213 Sayılı Vergi Usul Kanunu 359/2.b: ‘’ Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir’’

Görüleceği üzere kanun maddesinde belirtildiği üzere, bu suçu işeyenler üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Fakat T.C Yargıtay 11. Ceza Dairesi 2012/25524 Esas, 2014/9675 Karar Ve 20.05.2014 Tarihli Kararında Belirtildiği Üzere; Yerel Mahkemece farklı takvim yılları için ayrı suç işlendiğinin kabulü ile ayrı hüküm kurulmayıp fail hakkında bir suçtan hüküm kurulup ceza tatbiki yoluna gidilmesini bozma nedeni saymıştır. Yargıtay kararları ışığında, her yıl ayrı ayrı değerlendirilerek 5 yıl sahte fatura kullanmış vergi mükellefi (fail) 15 yıldan  25 yıla kadar ceza alabilmektedir. Fakat, kanun metninde ise her takvim yılının ayrı değerlendirilmesi gerektiğini öngören herhangi bir yasal düzenleme bulunmamaktadır. Ve bu durum;

İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesi 7. Maddesine ‘’Suçun işlendiği sırada uygulanabilir olan cezadan daha ağır bir ceza verilemez.’’

Türkiye Cumhuriyeti Anayasası 38.Maddesine  ‘’kimse, işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz; kimse suçu işlediği zaman kanunda o suç için konulmuş olan cezadan daha ağır bir ceza verilemez.’’

Türk Ceza Kanunu 2. Maddesine ‘’Kanunun açıkça suç saymadığı bir fiil için kimseye ceza verilemez ve güvenlik tedbiri uygulanamaz. Kanunda yazılı cezalardan ve güvenlik tedbirlerinden başka bir ceza ve güvenlik tedbirine hükmolunamaz.’’ aykırılık teşkil etmektedir. Oysa ki, suç işlenmesi dolayısıyla verilecek cezanın hukuki sonuçları ve bu yaptırımların süre ve miktarlarının da kanunla dü­zenlenmesi zorunludur. Fakat kanaatimce, Vergi Usul Kanunu 359. Maddesi büyük belirsizlikler taşımaktadır.

Uygulamada failin birden fazla mükellefiyetten fatura düzenlemesi halinde her bir mükellefiyet için ayrı suç duyurusunda bulunulmaktadır ve yargılanmaları da bu yönde ilerlemektedir. Bu husus sebebi ile korkunç cezalar ortaya çıkmaktadır. Örnek vermek gerekirse; Bir şahıs, 5 ayrı firma kursun.  Bu beş ayrı firma 5 yıl boyunca sahte fatura düzenlediğini varsaydığımızda; failin 5 ayrı firma sebebiyle her yıl ayrı ayrı cezalandırılması sonucu verilecek ceza 75 yıldan 125 yıla kadar çıkabilmektedir. Ayrıca bu şahıs bu beş adet şirketten fatura düzenleyip ayrıca fatura da kullandıysa bağımsız suçlar oldukları için hem düzenleme hem kullanmaktan yukarıda verdiğim örnek neticesinde 150 yıldan 250 yıla kadar hapis cezası ile karşı karşıya kalacaktır. Ayrıca zincirleme suç hükümleri de uygulanarak ceza artırımına gidildiği taktirde hesaplamanın içinden dahi çıkılamamaktadır. (Yargıtay 19.Ceza Dairesi - 2015/2003 kararı ile: sahte fatura kullanma ile düzenlemenin ayrı suç sayıldığı ve ayrı bir mütalaanın gerektiği dolayısıyla bu suçların bağımsız olduğu ve birbirine dönüşmeyeceğini belirtmiştir. Vergi Usul Kanunu 359. Maddesindeki belirsizlikleri göz önüne getirebilmek amacı ile uç bir örnek verilmiştir.)

Cezaların bu boyutlara gelebilmesi tamamen Vergi Usul Kanunu’nun 359. Maddesindeki belirsizliklerden kaynaklanmaktadır ve bu kanun mutlaka düzeltilmelidir. Türkiye Cumhuriyeti bir hukuk devletidir. Bu denli yüksek boyutlu ve tahmin edilemeyen cezalar göz önüne alındığında hukuk devleti ilkesinin gereklerinden olan temel hak ve hürriyetlerin güvence altına alınmasının ihlal edildiği anlaşılmaktadır. Hukuk devletinin olmazsa olmaz ilkelerinden biri "belirlilik"tir. Belirlilik ilkesi, hukuksal güvenlikle bağlantılı olup bireyin, kanundan, belirli bir kesinlik içinde, hangi somut eylem ve olguya hangi hukuksal yaptırımın veya sonucun bağlandığını, bunların idareye hangi müdahale yetkisini verdiğini bilmesini zorunlu kılmaktadır. Birey ancak bu durumda kendisine düşen yükümlülükleri öngörebilir ve davranışlarını ayarlar.

Ayrıca Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi, hem idari para cezası hem de hapis cezası verilen davalarda Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’ne ek 7 numaralı Protokolün 4. maddesi uyarınca yaptığı incelemelerde aynı suçtan ötürü iki kez cezalandırılma yasağının ihlal edildiğine karar vermektedir.(Nykenan/Finlandiya, Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi’nin 20.05.2014 tarihli kararı ve Ruotsalainen/Finlandiya Kararı ile üç kat vergi zıyaı cezası yanında hapis cezasının da verilmesini 7 numaralı Protokolün 4. Maddesine aykırı bulmuştur.)

Uygulamalarda görüldüğü üzere, her yıl ayrı ayrı cezalandırmanın yanında bir de zincirleme suçu hükümleri uygulanarak ceza tekrar arttırılmaktadır. Türk Ceza Kanunu 43. Maddesi doğrultusunda ‘’ Bir suç işleme kararının icrası kapsamında, değişik zamanlarda bir kişiye karşı aynı suçun birden fazla işlenmesi durumunda, bir cezaya hükmedilir. Ancak bu ceza, dörtte birinden dörtte üçüne kadar artırılır.’’ Dolayısıyla sahte fatura düzenleme ve kullanma suçunda fail hazineye karşı tek bir suç işleme amacı ile hareket etmektedir. Uygulamada her bir takvim yılı için ayrı ayrı zincirleme hükümleri kullanılmaktadır. Oysa ki; kanun metni incelendiğinde zincirleme suçunun da hakkaniyetli bir şekilde uygulanmadığı anlaşılacaktır.

Vergi Barışının Ceza Davasına Etkisi

6736 sayılı yasa ile vergi barışından faydalanan mükelleflerin ceza davaları devam etkilenmemekte ve bu nedenle ceza davaları derdest olacaktır. Eski zamanda çıkartılan vergi affında ise sahte fatura kullananlar aleyhine açılan ceza davalarının da etkileneceği kanun maddesinde yazılmıştı. Fakat 6736 sayılı vergi yasasında bu durum düzenlenmeyerek; Hazine zararı ortadan kaldırılmış, Vergi barışı ile taraflar barışmış olsa dahi fail (mükellef) hapis cezası alabilmektedir.

Avrupa’ da hem idari ceza hem de hapis cezası verilmesi tartışmaya konu iken ülkemizde ise vergi barışını sağlayan mükellefin bile, vergi usul kanunu 359.maddesinin belirsizlikler taşıması sebebi ile uygulamada büyük sıkıntılar yaşayabildiği görülmektedir. Şahsi görüşüm ise, cezaların bu denli yüksek olması ülke ekonomisini de kötü etkilemektedir. Mükelleflere alternatif cezaların üretilmesi ve sahte fatura ile mücadele etmenin ağır hapis cezaları ile değil de farklı uygulamalar ile yapılması gerekmektedir.

Yargılamada Araştırılması Gereken Hususlar :

Suçun maddi konusunun fatura olması; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 230. maddesinin 1. fıkrasında, faturalarda bulunması zorunlu olan bilgilerin neler olduğunun belirtilmesi, aynı Kanunun 227. maddesinin 3. fıkrasında ''Bu Kanuna göre kullanılan veya bu Kanunun Maliye ve Gümrük Bakanlığına verdiği yetkiye dayanılarak kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin, öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgeler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılır'' hükmünün yer alması neticesinde ;

1- Sanığın kullandığı iddia olunan faturalardan kanaat oluşturacak sayıdaki asıllarının veya onaylı örneklerinin getirtilerek incelenmesi ve 213 sayılı Kanunun 230. maddesinde öngörülen zorunlu bilgileri içerip içermediğinin tespit edilmesi,

2- Faturaların zorunlu bilgileri içerdiğinin tespit edilmesi durumunda;

a) Suçlara konu olan faturaları düzenleyen mükellefler hakkında düzenlenmiş vergi inceleme raporlarının ilgili vergi dairesinden getirtilmesi,

b) Aynı mükellefler hakkında dava açılıp açılmadığının araştırılması; dava açılmış ise, dosyalarının getirtilerek incelenmesi ve bu davayla ilgili belgelerin onaylı örneklerinin çıkartılarak dosya içine konulması,

c) Faturaları düzenleyen şirket yetkilileri veya kişilerin, CMK'nın 48. maddesi uyarınca çekinme hakları hatırlatılarak tanık sıfatıyla dinlenmesi; kendilerinden, sözü edilen faturaları hangi hukuki ilişkiye dayanarak kime verdiklerinin, sanığı tanıyıp tanımadıklarının ve faturaların verilmesi konusunda sanığın bir iştirakinin bulunup bulunmadığının sorulması,

d) Gerektiğinde, faturaların gerçek alım-satım karşılığı olup olmadığının belirlenmesi için;

aa) Faturayı düzenleyenlere ait mal ve para akışını gösteren sevk ve taşıma irsaliyelerinin, teslim ve tesellüm belgelerinin, bedelinin ödendiğine ilişkin ticari teamüle uygun ve kanıtlama yeterliliği olan banka hesaplarının ve kasa mevcuduyla uyumlu geçerli belgelerin; faturaları kullananlara ait yeterli mal girişi veya üretimi olup olmadığına ilişkin belgelerin getirtilmesi,

bb) Daha sonra, faturaları düzenleyen şirket ile kullanan şirket ve kişilerin ticari defterleri ve belgeleri üzerinde karşılıklı bilirkişi incelemesi yaptırılması gerekir. (T.C Yargıtay 11.Ceza Dairesi Esas: 2018/ 3462 Karar: 2018/5094 Karar Tarihi: 29.05.2018)

Vergi mütalaası dava şartıdır. Vergi mütalaası ile hazırlanan iddianamenin kabul edilmesi sonucu başlanan kovuşturma aşamasında yukarıda belirtilen hususlar  mutlak suretle incelenmelidir. Yine kanun maddesinde belirtilmemiş ise de Türk Ceza Kanunu’nun 21. Maddesine göre sahte fatura kullananlar yönünden kast unsurunun olup olmadığının tespitinin yapılması gerekir.

Av. Murat TEMEL