I- Giriş

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 142 ila 147. maddelerinde; vergi suçlarında arama, elkoyma ve incelemeye dair özel hükümlere yer verilmiştir. VUK m.142’de; mükellefin vergi kaçırdığına dair emareler bulunması halinde, mükellef veya kaçakçılıkla ilgisi görülen diğer şahıslar nezdinde ve bunların üzerinde arama tedbirine başvurulabileceği, bunun için vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların lüzum görmesi ve gerekçeli bir yazı ile sulh ceza hakiminden arama kararı talep etmesi, sulh ceza hakiminin arama kararı vermesi zorunluluğu düzenlenmiştir. VUK m.147’de ise; bu Kanunun aramaya ilişkin bölümünde açıkça yazılı olmayan hallerde, 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu’nun arama ile ilgili hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir.

VUK m.147’de düzenlenen ve CMK hükümlerinin uygulanacağına atıf yapılan hüküm sebebiyle; mükellef lehine yasal güvence teşkil eden ve “özel hüküm” niteliği taşıyan VUK’un aramaya ilişkin hükümlerinin mükellef aleyhine genişletilerek, CMK’nın aramaya ilişkin daha az güvence sağlayan hükümlerinin de tatbik edildiği görülmektedir. Ayrıca; arama kararının verileceği merci, arama işleminin usulü ve delillerin hukuka uygunluğu konularında tartışmalı hallerle karşılaşılabilmektedir.

Belirtmek gerekir ki; vergi suçlarında arama, henüz ceza soruşturmasına aktif olarak başlanılmayan, vergi incelemesinde değerlendirilmek üzere delil toplanması amacına yönelik olan ve istisnai olarak başvurulan bir tedbirdir. Bu yönüyle, CMK’nın arama ile ilgili hükümlerinden ayrılmaktadır. Dolayısıyla; VUK m.147’nin, mükellef aleyhine genişletici şekilde yorumlanması ve tatbiki, detayları aşağıda açıklanacağı üzere, bizce hatalıdır.

II- Aramada CMK Hükümlerinin Uygulanma Sınırı

1. CMK’nın Arama ile İlgili Hükümleri

CMK m.116’da; yakalanabileceği veya suç delillerinin elde edilebileceği hususunda makul şüphe varsa şüphelinin veya sanığın üstünün, eşyasının, konutunun, işyerinin veya ona ait diğer yerlerin aranabileceği,

CMK m.117’de; şüphelinin veya sanığın yakalanabilmesi veya suç delillerinin elde edilebilmesi amacıyla diğer kişiler yönünden de arama yapılabileceği, bu hallerde aramanın, aranılan kişinin veya suçun delillerinin belirtilen yerlerde bulunduğunun kabul edilebilmesine olanak sağlayan olayların varlığına bağlı olduğu, şüphelinin veya sanığın bulunduğu yerleri ve takibi sırasında girdiği yerleri kapsamayacağı,

CMK m.118’de; suçüstü veya gecikmesinde sakınca bulunan haller ile yakalanan veya gözaltına alınan ancak firar eden kişinin tekrar yakalanması amacıyla yapılan aramalar hariç olmak üzere, gece vakti konutta, işyerinde veya diğer kapalı yerlerde arama yapılamayacağı,

CMK m.119’da; arama için hakim kararı gerektiği, gecikmesinde sakınca bulunan hallerde Cumhuriyet savcısının, Cumhuriyet savcısına ulaşılamadığı hallerde ise kolluk amirinin yazılı emri ile de kolluk görevlileri tarafından arama yapılabileceği, ancak, konutta, işyerinde ve kamuya açık olmayan kapalı alanlarda aramanın, sadece hakim kararı veya gecikmesinde sakınca bulunan hallerde Cumhuriyet savcısının yazılı emri ile yapılabileceği, kolluk amirinin yazılı emri ile yapılan arama sonuçlarının Cumhuriyet Başsavcılığına derhal bildirileceği, Cumhuriyet savcısı hazır olmaksızın konut, işyeri veya diğer kapalı yerlerde arama yapabilmek için o yer ihtiyar heyetinden veya komşulardan iki kişinin bulundurulacağı,

CMK m.120’de; aranacak yerlerin sahibinin veya eşyanın zilyedinin aramada hazır bulunabileceği, kendisi bulunmazsa temsilcisi veya ayırt etme gücüne sahip hısımlarından birisinin veya kendisiyle birlikte oturmakta olan bir kişinin veya komşusunun hazır bulundurulacağı, kişinin avukatının aramada hazır bulunmasına engel olunamayacağı,

CMK m.121’de; aramanın sonunda hakkında arama işlemi uygulanan kimseye istemi üzerine aramanın CMK m.116 ve 117’ye göre yapıldığını ve m.116’da gösterilen durumda soruşturma veya kovuşturma konusu fiilin niteliğini belirten bir belgenin ve istemi üzerine elkoyulan veya koruma altına alınan eşyanın listesini içeren bir defterin ve eğer şüpheyi haklı kılan bir şey elde edilmemiş ise bunu belirten bir belgenin verileceği,

CMK m.122’de; hakkında arama işlemi uygulanan kişinin belgelerini veya kağıtlarını inceleme yetkisinin Cumhuriyet savcısı ve hakime ait olduğu,

CMK m.130’da; avukat bürolarında aramanın düzenlendiği, arama sonucunda elkoyulan unsurların avukatın müvekkili ile mesleki ilişkisine ait olduğu öne sürülerek itirazda bulunulması halinde, bu unsurların mühürleneceği ve mesleki ilişki ile ilgili olduğu saptandığında hakim kararı ile derhal avukata iade edileceği,

CMK m.134’de; bir suç dolayısıyla yapılan soruşturmada, somut delillere dayanan kuvvetli şüphe sebeplerinin varlığı ve başka surette delil elde etme imkanının bulunmaması halinde, hakim veya gecikmesinde sakınca bulunan hallerde Cumhuriyet savcısı tarafından, şüphelinin kullandığı bilgisayarda, bilgisayar programlarında ve kütüklerinde arama yapılmasına, bilgisayar kayıtlarından kopya çıkarılmasına, bu kayıtların çözülerek metin haline getirilmesine karar verileceği, Cumhuriyet savcısı tarafından verilen kararların yirmi dört saat içinde hakim onayına sunulacağı, hakimin kararını en geç yirmi dört saat içinde vereceği, sürenin dolması veya hakim tarafından aksine karar verilmesi halinde çıkarılan kopyaların ve çözümü yapılan metinlerin derhal imha edileceği,

Düzenlenmiştir.

2. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun Arama ile İlgili Hükümleri

VUK m.142’de; ihbar veya yapılan incelemeler dolayısıyla, bir mükellefin vergi kaçırdığına delalet eden emareler bulunursa, bu mükellef veya kaçakçılıkla ilgisi görülen diğer şahıslar nezdinde ve bunların üzerinde arama yapılabileceği, bunun için vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların buna lüzum göstermesi ve gerekçeli bir yazı ile arama kararı vermeye yetkili sulh ceza hakiminden talepte bulunması, sulh ceza hakiminin de talebi kabul etmesi ve istenilen yerlerde arama yapılmasına karar vermesi gerektiği,

VUK m.143’de; aramada bulunan ve incelenmesine lüzum görülen defter ve vesikaların tutanakla tespit edileceği, arama yapıldığı sırada zaman yönünden uygunsuzluk ve sair sebeplerle bu tutanağın düzenlenmesi mümkün olmazsa, aramada bulunan ve incelemesine lüzum görülen defter ve vesikaların mükellef nezdinde emin bir yere koyulacağı veya daireye nakledileceği,

VUK m.144’de; arama yapılan hallerde incelemenin çabuk ve her işten önce yapılacağı, inceleme sırasında vergi ile ilgisi olmayan şahsi belgelerin sahiplerine geri verileceği, mükellefin, ilgili memurun da bulunması kaydıyla, bu defterler ve vesikalar üzerinde incelemeler yapmaya ve bunlardan suret ve kayıtlar çıkarmaya yetkili olduğu,

VUK m.145’de; arama neticesinde alınan defter ve vesikalar üzerinde incelemenin en geç üç ay içinde bitirilerek sahibine bir tutanakla geri verileceği, incelemenin haklı sebeplerle üç ay içinde bitirilmesine imkan bulunmadığı hallerde sulh ceza hakiminin vereceği karar üzerine bu sürenin uzatılabileceği, defter ve vesikaların incelenmesi sırasında kanuna aykırı görülen olayların ve hesap durumlarının tutanakla tespit edileceği, mükellefin bu tutanakları imzadan imtina etmesi halinde, yapılan tespitleri içeren defterlerin veya vesikaların, aramanın konusu olan ilgili vergiler ve cezalar kesinleşinceye kadar mükellefe iade edilmeyeceği, ilgililerin tutanaklara diledikleri itirazları ve mülahazaları kaydedebileceği, yine her zaman bu tutanakları imzalayarak defterlerini ve vesikalarını geri alabileceği, ancak bunun için bu defterlerin ve vesikaların suç delili teşkil etmemesi gerektiği,

VUK m.146’da; arama neticesinde bulunan defterlerin ve vesikaların muhafaza altına alınması sebebiyle yapılamayan kayıtların yeniden işlenmesi ile ilgili hükümlere yer verildiği,

VUK m.147’de; bu Kanunun aramaya ilişkin bölümünde açıkça yazılı olmayan hallerde, CMK’nın arama ile ilgili hükümlerinin uygulanacağı,

İfade edilmiştir.

Bu hükümler ile ilgili şu kısa değerlendirmeyi yapabiliriz;

VUK m.145’de belirtilen üç aylık inceleme süresinin uzun olduğu, buna ek olarak tanınan üç aylık sürenin de inceleme sürecini daha genişlettiği, bu nedenle en azından üç aylık ek sürenin kaldırılması ve mükellef üzerinde baskının azaltılması gerektiği, ayrıca artık tüm ticari defter, bilgi, belge ve kayıtların bilişim sisteminde ve dijital ortamda tutulduğu, incelemelerin daha kolay ve hızlı yapılabildiği, bu nedenle esasen CMK’da veya VUK’da vergi suçları öncesi yapılacak denetimlerde bilişim sistemlerinde ve hatta akıllı cep telefonlarında arama ve elkoyma tedbirlerine başvurulmasını mümkün kılan düzenlemeye gidilmesi gerektiği, ancak mevcut durumda bilişim sistemlerinde tutulan ticari defter, bilgi ve dijital belgeler üzerinde usule uygun denetim yapılabilmesi için “Temel hak ve hürriyetlerin sınırlanması” başlıklı m.13’e uygun olarak yasal düzenlemeye gidilmesinin gerektiği, henüz ortada işlenmiş bir vergi suçu olmadığından mükellefin rızasına bağlı denetim usulünün yasal düzenlemede yer alabileceği, nitekim VUK m.139’da bu yönde bir düzenlemenin bulunduğu, fakat VUK m.142/1’de “İhbar veya yapılan incelemeler dolayısiyle, bir mükellefin vergi kaçırdığına delalet eden emareler bulunursa, bu mükellef veya kaçakçılıkla ilgisi görülen diğer şahıslar nezdinde ve bunların üzerinde arama yapılabilir.” hükmüne yer verildiğinden, mükellefin rızası yerine şekil ve şartları belirlenecek yasal prosedürün işletilmesinin uygun olacağı, bu anlamda VUK m.142 ila m.147’nin yetersiz olduğu, esasen hukuki dayanak da oluşturamayacağı görülmektedir.

3. Arama Hükümleri Yönünden VUK ve CMK Karşılaştırması

VUK m.142 ila m.147 ile CMK’nın yukarıda yer verdiğimiz hükümleri karşılaştırıldığında;

· Vergi suçlarında arama kararının sulh ceza hakimi tarafından verileceği düzenlenmiş olup, gecikmesinde sakınca bulunan hallerde Cumhuriyet savcısının yazılı emri ile yapılabileceğine dair bir düzenlemenin bulunmadığı,

· Arama sırasında elde edilen belgelerin vergi incelemesi yapmaya yetkili olan memurlar tarafından incelenebileceği, CMK m.122’de ise inceleme yetkisinin Cumhuriyet savcısı ve hakime ait olduğunun belirtildiği,

· Aramanın kimler tarafından yapılacağı, kimlerin hazır bulunmasının zorunlu olduğu veya hazır bulunabileceği hakkında VUK’da özel düzenlemeye yer verilmediği,

· İnceleme için gerekli görülebilecek bilgisayarlarda, bilgisayar kayıtlarında ve kütüklerinde arama yapılabilmesi için özel düzenleme bulunmadığı, CMK m.134’de ise bilgisayarlar üzerinde aramanın sıkı şekil şartlarına tabi tutulduğu, bunun için “bir suç dolayısıyla yapılan soruşturma bulunması”, “somut delillere dayanan kuvvetli şüphe sebeplerinin varlığı” ve “başka surette delil elde etme imkanının bulunmaması” şartlarının benimsendiği,

· Vergi suçlarında inceleme ve ceza soruşturması usulünün VUK m.367’de özel hüküm olarak ayrıntılı düzenlendiği, buna göre vergi incelemesi sırasında veya neticesinde vergi suçunun işlediğine dair raporun ve mütalaanın Cumhuriyet savcısına bildirilmesinin zorunlu olduğu,

Anlaşılmaktadır.

III- Uygulama Sorunları ve Görüşümüz

1. Vergi incelemesinde gecikmesinde sakınca bulunan halin varlığından bahisle Cumhuriyet savcısının VUK m.142 vd. uyarınca yazılı arama emri vermesi mümkün müdür?

VUK m.142’de; arama kararı verilebilmesi için, vergi incelemesi yapmaya yetkililerin gerekçeli şekilde talepte bulunması ve sulh ceza hakiminin bu talep doğrultusunda arama kararı vermesi zorunlu tutulmuştur. Bununla birlikte; VUK m.142’de, gecikmesinde sakınca bulunan halin varlığı halinde Cumhuriyet savcısının yazılı emri ile aramanın yapılabileceğine dair bir düzenlemeye yer verilmemiştir. VUK m.147 atfı ile; Cumhuriyet savcısının yazılı emri ile arama yapılmasının mümkün olduğu yönünde görüşler ve gecikmesinde sakınca bulunan halin varlığı ortaya koyulmak şartıyla Cumhuriyet savcısının yazılı emri ile yapılan aramayı hukuka uygun kabul eden kararlar bulunmaktadır.

Yargıtay 11. Ceza Dairesi’nin kararlarında[1];

· Ceza muhakemesinde aramanın olağan bir koruma tedbiri olduğu, Vergi Hukukunda ise istisnai ve olağandışı bir denetim yolu olduğu,

· Niteliği itibariyle adli arama olmasına rağmen, bu aramanın adli kolluk tarafından değil, vergi inceleme elemanları tarafından yapıldığı, VUK m.7’ye göre genel kolluğun, talep üzerine ve sadece gerekli güvenlik önlemlerinin alınmasını sağlamakla yükümlü olduğu,

· Vergi suçlarında aramanın, vergi incelemesi denetim yolunun ön basamağı olduğu,

· Emniyet görevlileri tarafından, sanığın VUK m.359/b kapsamında kalan suçu işlediğinin tespit edildiği durumda, gecikmesinde sakınca bulunduğuna ilişkin bir halin varlığı gösterilmiyorsa, sanık için kanun koyucunun öngördüğü ve daha güvenceli olan VUK m.142 ve devamında düzenlenen özel usule uygun olarak arama ve elkoyma işleminin gerçekleştirilmesi gerektiği, bu kapsamda Cumhuriyet başsavcılığının, yetkili sulh ceza hakiminden talepte bulunması ve arama kararı verilmesi halinde vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların arama işlemini gerçekleştirmesi gerekeceği,

· Genel hükümlere tabi bir suç ihbarı üzerine, delil elde edilmesi amacıyla CMK hükümleri uyarınca yapılan arama işlemi sonucunda, vergi suçunun da işlendiğini gösteren delillerin bulunması veya VUK m.147 hükmü karşısında, vergi suçuna ilişkin olmasına rağmen gecikmesinde sakınca bulunan hallerin varlığı halinde, CMK hükümlerine göre arama işlemi yapılabileceği ve bu şartlarda yapılan arama sonucunda elde edilen delillerin hukuka uygun kabul edilebileceği,

· Bunlar dışında; VUK hükümleri gözetilmeden, dolayısıyla hukuka aykırı arama elkoyma sonucunda elde edilen deliller üzerinden harekete geçilerek düzenlenen vergi inceleme raporlarının mahkumiyete esas alınamayacağı,

Belirtilmektedir.

Özetle Yargıtay 11. Ceza Dairesi; vergi suçlarında, gecikmesinde sakınca bulunan halin varlığı ortaya koyulduğu takdirde, VUK m.147’nin yollamasıyla, CMK hükümlerine göre arama yapılmasını hukuka uygun kabul etmektedir.

Kanaatimizce; vergi kaçırıldığına dair ihbar veya emareler bulunması halinde arama yapılabilirse de, bu aramanın vergi kaçırmaya yönelik ceza soruşturmasını başlatmayacağı, öncelikle VUK hükümlerine göre vergi incelemesi yapılacağı, inceleme sırasında veya neticesinde vergi suçu işlendiğine dair İdare tarafından yapılan tespitlerin Cumhuriyet savcısına bildirileceği ve ancak bu halde ceza soruşturması yürütülebileceği dikkate alınmalıdır. Hal böyle iken, gecikmesinde sakınca bulunan bir halin varlığının ortaya koyulması çoğu zaman fiilen mümkün görünmemektedir. Ancak bunun da ötesinde; VUK m.147’den hareketle, VUK m.142’de özel ve sıkı şekilde düzenlenen arama kararı verilmesi usulünün genişletilmesi mümkün değildir. Kanun koyucu; vergi suçlarında arama için, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların gerekçeli talebini ve sulh ceza hakiminin arama kararı vermesini zorunlu tutmuş olup, gecikmesinde sakınca bulunan halin varlığı halinde Cumhuriyet savcısının yazılı emri ile arama yapılabileceğine yer vermemiştir. VUK m.147; bu Kanunda hüküm bulunmayan hallerde CMK’nın arama ile ilgili hükümlerinin uygulanacağını belirttiğinden ve arama kararının ne şekilde ve hangi merci tarafından verileceği açık ve net şekilde VUK m.142’de düzenlendiğinden, “özel hüküm” olarak VUK m.142’nin mükellef aleyhine genişletilmesi Anayasa m.13’e aykırıdır. Dolayısıyla; henüz vergi incelemesi aşamasında iken, Cumhuriyet savcısının yazılı emri ile arama yapılması bizce mümkün değildir.

VUK m.367/2’de; vergi suçlarının işlendiğini sair şekilde öğrenen Cumhuriyet Başsavcılığının hemen ilgili vergi dairesini haberdar ederek inceleme yapılmasını talep edeceği düzenlenmiş olup, doğrudan soruşturmaya dair işlem yapma yetkisi tanınmamıştır. Dolayısıyla; Cumhuriyet savcılığının kendiliğinden veya vergi inceleme elemanlarının talebi üzerine, gecikmesinde sakınca bulunan halin varlığından bahisle arama emri vermesi hiçbir şekilde mümkün değildir.

VUK m.147 ile atıf yapılan CMK’nın aramaya dair hükümleri, mükellefin haklarını VUK hükümlerine kıyasen kısıtlamayan usul hükümleri ile sınırlı olacak şekilde uygulanmalıdır.

2. Gecikmesinde sakınca bulunan hallerde Cumhuriyet savcısı vergi suçları için CMK m.119 uyarınca işyerleri, depolar, meskenler hakkında arama emri verebilir mi?

Yukarıda açıkladığımız nedenlerle; Cumhuriyet savcısının, vergi suçlarında, henüz vergi incelemesi aşamasında, gecikmesinde sakınca bulunan halin varlığından bahisle CMK m.119 uyarınca arama emri verebilmesi mümkün değildir.

3. CMK m.134’de düzenlenen bilgisayarlarda arama usulü vergi suçlarında tatbik edilebilir mi? Gecikmesinde sakınca bulunan hallerde Cumhuriyet savcısı vergi suçları için CMK m.134 uyarınca bilgisayar ve cep telefonlarında arama ve inceleme yapılmasına karar verebilir mi?

CMK m.134; kişinin kullandığı sabit veya taşınabilir bilişim araçlarında kayıtlı, yani bulunan her türlü bilgi, belge, görüntü, dosya ve yazılar ile ilgilidir. Bir suç sebebiyle yapılan soruşturmada; bilgisayarlarda, bilgisayar programlarında ve kütüklerinde (bilgisayar hafızasında) yapılacak arama, kopyalama ve elkoyma ile delil elde edilebileceği düşünülmekte ise, bu husus “Haberleşme hürriyeti” başlıklı Anayasa m.22 ile ilgili olmayıp, “Özel hayatın gizliliği” başlıklı Anayasa m.20’yi ilgilendireceğinden, şüphelinin kullandığı (maliki olması şart değil) bilgisayarlar hakkında CMK m.134’ün tatbiki gündeme gelecektir.

Anayasa m.20/2’ye göre; “Milli güvenlik, kamu düzeni, suç işlenmesinin önlenmesi, genel sağlık ve genel ahlakın korunması veya başkalarının hak ve özgürlüklerinin korunması sebeplerinden biri veya birkaçına bağlı olarak, usulüne göre verilmiş hakim kararı olmadıkça; yine bu sebeplere bağlı olarak gecikmesinde sakınca bulunan hallerde de kanunla yetkili kılınmış merciin yazılı emri bulunmadıkça; kimsenin üstü, özel kağıtları ve eşyası aranamaz ve bunlara elkonulamaz. Yetkili merciin kararı yirmidört saat içinde görevli hakimin onayına sunulur. Hakim, kararını elkoymadan itibaren kırksekiz saat içinde açıklar; aksi halde, elkoyma kendiliğinden kalkar”. Kanun koyucu; CMK m.134’ü klasik aramaya ve elkoymaya göre daha farklı ve kısıtlı düzenlemekle beraber, bilişim cihazlarında bulunan bilgi ve belge özelliği taşıyan delilleri elde etmenin Anayasa ile ilgili öngörülen hukuki dayanağını Anayasa m.20 olarak kabul etmiştir.

Özel hüküm niteliğindeki CMK m.134’ün şartları; bir suç soruşturması olması, somut delillere dayanan kuvvetli suç şüphesinin bulunması, başka surette delil elde etme imkanının mümkün olmaması ve gecikmesinde sakınca bulunan bir hal varsa Cumhuriyet savcısının, yoksa da hakim kararının bulunmasıdır. Gecikmesinde sakınca bulunan bir halden dolayı kararı Cumhuriyet savcısının vermesi gerekirse, yine CMK m.134/1 uyarınca bu kararın 24 saat içerisinde hakim onayına sunulması ve hakimin de Cumhuriyet savcısının kararının onayına sunulmasından itibaren 24 saat içerisinde karar vermesi gerekmektedir. Bu sürelerin geçmesi veya hakim tarafından Cumhuriyet savcısı tarafından gelen onay talebinin aksine karar verilmesi halinde, çıkarılan kopyalar ve çözümü yapılan metinler derhal imha edilecektir.

Henüz vergi incelemesi aşamasında iken; vergi suçunun işlendiğine dair kuvvetli suç şüphesinin bulunması şartının gerçekleşmesi çoğu durumda mümkün olmayacağı gibi, esasen CMK m.134’ün ilk şartı olan “bir suç soruşturmasının olması” şartının da, “lekelenmeme hakkı” ve VUK m.367’de düzenlenen özel usul uyarınca vergi incelemesi aşamasında iken gerçekleşmeyeceği dikkate alınmalıdır. Ancak VUK m.142’ye uygun şekilde yapılan bir aramadan sonra ele geçirilen veya VUK m.139 uyarınca talep edilmesi üzerine mükellef tarafından sunulan defter ve belgeler incelendiği sırada; vergi suçu işlendiğine dair kuvvetli suç şüphesini gösteren somut delillere ulaşılmışsa, bu hususta VUK m.367’de belirtilen usule uygun şekilde Cumhuriyet başsavcılığına bildirim yapılmışsa, başka türlü delil elde etme imkanı da yoksa, sadece sulh ceza hakimliğinin CMK m.134 uyarınca vereceği kararla bilgisayarlarda arama yapılmasının mümkün olabileceği, buna karşılık gecikmesinde sakınca bulunan halin varlığından bahisle Cumhuriyet savcısı tarafından arama emri verilemeyeceği kanaatindeyiz.

Günümüzde artık mükelleflerin tüm bilgi ve belgeler ile defter kayıtlarını bilgisayarlarda ve bilişim sistemlerinde tuttukları ve sakladıkları ve hatta Vergi İdaresinin de bu yönde uygulamalarının bulunduğu, bu nedenle VUK m.142’nin ve m.147’nin bilgisayarlarda ve akıllı cep telefonlarında tatbiki ile ilgili özel düzenlemeye ihtiyaç olduğu, çünkü VUK m.142’nin bilgisayarları ve bilişim sistemini kapsamadığı, VUK m.147’nin de CMK m.134’de aranan “kuvvetli şüphe sebeplerinin varlığı” ile “başka surette delil elde etme imkanının bulunmaması” şartları, henüz elde edilip incelenmemiş defterler bakımından suça konu olmayacağından, CMK m.134’ün tatbiki hukuka uygun olmayacağı, fakat bu şartların varlığı halinde belki VUK m.147 atfı ile CMK m.134’e müracaat edileceği söylenebilir.

Yeri gelmişken; bir an için VUK m.147 atfı ile CMK m.134’e göre bilgisayarlarda ve akıllı cep telefonlarında arama ve elkoyma tedbirlerinin tatbik edileceği kabul edilirse, bu konuda aşağıda gösterilen usulün tatbikinin gerektiği, ancak VUK m.147’nin tek başına CMK m.134’ün uygulanabilmesini mümkün kılmayacağını düşündüğümüzü, mükellef aleyhine bu tür bir düzenlemenin tatbiki için, ya Vergi Usul Kanunu’nda veya Ceza Muhakemesi Kanunu’nda özel bir hükme yer verilmesi gerektiği, bu görüşün kabul edilmemesi halinde ise, bilgisayar kütüklerinde ve akıllı cep telefonlarında arama ve elkoyma tedbirlerinin CMK m.134’e göre yapılması gerektiği sonucuna varılmalıdır.

CMK m.116 ila m.130 arama ve elkoyma tedbirlerini; genel eşya, taşınmazlara, hak ve alacaklara elkoyma, bilişim suçlarının işlenmesi suretiyle elde edilen menfaatin bulunduğu hesabın askıya alınması ve elkoyma dahil olmak üzere düzenlemiş olup, CMK m.134’de tanımlanan bilgisayarlarda, bilgisayar programları ile kütüklerinde arama, kopyalama ve elkoyma tedbiri özel nitelikli olup, arama ve elkoymanın diğer hükümlerinden hareketle alınacak hakim kararı veya yazılı emirler yoluyla, dijital materyalin ve dolayısıyla bilişim sistemine ilişkin makinenin bizzat kendisi bu suçun konusunu teşkil etmeyip de içeriğine bakılması gerektiğinde, bunlara ilişkin arama ve elkoyma tedbirlerinin CMK m.134’de gösterilen usule uygun yapılması, bunun dışında örneğin m.116 ve devamı hükümlerinden alınan arama ve elkoyma kararlarından hareketle bilgisayarlara veya akıllı cep telefonlarına elkoyup, sonrasında bunlarda arama yapmak için CMK m.134 uyarınca alınan kararın eksik olduğu, bu eksikliğin bir başka hükümden alınan kararla giderilemeyeceği, bu nedenle içeriğine bakılacak bilgisayar ve akıllı cep telefonları bakımından, hem arama ve hem de elkoyma tedbirlerinin CMK m.134 gereğince alınmak suretiyle tatbiki gerektiğinden, cihaza elkoyulduktan sonra geriye dönük olarak cihazda arama yapılabilmesi maksadıyla CMK m.134’den dolayı alınacak karar, bu yolla elde edilecek delili hukuka uygun hale getirmeyecektir. Çünkü makinenin ve cihazın bizzat kendisi suçun konusu olmayıp, CMK m.134’e göre arama yapılabilmesi için elkoyma tedbirine başvurulduğundan, öncelikle arama tedbirinin usule uygun yapılıp, devamında elkoyma ile birlikte içerik aramasına girilmesi gerekmekle, tüm bu prosedürün “özel hüküm” niteliği taşıyan CMK m.134/1-2’ye uygun yapılması ve beraberinde maddenin diğer fıkralarında tatbiki suretiyle koruma tedbirinin infazının gerçekleştirilmesi gerekir.

4. Vergi suçlarına ilişkin aramalarda, delillerin karartılması tehlikesi nedeniyle gecikmesinde sakınca bulunan bir halin varlığı durumunda, aramanın vergi inceleme elemanı bulunmaksızın yalnızca iki işlem tanığıyla yapılması hukuka uygun mudur? CMK 119/4’de zorunlu şart olarak belirtilen iki işlem tanığı olmadan sadece iki vergi inceleme elemanıyla yapılan aramalar hukuka uygun mudur?

VUK m.142 ila m.147’de, arama sırasında hazır bulunacaklar yönünden özel bir düzenlemeye yer verilmemiştir. Yargıtay 11. Ceza Dairesi’nin yukarıda özetine yer verdiğimiz kararlarında da; vergi suçlarında arama niteliği itibariyle adli arama olmasına rağmen, bu aramanın adli kolluk tarafından değil, vergi inceleme elemanları tarafından yapıldığı, VUK m.7’ye göre genel kolluğun, talep üzerine ve sadece gerekli güvenlik önlemlerinin alınmasını sağlamakla yükümlü olduğu belirtilmiştir. Vergi incelemesinin ve buna esas olmak üzere yapılan aramanın doğası gereği, vergi inceleme elemanı olmaksızın arama yapılması kanaatimizce mümkün değildir.

CMK m.119/4’de düzenlenen iki işlem tanığının bulunması yönünden ise; bu şartın mükellefin temel hak ve hürriyetlerini kısıtlayan aleyhe bir nitelik taşımayıp, aramanın ve delillerin sıhhatinin sağlanıp korunması amacına yönelik olması itibariyle, mükellef lehine olan bu şartın tatbikinin gerektiği ve aramada vergi inceleme elemanı dışında iki işlem tanığı olmasının gerekeceği düşünülebilir. Yargıtay 11. Ceza Dairesi’nin kabulüne göre de VUK m.142 uyarınca yapılan arama vergi inceleme elemanları aracılığıyla gerçekleştirilen bir adli arama olduğundan, CMK m.119/4’un vergi suçlarında arama yönünden de tatbiki gerekir.

Son olarak belirtmeliyiz ki;

VUK m.142’ye göre Cumhuriyet savcısı gecikmesinde zarar olunan halin varlığı gerekçesiyle yazılı arama emri veremeyeceğinden, bu şekilde verilen bir emrin süresinde hakim tarafından onaylanıp onaylanmadığının da bir önemi bulunmayacaktır. Bu tespitimiz; CMK m.134’de öngörülen bilgisayarlarda özel arama hükmü için de geçerli olup, bir an için CMK m.134’ün 213 sayılı VUK bakımından uygulanabileceği düşünülse bile, bu hüküm yönünden de vergi incelemeleri ile ilgili Cumhuriyet savcısının yazılı arama emri kabul görmeyecektir, çünkü VUK m.142 arama kararı verme yetkisini, henüz ortada VUK m.367’ye göre yürütülen bir soruşturma olmadığından, yalnızca hakim kararına bağlanmıştır.

Elkoyma tedbirinde ise; VUK m.143 ila m.146 özel hükümler öngördüğünden, bu hükümlerin uygulanması suretiyle arama sonrası elde edilen belgeler üzerinde yerinde inceleme ve istisnai hallerde de mühürleyip vergi dairesine götürmek suretiyle işlemler tamamlanacaktır.

Prof. Dr. Ersan Şen

Av. Beyza Başer Berkün

(Bu makale, sayın Prof. Dr. Ersan ŞEN tarafından www.hukukihaber.net sitesinde yayınlanması için kaleme alınmıştır. Kaynak gösterilse dahi makalenin tamamı özel izin alınmadan kullanılamaz. Ancak alıntılanan makalenin bir bölümü, aktif link verilerek kullanılabilir. Yazarı ve kaynağı gösterilmeden kısmen ya da tamamen yayınlanması şahsi haklara ve fikri haklara aykırılık teşkil eder.)

-----------

[1] Yargıtay 11. CD, 28.06.2021, 2017/9872 E., 2021/5973 K.; Yargıtay 11. CD, 28.05.2019, 2016/4565 E., 2019/5069 K.; Yargıtay 11. CD, 29.04.2019, 2017/8495 E., 2019/4124 K.; Yargıtay 11. CD, 08.05.2017, 2017/3532 E., 2017/3462 K.