Vergi anlaşmaları hukuku nasıl gelişir?

Feridun Güngör I- GİRİŞ Türkiye’nin imzaladığı ve yürürlüğe giren Çifte Vergilendirmeyi Önleme (ÇVÖ) anlaşmalarının sayısı 74’e ulaşmış bulunuyor. Türkiye, 74 ülkenin yerleşiklerinin Türkiye’de doğan gelirlerinin vergilendirilmesi sırasında iç mevzuatının yanı sıra ve hatta onun üstünde bu anlaşmaların hükümlerini dikkate alarak işlem yapıyor. Aynı şekilde, Türkiye yerleşikleri de; gerçek kişi veya şirket bu 74 ülkede gelir elde ettiğinde vergi anlaşmalarının çerçevesini çizdiği bir vergileme sistemi içinde vergilendiriliyor, çeşitli vergi avantajlarını kullanma fırsatı buluyorlar. II- VERGİ ANLAŞMALARININ SAYISI ARTIYOR Her geçen gün Türkiye’nin anlaşma ağı yeni bir ülkenin daha eklenmesiyle genişliyor, büyüyor. Kuşkusuz bu çalışmaları; bu çalışmaları yürütenleri, vergi anlaşmalarının uluslararası ekonomik ilişkilerin gelişimine olan katkısı çerçevesinde takdir etmemek, alkışlamamak haksızlık olur. Vergi pek çok başka engelin arasında, sermaye, emek ve teknolojinin ülkeler arası serbest dolaşımını kısıtlayan en önemli faktörlerden birisidir. Serbest dolaşımın önündeki dolaysız vergiler alanındaki engellerin kaldırılması, global ekonominin sürekli ve istikrarlı büyümesinin de en önemli koşulu olarak ortaya çıkmaktadır. ÇVÖ anlaşma görüşmelerinin başlatılmasından sonuçlandırılmasına kadar geçen süreç son derece zorlu ve zaman alıcıdır. Anlaşmaların görüşülmesi ve takip eden yasalaştırma süreci, Gelir İdaresi Başkanlığı içindeki küçük bir uzman ekip tarafından yürütülmektedir. Vergi anlaşmalarının her biri, Türkiye’nin anlaşma modeli esas alınarak sonuçlandırılmış olsalar bile bir diğerinden önemli farklılıklar gösteriyor olabilir. Çok küçük farklılıklar, bir detay, ekli protokollerde yer alan bir ifade tümüyle farklı vergisel sonuçları ortaya çıkartabilir. Diğer taraftan, ÇVÖ anlaşmaları gelir ve kurumlar vergilerinin kapsamına giren gelir unsurlarının tamamının vergilendirilmesine ilişkin kurallar ve hükümler içerdiğinden, oldukça geniş ve ayrıntılı bir hukuki düzenlemeyi ifade etmektedir. III- VERGİ ANLAŞMALARI HUKUKU GELİŞMİYOR Her ne kadar yetmişlerin başından itibaren Türk vergi hayatına dahil olmuşsalar da çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları hukukunun ülkemizde hala yeterince gelişmediği, mükelleflerden idareye, idareden yargıya temel vergi aktörleri için farklı terminolojisi ve sistematiğiyle yabancı ve uzak bir vergi dalı olarak kaldığı görülüyor. Oysa, son yıllarda Türkiye’nin yaşadığı ekonomik dönüşüm, global ekonomi ile bütünleşme düzeyi, doğrudan yabancı sermayenin ulaştığı büyüklük, Türk şirketlerinin diğer ülkelerdeki genişleyen faaliyetleri dikkate alındığında tam tersinin olması, ÇVÖ anlaşmaları hukukunun çok daha önem kazanması, gelişmesi beklenir. Bu olmuyor, olamıyor. Az sayıda akademisyenin sınırlı sayıda çalışması bir yana bırakılacak olursa üniversitelerimizin vergi kürsülerinin de bu alana yeterince ilgi göstermedikleri anlaşılıyor. IV- İKİNCİL MEVZUATIN EKSİKLİĞİ Vergi anlaşmaları hukukunun gelişememesinin önemli bir sonucu, Türkiye uygulamasının Dünya uygulamasından ayrışmaya başlayarak uluslararası hukuk ve literatürden farklı bir yönde yol almasıdır. Anlaşmaların en temel amacı, ortak bir hukuk, ortak bir vergi lisanı yaratmak ve mükelleflere hukuki güvenlik sağlamakken, tam tersine yerel ve kendine has bir mevzuat gelişmektedir. ÇVÖ hukuku Türkiye’de uluslararası referanslarından kopmaktadır. Bu kaygı verici gelişmenin bir sebebi vergi anlaşmalarının Türk vergi mevzuatı ile bütünleştirilmesindeki eksikliktir. İkincil mevzuat yok denecek düzeydedir. Bugüne kadar, yani 40 yılı aşkın bir zamana yayılan vergi anlaşmaları tarihinde uygulamalara yön vermek üzere çıkarılan tebliğlerin sayısı sadece 2’dir. Bunlardan bir tanesi, 1996 yılında çıkarılan, nispeten ayrıntılı açıklamalar ve değerlendirmeler içeren, o günkü mevzuat çerçevesinde temettü vergilemesini vergi anlaşmaları yönüyle ele alan 1 Seri No.lu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Genel Tebliği’dir. Ne acıdır ki bu Tebliğ, geçen onca zamana, defalarca değişen mevzuata rağmen hala temel bir referans olma özelliğini taşımaktadır. İkincil mevzuat içinde kabul edilebilecek olan 2 Seri No.lu ÇVÖ Tebliği’nde vergi anlaşmalarının yürürlüğe girme süreci açıklanmakta, 1 numaralı ÇVÖ Sirkülerinde ise mukimlik belgesinin verilmesine ilişkin yetkiler ve süreç açıklanmaktadır. İkincil mevzuat içinde sayılması pek mümkün olmasa da Karşılıklı Anlaşma Usulüne (KAU) ilişkin yayımlanan rehberi bu alana yapılan önemli bir katkı olarak değerlendirmek gerekir. İkincil mevzuatın bu kadar fakir olmasının en temel sonucu, önemli referansları uluslararası mevzuat olan bir alanda başvurulabilecek yerel kaynakların oluşturulamamasıdır. Gerek mükelleflerin gerekse idare ve yargının bu alanda kendini geliştirme olanağı yeterince yaratılamamıştır. Ortak ve yeterli kaynakların bulunmadığı bir durumda anlaşma hukukunun sağlıklı ve asıl referanslarıyla uyumlu bir şekilde gelişmesini beklemek mümkün değildir. Az sayıdaki özelgelerin, sadece anlaşma metinlerini tekrarla yetindiklerinden çok fazla hatalı oldukları söylenemese de, vergi anlaşmaları alanındaki uygulamalara yön verme noktasındaki katkıları sınırlı kalmıştır. Vergi incelemelerinde ise, vergi anlaşmaları iç mevzuatın etkisi ve gölgesi altında değerlendirilmekte, inceleme elemanının kişisel birikim ve anlayışı doğrultusunda yorumlanmakta ve dikkate alınmaktadır. Bu yüzden de sık sık anlaşma hukukuna açıkça aykırı raporlar yazılabilmektedir. V- YARGI İÇTİHATLARI FARKLI YÖNDE GELİŞİYOR Yargının vergi anlaşmalarına ilişkin kararları da bu alanın olumlu yönde gelişmesine katkı sağlayabilecek durumda değildir. Vergi mahkemeleri ihtisas mahkemesi olmalarına rağmen, vergi anlaşmaları konusundaki ihtisas düzeyleri diğer vergi aktörlerinden en olumlu bakışla bile daha ileri sayılmaz. Danıştay’ın ilgili daireleri de pek çok olayda vergi mahkemelerinin uzmanlığının ötesinde bir birikim ve anlayışa sahip olduğunu kanıtlayabilmiş değildir. Verilen kararlarda olayların vergi anlaşmalarıyla ilgili yönleri ya tümüyle ihmal edilmiş ya da bazı kararlarda görüldüğü gibi açıkça anlaşmalara aykırı yönde sonuçlar ortaya çıkmıştır. Özelgelerdeki veya vergi incelemelerindeki hatalı yorum ve uygulamalar bir ölçüye kadar göğüslenebilse de, vergi hukukunun dolayısıyla vergi anlaşma hukukunun en önemli ayağını oluşturan yargı içtihatlarının ilgili mevzuata aykırı gelişmesinin olumsuz etkileri daha önemli ve tahripkar olmaktadır. VI- MODEL ANLAŞMA YORUM NOTLARINDAN YARARLANILAMIYOR ÇVÖ anlaşmaları bütün dünyada iki temel model anlaşmayı esas alarak yapılmaktadır. OECD (Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Örgütü) Anlaşma Modeli ve BM Anlaşma Modeli. Her iki modelin hükümlerine ilişkin yorum notları bulunmaktadır. Özellikle OECD Anlaşma Modeline ilişkin yorum notları son derece ayrıntılı, kapsamlı ve günceldir. Türkiye’nin de üyesi bulunduğu OECD’de Mali İşler Komitesinin en önemli ve aktif çalışma gruplarından birisi olan Working Party Number 1 bu modeli ve yorum notlarının geliştirilmesi ve güncellenmesi görevini yerine getirmektedir. Türkiye, Gelir İdaresi Başkanlığı’nın yetkilileri aracılığıyla WP No. 1’de temsil edilmektedir. Bu grubunun etkili katkı sağlayıcıları arasındadır. OECD Anlaşma Modeli son olarak 2010 yılında güncellenmiştir. OECD Modeli ve yorum notlarına ilişkin olarak üye ülkelerin şerh ve çekinceleri varsa bunlar ilgili maddelere ve yorum notlarına eklenmiştir. Aynı usule, Model ve yorum notlarının güncellenmesi sırasında da riayet edilmekte, yapılan değişiklilerle ilgili şerh ve çekincelere Model ve yorum notlarında yer verilmektedir. Üye ülke Anlaşma Modelinin herhangi bir hükmüne katılmıyorsa, bu hüküm yerine vergi anlaşmalarında daha farklı hükümlere yer vermek istiyorsa bunu bir şerh olarak Model Anlaşmaya ekletmektedir. Söz konusu şerhler ilgili ülke için bir bağlayıcılık taşımaksızın görüşmelerdeki pozisyonu konusunda esneklik sağlamaktadır. Model Anlaşmanın her bir maddesinin ve fıkralarının ayrıntılı olarak açıklandığı yorum notlarına konulan çekinceler ise üye ülkelerin kendi uygulamalarında söz konusu hükmü yorum notlarında açıklanandan daha farklı değerlendirdiğini tespit etmektedir. Dolayısıyla, ülkelerin çekince koymadıkları yorum notlarını benimsedikleri, anlaşma uygulamaları sırasında bu yorumları takip edecekleri kabul edilmektedir. Bu yüzden, Model Anlaşma ve yorum notları ilgili ülkelerin bu şerh ve çekinceleriyle birlikte okunduğunda, çok büyük ölçüde o ülkenin vergi anlaşma politikasının sınırları ortaya çıkarmaktadır. Anlaşma görüşmeleri sırasında Modelin hangi hükmünde ve ne yönde bir değişiklik önerilebileceğini, nerelerde ne tür farklılıklar oluşabileceğini bu şekilde tespit etmek mümkündür. Bunun yanı sıra ve hatta daha önemli olarak, yorum notları ve ilgili ülkenin koyduğu çekincelerin bir bütün olarak değerlendirilmesi ile o ülkenin akdettiği ÇVÖ anlaşmalarını nasıl yorumlayacağı konusunda da açık, güçlü ve güncel bilgi edinilmektedir. Ne Model Anlaşma ne de yorum notlarının hukuki bağlayıcılığı bulunmaktadır. Dolayısıyla, mevzuatımızın bir parçası değildir. Yukarıda açıkladığımız nedenlerle, bağlayıcılığı olmamasına rağmen yorum notlarının Türkiye’nin yaptığı anlaşmaların yorumlanmasında rehber alınması gereği son derece açık ve tabiidir. Bu konudaki fiili duruma baktığımızda ise bu metinlerin varlığı ve niteliği konusunda yeterince bilgi sahibi bulunulmamasının yanı sıra, Türkçe çevirilerinin yapılmamış olması nedeniyle, ne idare ne de yargı tarafından dikkate alındığını görüyoruz. Vergi anlaşmaları hukukunun en önemli kaynağı olan yorum notlarından yararlanılamamakta, bu yorumların Türk mevzuatı ile bütünleşmesi gerçekleştirilememektedir. VII- FARK YARATMAK MÜMKÜN Gelir İdaresi’nin bir vergi anlaşmasını baştan sona detaylı olarak açıklayan bir genel tebliğ çıkarması, yeni yapılan anlaşmaların da sadece bu anlaşmayla farklılık gösteren hükümlerinin açıklandığı tebliğler yayımlaması en ideali olurdu. Tabi açıklamak deyince, vergi anlaşması hükümlerinin tekrarını kastetmiyoruz. Bu denli geniş kapsamlı bir tebliğ çalışmasının güçlüğü, Gelir İdaresi’nin kaynakları, iş yoğunluğu ve öncelikleri düşünüldüğünde aşikardır. Aynı sonuca, hatta daha iyisine başka şekilde de ulaşmak mümkün. Bir genel tebliğ çıkarılarak, OECD Model anlaşması yorum notlarının Türkiye’nin koydurduğu çekinceleri doğrultusunda çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları hükümlerinin yorumlanmasında esas alınacağı açıklanır. Model Anlaşma ve yorum notları Türkçe’ye çevrilerek yayımlanır. Böylece, ÇVÖ anlaşmalarının en önemli hukuki kaynağı vergi literatürümüze kazandırılmış olur, bu hukuk dalının gelişimi için çok esaslı bir adım atılmış olur. Bu sayede, Gelir İdaresi’nin verdiği özelgelerin artan ölçüde bu yorum notlarını esas aldığını göreceğiz, özelgeler malumu tekrar etmekten kurtulup amaçlandığı şekilde yol gösterici, sorunlara çözüm getiren değerli ikincil mevzuat kaynakları olarak gelişecektir. Bu alanda yazılan çizilen makaleler, kitaplar da artacaktır. Daha fazla akademisyen ÇVÖ anlaşmalarına ilgi duyacak, yeni araştırmalar yapacaklardır. Vergi dünyasında hiçbir şey bir çırpıda değişmez. Ama inanıyoruz ki yorum notları vergi literatürümüze dahil edilebilirse yaratacağı küçük dalgalar büyük bir değişime ön ayak olacaktır. Vergi anlaşmalarının uygulanmasına ilişkin hem vergi incelemelerin kalitesinde hem de yargı kararlarında kısa süre içinde çok önemli iyileşmeler ortaya çıkması hiç de uzak bir olasılık değildir. VIII- BÖYLE GELMİŞ BÖYLE GİTMEZ… Bu konuyu bir küçük anekdot ile bitirmek istiyoruz. Çok yıllar önce, bir ÇVÖ anlaşmasının onaylanmasının uygun bulunmasına ilişkin hazırlanan kanun tasarısının TBMM Dışişleri Komisyonundaki görüşmelerine bir başka meslektaşımla birlikte Maliye Bakanlığı temsilcisi olarak katılmıştım. Her ikimiz de o sıralar Gelirler Genel Müdürlüğünde çifte vergilendirme anlaşmalarından sorumlu daire başkanlarıydık. Bir ÇVÖ anlaşması imzalandıktan sonra, yürürlüğe girmesi için Bakanlar Kurulunca onaylanmasını temin etmek üzere TBMM tarafından onaylanmasını uygun bulan bir kanunun çıkartılması gerekiyor. Bu kanunlar, Bakanlar Kurulu’na yetki veren iki satırlık bir maddeyle yürütme ve yürürlük gibi diğer maddelerin yer aldığı kısa metinlerdir. Katıldığım o görüşmeyi başkan olarak Türk siyaset tarihinin saygıdeğer isimlerinden birisi, Erdal İNÖNÜ yönetiyordu. Üyeler arasında İsmet SEZGİN ve Kamran İNAN gibi duayen parlamenterler bulunuyordu. İNÖNÜ toplantıyı açtı, görüşmeleri başlattı. İlk Kamran İNAN söz aldı ve üyelere sadece kanun tasarısının dağıtıldığını, anlaşma metinlerinin ise verilmediğini söyleyerek görüşmenin yapılmasına itiraz etti. Erdal İNÖNÜ, hemen kontrol ettirdi gerçekten de onaylanması için karar verilecek olan ilgili anlaşma metni heyete dağıtılmamıştı. Anlaşılan, Komisyon sekretaryası buna lüzum görmemişti. Erdal İNÖNÜ, bu durumdan rahatsız olmasına rağmen yine de komisyonu çalıştırmak, zaten rutin bir iş olarak düşündükleri anlaşmaların onayını bir an önce bitirmek istiyordu. Yardımına üyelerden İsmet SEZGİN yetişti. Söz alarak, ÇVÖ anlaşmalarının çok teknik anlaşmalar olduğunu, bunların Maliye Bakanlığı içinde sadece birkaç kişi tarafından bilindiğini, eski bir maliyeci ve Maliye Bakanı olmasına rağmen kendisinin de bu anlaşmaları anlamakta güçlük çektiğini, anlaşma metni çoğaltılıp dağıtılsa da üyelerin pek fazla bir şey anlayamayacağını nazik bir şekilde ifade etmeye çalıştı. Görüşmenin ertelenmesinin gereksizliğinden bahsetti. Kamran İNAN tekrar söz aldı, ne kadar teknik olursa olsun bu anlaşmaların üyelerin incelemesine sunulmadan onaylanmasının yanlışlığını uzun uzun anlattı. Bu konuşmadan sonra Erdal İNÖNÜ’nün toplantıyı ertelemekten başka çaresi kalmadı. Nitekim öyle de yaptı. İsmet SEZGİN, “Sayın Başkan madem görüşmeyi erteliyoruz o halde Sayın İNAN’dan rica edelim bu anlaşmaları incelesin, gelecek toplantıda bizi de bilgilendirsin.” diyerek Kamran İNAN’a takılmayı ihmal etmedi. Bir kaç hafta sonra biz tekrar Dışişleri Komisyonundaydık. Aynı heyetin huzurunda. anlaşma metinleri dağıtılmış, ilk toplantıdaki görüşmelerin etkisiyle biz Bakanlık temsilcileri de gelmesi muhtemel sorular için daha sıkı bir şekilde hazırlanmış olarak. Başkan toplantıyı açtı, gündemi okudu, görüşmelere geçildi. Birkaç dakika içinde eller kalktı indi, bizim kanun tasarısı kabul edilerek komisyondan geçiverdi. Sandalyelerimize oturmamızla kalkmamız bir oldu. Ne bir önceki toplantıyı hatırlayan, ne de en basitiyle, bu anlaşma hangi konuları düzenliyor, diye soran oldu. Bu hadisenin üzerinden yaklaşık on beş yıl geçti. ÇVÖ anlaşmaları hala Maliye Bakanlığı içinde birkaç kişinin bildiği bir konu. Farklı olarak Bakanlık dışında, bu sayıya ilave olmuş 5-10 vergi danışmanı ve birkaç da akademisyen var. Bunun artık değişmesi gerekiyor. Bu yazı Yaklaşım Dergisi'nin Haziran 2011/222. sayısında yayınlanmıştır.

Vergi anlaşmaları hukuku nasıl gelişir?

Belirli ve Muayyen Olmayan Artış Hükmünün TBK 344/1-2 ve TBK 345/3 Kapsamında Değerlendirilmesi

Hukukçu (!) Kibri

İMAR BARIŞI 2024 - YAPI KAYIT BELGESİ HAKKINDAKİ TEKLİFİN HUKUKİ DEĞERLENDİRİLMESİ

İŞ SÖZLEŞMESİNİ FESHEDEN TARAFIN BİLDİRİM SÜRELERİNE UYMAKSIZIN İŞ SÖZLEŞMESİNİ SONA ERDİRMESİ AKABİNDE MEYDANA GELEN HUKUKİ NETİCELER

Yargıtay Cumhuriyet Başsavcısı İtirazında Tebliğname ile Bağlı mıdır?

Kamu İhale Sözleşmesinin İdare Tarafından İmzalanmaması Halinde Uğranılan Zararın Tazmini İstenebilir mi?

BELİRLİ SÜRELİ İŞ SÖZLEŞMESİNİ SONA ERDİREN HALLER VE SONA ERMENİN HUKUKİ SONUÇLARI

Fiziki Takibin Hukuka Uygunluk Şartları

Hukuk Devleti Sosyal Teorisi (Social Theory of The Rule of Law)

Kolluk Elkoyulan Araçları Kullanabilir mi?