b) (a) bendindeki konularda 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun uygulanmasına ilişkin davaları,

c) Diğer kanunlarla verilen işleri, Çözümler.

[62] BEYRİBEY, Kurtuluş “Vergi Kaçakçılığı Suçlarında Ceza Mahkemesi Kararlarının Vergi Yargısına Etkisi”, Danıştay Dergisi , Y:2016, S:141, s. 57.

[63] AKKAYA, Mustafa “Vergi Mahkemesi ve Ceza Mahkemesi Kararlarının Etkileşimi Üzerine Bir İnceleme”, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi , Y:2000, C:49, S:1, s.88-89.

[64] Ibid., s. 89-90.

[65] Ibid., s. 90.

[66] Ibid., s. 93.

[67] Danıştay 4. Daire, T:4.6.2015, E:2014/1338, K:2015/2859, https://www.lexpera.com.tr/ictihat/danistay/4-d-e-2014-1338-k-2015-2859-t-4-6-2015 (erişim tarihi: 29.5.2020)

Anılan kararın “karşı oy” gerekçesinden, davacı şirket adına düzenlenen faturaların sahte olduğundan bahisle davacı şirket adına vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yapıldığı ve buna karşı açılan davanın vergi mahkemesince reddedildiği, ancak düzenlenen faturaların sahte olmadığının ceza mahkemesi kararı ile tespit edildiği, buna rağmen Danıştay 4. Dairesi tarafından vergi mahkemesi kararının onandığı, karar düzeltme isteminin de oyçokluğuyla reddedildiği anlaşılmaktadır:

KARŞI OY : Dava dosyasının incelenmesinden, F1 Telekomünikasyon Medikal Büro Malzemeleri Bilgisayar Yazılım Donanım Basın Yayın İthalat İhracat Ticaret Limited Şirketi tarafından davacı şirket adına düzenlenen faturaların sahte olduğundan bahisle söz konusu faturalara ilişkin katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle davacı şirket adına 2003/11 dönemi için vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yapıldığı ve buna karşı açılan davanın Mahkemece reddedildiği anlaşılmaktadır.

Olayda, davacı şirket adına sahte fatura düzenlediği iddia edilen F1 Telekomünikasyon Medikal Büro Malzemeleri Bilgisayar Yazılım Donanım Basın Yayın İthalat İhracat Ticaret Limited Şirketinin 399/400 hisseli ortağı Levent Genecioğlu hakkında sahte özel evrak tanzimi nedeniyle açılan kamu davasında, sahte olduğu iddia edilen F1 Limited Şirketi tarafından düzenlenen belgeler üzerinde Ankara10.Asliye Ceza Mahkemesince bilirkişi incelemesi yaptırılmış ve inceleme sonucunda bu belgelerin hiçbirisinin sahtecilik teşkil etmediği gerekçesiyle 02.12.2004 tarih ve E:2004/1022, K:2004/1258 sayılı karar ile sanığın beraatine karar verilmiştir.

Bu durumda, F1 Limited Şirketince düzenlenen faturaların sahte olmadığı Ankara 10.Asliye Ceza Mahkemesi kararı ile tespit edilmiş olduğundan, F1 Limited Şirketi tarafından düzenlenen sahte faturaları kullandığından bahisle davacı şirket adına katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka uyarlık bulunmamaktadır.

Açıklanan nedenle, davacının karar düzeltme isteminin kabulüyle düzeltilmesi istenen Dairemiz kararının kaldırılarak Mahkeme kararının bozulması gerektiği görüşüyle aksi yönde oluşan Dairemiz çoğunluk kararına karşıyız.

[68] BEYRİBEY, 2016 , s. 61-62.

[69] BAŞARAN YAVAŞLAR, 2006 , s. 170.

[70] BAŞARAN YAVAŞLAR, 2008b , s. 86-93.

SAHTE BELGE DÜZENLEME VE KULLANMA SONUCUNDA UYGULANAN İDARİ YAPTIRIMLAR VE YARGISAL DENETİM (KABAHATLER KANUNU KAPSAMINDA BİR İNCELEME)

Fiziki Takibin Hukuka Uygunluk Şartları

Hukuk Devleti Sosyal Teorisi (Social Theory of The Rule of Law)

Kolluk Elkoyulan Araçları Kullanabilir mi?

Yargı Kararlarıyla Muris Muvazaasının İspatı Ve Unsurları

EV SAHİPLERİ İÇİN TAHLİYE TAAHHÜTNAMESİ NEDİR? NEDEN ÖNEMLİDİR?

ANONİM ORTAKLIĞIN HAKLI SEBEPLE FESHİ DAVASINDA (TTK M.531) USULİ BAKIMDAN ÖZELLİK ARZ EDEN BAZI HUSUSLAR

EVLİLİK BİRLİĞİNİN KORUNMASI AMACIYLA EŞLER ARASINDA ALINABİLECEK HUKUKİ TEDBİRLER

EK TASFİYE VE TTK md.547 UYARINCA ŞİRKETİN GEÇİCİ OLARAK İHYASI

KİRACI HANGİ DURUMLARDA EVDEN ÇIKARILABİLİR?

TAHLİYE TAAHHÜTNAMESİNE DAYALI OLARAK KİRACININ TAŞINMAZDAN TAHLİYESİ