Katma Değer Vergisi (KDV) iade sistemi, mükelleflerin kanundan doğan iade haklarını kullanabilmelerini sağlayan önemli bir vergisel mekanizmadır. Ancak KDV iade taleplerinin tamamı aynı usulle sonuçlandırılmamaktadır. Vergi idaresi, belirli risk kriterlerini taşıyan mükellefler bakımından iade taleplerinin vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilmesini öngörebilmektedir. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 36. maddesinde yapılan değişiklik sonrasında, iade hakkı doğuran işlemlerden kaynaklanan KDV iade taleplerinin esas olarak vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilmesi benimsenmiş; Hazine ve Maliye Bakanlığına ise mükelleflerin vergisel uyum düzeyine göre farklı iade usulleri belirleme yetkisi verilmiştir.
Bu kapsamda bazı mükellefler, "iade talepleri vergi incelemesine göre sonuçlandırılacak mükellefler" kapsamına alınmakta ve iadeleri ancak vergi incelemesi tamamlandıktan sonra sonuçlandırılmaktadır. Vergi Dairelerince uygulamada uzun yıllardır mükellefler hakkında olumsuz rapor/tespit bulunduğu hallerde mükelleflere açıkça bilgi verilmeksizin uygulamadaki adıyla mükellefler özel esaslar listesine alınmakta ve katma değer vergisi iade talepleri gerçekleştirilmemektedir.
Anayasa aykırı olan bu uygulama 31.10.2024 tarih ve 327078 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 52 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ ile "KDV Kanunu'nun 36. maddesi uyarınca iade talepleri vergi incelemesine göre sonuçlandırılacaklar" listesine alındığı anlaşılmaktadır.
Anayasa'nın çalışma ve sözleşme hürriyetini düzenleyen 48. maddesinin 2. fıkrasında, devletin, özel teşebbüslerin milli ekonominin gereklerine ve sosyal amaçlara uygun yürümesini, güvenlik ve kararlılık içinde çalışmasını sağlayacak tedbirleri alacağı; çalışma hakkı ve ödevi başlıklı 49. maddesinin 2. fıkrasında, devletin, çalışanların hayat seviyesini yükseltmek, çalışma hayatını geliştirmek için çalışanları ve işsizleri korumak, çalışmayı desteklemek, işsizliği önlemeye elverişli ekonomik bir ortam yaratmak ve çalışma barışını sağlamak için gerekli tedbirleri alacağı hükmüne yer verilmiş; "Vergi Ödevi" başlığını taşıyan 73. maddesinin 3. fıkrasında da; vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı belirtilmiştir.
Bu düzenlemelere göre devletin çalışma hayatına ilişkin düzenlemeleri yapması ve buna dair tedbirleri alması bir görev iken, çalışma, çalışanlar açısından bir hak ve ödevdir. Gerek bu alanda yapılacak düzenlemelerin, gerek çalışma hayatının bir sonucu olan vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerle ilgili düzenlemelerin yasa ile yapılması Anayasal zorunluluktur. Dayanağını Anayasa'ya uygun olarak çıkarılmış olan kanunlardan almayan düzenlemelerle vergiyle ilgili hak ve yükümlülükler getirilemez. Bu suretle çalışma barışının sağlanması yanında, özel teşebbüslerin güvenlik ve kararlılık içinde çalışması da temin edilmiş olur.
Öte yandan, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 36. maddesinin 2. fıkrasında; "Maliye Bakanlığı; mükellefiyet süresi, çalışan sayısı, aktif ve özsermaye büyüklüğü, ödenen vergi tutarı, vergisel ödevlerin zamanında yerine getirilip getirilmediği, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma yönünde olumsuz rapor ya da tespit bulunup bulunmadığı gibi kriterleri esas alarak mükelleflerin vergisel uyum seviyeleri ve bu uyum seviyelerine göre farklı iade yöntemleri tespit etmeye, iade alacağının mahsup edileceği vergi borçları ile iadeye ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkilidir." düzenlemesi varken, 02.08.2024 tarih ve 32620 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak
yürürlüğe giren 7524 sayılı Kanun'un 24. maddesi ile söz konusu maddenin 2. fıkrasına 1. cümlesinden önce gelmek üzere "Bu Kanun hükümleri uyarınca iade hakkı doğuran işlemlerden kaynaklanan iade taleplerinin vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilmesi esastır." cümlesi eklenmiş ve mevcut 1. cümlesinde yer alan "Maliye Bakanlığı" ibaresi "Şu kadar ki, Hazine ve Maliye Bakanlığı" şeklinde değiştirilmiştir.
31.10.2024 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan "Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair 52 Seri No.lu Tebliğ" ile, Katma Değer Vergisi Kanunu’nda 7524 sayılı Kanun ile yapılan değişikliklerin uygulanmasına yönelik usul ve esaslar ile bazı konulara ilişkin açıklamalar yapılmış, 7524 sayılı Kanun ile KDV Kanunu’nun 36. maddesinde yapılan değişiklik uyarınca, KDV iadelerinin yerine getirilmesine ilişkin KDV Genel Uygulama Tebliğinin (IV-A) bölümü yeniden düzenlenmiştir. Bu düzenleme ile Tebliğin (IV-A) bölümü; (A.1) Genel Açıklama, (A.2) İadeleri Vergi İncelemesine Tabi Olanlar, (A.3) İade Tutarının Hesabı ve İadeye Dayanak İşlem ve Belgeler olarak yeniden düzenlenmiştir.
28.7.2024 tarihli ve 7524 sayılı Kanunun 21 inci maddesiyle 3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanunun 36 ncı maddesinde yapılan değişiklik ile iade hakkı doğuran işlemlerden kaynaklanan iade taleplerinin vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilmesinin esas olduğu hüküm altına alınmış, 31/10/2024 tarihli ve 32708 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 52 Seri No.lu KDV Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ ile KDV Genel Uygulama Tebliğine (IV/A2) bölümü eklenerek hakkında olumsuz rapor ve tespitler bulunan mükelleflerin iade taleplerinin vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirileceği açıklanmıştır.
Bununla birlikte; davaya konu işlemin tesis edildiği tarihte yürürlükte bulunan şekli ile 01.05.2014 tarihinde yürürlüğe giren Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin "KDV İadesinde Ortak Hususlar" kenar başlıklı IV. bölümünde; Bu Tebliğ kapsamına giren işlemler nedeniyle KDV iadesi talep edilebilecek tutar, iadeye ilişkin işlem ve belgeler, mahsuben ve nakden iade, bu bölümde yer alan açıklamalar dikkate alınarak iade hakkı doğuran her bir işlem bakımından Tebliğ'in ilgili bölümlerindeki düzenlemelere göre hesaplanarak yerine getirileceği, ancak özel esaslara tabi mükelleflerin iade taleplerinin Tebliğ'in (IV/E) bölümünde belirlenen esaslara göre sonuçlandırılacağı hüküm altına alınmış; "E. Özel Esaslar" kenar başlıklı IV/E bölümünün ''1. Ortak Hükümler'' alt başlıklı kısmının ''Amaç'' başlıklı 1.1. kısmında; Tebliğ'in bu bölümünde yer alan düzenlemelerin, iade edilecek KDV tutarının gerçek olup olmadığının tespit edilmesi suretiyle, Hazine’ye intikal etmemiş ve/veya hayali olarak oluşturulmuş, gerçek bir yüklenime dayanmayan tutarların KDV iadesi çatısı altında yolsuz olarak iadesini önlemeyi amaçlamakta olduğu, 1.3. kısmında; haklarında, sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme fiiline iştirak eden mükellefler de dâhil olmak üzere sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ya da kullanma konusunda “olumsuz rapor” veya “olumsuz tespit” bulunan mükelleflerin iade taleplerinin yerine getirilmesi bakımından özel esaslara tabi olduğu, ''Haklarında Sahte Belge veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Kullandığı Konusunda Tespit Bulunanlar'' kenar başlıklı 7.2. bölümünün ''İade Taleplerinin Yerine Getirilmesi'' başlıklı 7.2.1. kısmında ise; haklarında sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma tespiti bulunan mükelleflerin iade taleplerinin, kendilerine yazılı olarak verilen 15 günlük süre içerisinde belgenin gerçekliğini ve doğruluğunu Tebliğ'in (IV/E/5) bölümündeki açıklamalara göre ispat etmeleri kaydıyla genel esaslara göre yerine getirileceği, belgenin gerçekliğini ve doğruluğunu ispat etmemekle birlikte, söz konusu belgelerde yer alan KDV tutarlarını indirim ve iade hesabından çıkaran veya bu kısma sahte belge kullanma tespitlerinde üç kat, muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma tespitlerinde iki kat teminat gösteren mükelleflerin geri kalan iade taleplerinin genel esaslara göre sonuçlandırılacağı, teminat gösterilmemesi veya bu alışlara isabet eden kısmın indirim ve iade talebinden çıkarılmaması durumunda ise, iade taleplerinin vergi inceleme raporuna göre yapılacağı kurala bağlanmıştır.
Yukarıda ayrıntısına yer verildiği üzere; Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği ile Katma Değer Vergisi Kanunu'nun ilgili maddeleri kapsamındaki KDV iadelerine ilişkin olarak, vergi incelemesi, teminata bağlama şeklinde güvenlik mekanizmaları öngörülmüştür. Ancak vergi güvenliğinin ve oto kontrolün sağlanması amacıyla vergi idarelerine tanınan bu hak ve yükümlülüklerin kullanımının, amacının ötesinde, inceleme yetkisinin dışında ve idarenin iddiasının aksine iç işleyişle sınırlı kalmayacak şekilde, üçüncü kişilere yansıtılarak mükelleflerin ticari hayatlarını olumsuz yönde etkileyecek biçimde, salt “olumsuz listelere” almakla tezahür etmesi olanaklı değildir. Zira tartışılan mesele mükelleflerin, iade talepleriyle ilgili olarak ilgili Tebliğ uyarınca özel esaslara tabi tutulup, vergi incelemesi yapılmasının önüne geçilmesi değil, olumsuz mükellefler, kod, risk grubu, Tebliğ'in özel esaslar bölümüne göre işlem yapılacak mükellefler listesi gibi çeşitli adlar altında listelenip, bu listelerin üçüncü kişilerin bilgisine yansıtılmak suretiyle mükelleflerin ticari hayatlarının olumsuz yönde etkilenmesidir. Bir başka ifadeyle, anılan Tebliğle, vergi idaresine iade talepleri özel esaslara göre yerine getirilmesi gereken mükelleflerin iade taleplerinin yerine getirilmesi amacıyla vergi incelemesi yapma yahut teminat arama gibi yükümlülükler getirilmekle birlikte; gerek davalı idarenin, gerekse bağlı bulunduğu hiyerarşik üst makamların, iade talepleri özel esaslara göre yerine getirilen mükellefleri kategorize ederek listelemelerine ve bu listeleri üçüncü kişilere yansıtılmasına olanak sağlayan hiç bir yasal düzenleme bulunmamaktadır. Özetle;
Mükellefker hakkında tesis edilen işbu işlem hukuka aykırı olup tesis edilen işlemin ve uygulamanın iptali adına tarafımızca yasal yollara başvurulacaktır. Nitekim, müvekkiller bu listede yer alıyor olması hem müvekkillerin KDV iadelerini almasını aynı zamanda mal satışı yapmış olduğumu müşterilerinin KDV iade alışlarını engelleyen telafisi imkânsız zararlara yol açmaktadır.
Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği gereğince gerek davalı idarenin, gerekse bağlı bulunduğu hiyerarşik üst makamların, mükellefleri bu şekilde kategorize edebilmelerine olanak sağlayan hiçbir yasal düzenleme bulunmadığı gibi, Anayasa'da da buna izin veren bir hüküm bulunmadığı, bu şekilde, yasal dayanağı olmadan yapılacak bir sınıflandırmanın vergi barışını bozucu etki yaratacağı ve Anayasa'da ve Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'nde güvence altına alınan temel kişi hak ve hürriyetlerine de aykırılık teşkil edeceği, dolayısıyla yasal dayanağı olmadan, hukuka aykırı bir biçimde, idarenin kendi içerisinde oluşturduğu bir sınıflandırma ile müvekkilleri özel esaslara tabi mükellefler kapsamına alınmasına ilişkin işlemde Danıştay'ın müstekar uygulaması gereği hukuki dayanak bulunmamaktadır.
Bir mükellefin Özel Esaslara Tabi Mükellefler Listesinde yer almasından dolayı ticari itibarının zedelendiğini, ticari faaliyette bulunulan firmalar ile yapılan sözleşmelerin feshedilir konuma geldiğini ve telafisi imkansız zararlara yol açacağı bir gerçektir. Nitekim, mükellfin bu listede yer alıyor olması hem müvekkilin KDV iadelerini almasını aynı zamanda mal satışı yapmış olduğu müşterilerinin KDV iade alışlarını engelleyen telafisi imkânsız zararlara yol açmaktadır.
Yukarıda yer verilen düzenlemelere göre, mükelleflerin KDV iade hakkı doğuran işlemlerden kaynaklanan iade taleplerinin vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilmesi esas olmakla birlikte, ortada davacı tarafından yapılmış herhangi bir katma değer vergisi iade talebi olmadan, gerek davalı idarenin gerek bağlı bulunduğu hiyerarşik üst makamların mükellefleri bu şekilde kategorize etmeleri, vergi barışını bozucu etki yaratacağı gibi, Anayasa’da güvence altına alınan temel kişi hak ve hürriyetlerine de aykırılık teşkil edecektir.
Bu durumda, hukuka aykırı bir biçimde idarenin kendi içerisinde oluşturduğu bir sınıflandırma ile katma değer vergisi iade talepleri vergi incelemesine göre sonuçlandırılacak mükellefler listesine alınmasına dair işlemde Anayasa ve yasaya uyarlık bulunmamaktadır. Bahse konu işlemin uygulanması halinde davacının ticari ilişki içerisinde olduğu kişiler nezdinde olumsuz bir bakış açısı oluşması ve vergi kanunlarından kaynaklanan haklarını kullanamayacak olması nedeniyle telafisi güç veya imkansız zarara uğrayacağı açıktır.
KDV iade taleplerinin vergi inceleme raporuna göre sonuçlandırılması, kamu alacağının güvence altına alınmasını amaçlayan önemli bir denetim mekanizmasıdır. Bununla birlikte, inceleme sürecinin hukuka uygun yürütülmesi, mükellef haklarının korunması ve iade taleplerinin objektif kriterlerle değerlendirilmesi hukuk devleti ilkesinin gereğidir. Vergi incelemesine alınan mükelleflerin, haklarını doğru şekilde kullanabilmeleri ve olası vergi cezaları veya iade reddi kararlarına karşı etkin hukuki başvurularda bulunabilmeleri büyük önem taşımaktadır. Vergi incelemesi sürecinin başlangıcından yargılama aşamasına kadar uzman hukuki destek alınması, telafisi güç mali kayıpların önlenmesi açısından önem taşımaktadır.
