Vergi Usul Kanununun sahte belgeyle mücadele için ihdas edilen 153/A (Teminat Uygulaması)

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesi ile tamamen veya kısmen sahte belge düzenleyen mükellefler ve bunlarla ilişkili kişi ve kurumlar hakkında uygulanacak tedbirler öngörülmüş, ayrıca, KDV Genel Uygulama Tebliğinde, 213 sayılı Kanunun (153/A) maddesi kapsamına giren mükelleflerin KDV iade taleplerinin özel esaslar uyarınca yerine getirileceği düzenlenmiştir.

Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesi, 28/03/2013 tarihli ve 6455 sayılı Kanun ile Türk vergi mevzuatına eklenmiştir. Kanun teklifi metninin gerekçesi, Hazine ve Maliye Bakanlığı'nın "elektronik ticaretin yanı sıra internet dahil olmak üzere her türlü dijital ortamın reklam, ilan, satış ve kiralama gibi iktisadi ve ticari amaçlarla kullanıldığı hallerde vergi güvenliğini sağlamak" amacını taşımaktadır. Bu madde, münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiğinin bir vergi inceleme raporu ile tespit edilmesi ve mükellefiyet kaydının devamına gerek görülmemesi üzerine işi bırakmış addedilerek mükellefiyet kayıtları vergi dairesince terkin edilen kişilerin, yeniden mükellefiyet tesis ettirmek istemeleri halinde uygulanacak prosedürü düzenlemektedir. Bu prosedür, işe başlama bildiriminde bulunan kişilerin ve mükellefiyeti terkin edilenlerin tüm vergi borçlarının ödenmiş olması ve kanunda belirlenen tutarda teminat verilmiş olması şartına bağlanmıştır.

Maddenin Gerekçesi ve Kapsamı

213 sayılı Vergi Usul Kanununun ''Teminat uygulaması'' başlıklı 153/A maddesinin

1. fıkrasında; "Başkaca bir ticari, zirai ve mesleki faaliyeti olmadığı halde münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiğinin vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit edilmesi ve mükellefiyet kaydının devamına gerek görülmediğinin raporda belirtilmesi üzerine işi bırakmış addolunan ve mükellefiyet kayıtları vergi dairesince terkin edilenlerden, serbest meslek erbabının, şahıs işletmelerinde işletme sahibinin, adi ortaklıklarda ortaklardan her birinin, ticaret şirketlerinde; şirketin, kanuni temsilcilerinin, yönetim kurulu üyelerinin, şirket sermayesinin asgari % 10'una sahip olan gerçek veya tüzel kişilerin ya da bunların asgari % 10 ortağı olduğu veya yönetiminde bulundukları teşebbüslerin, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde bunları idare edenlerin veya düzenlenen raporda fiillerin işlenmesinde bilfiil bulundukları tespit edilenlerin işe başlama bildiriminin alınması halinde, bunlar adına mükellefiyet tesis edilebilmesi için işe başlama bildiriminde bulunanların ve mükellefiyeti terkin edilenlerin tüm vergi borçlarının ödenmiş ve 6183 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde sayılan nev'iden 75.000 (140.000) Türk Lirasından ve düzenlenmiş olan sahte belgelerde yer alan toplam tutarın % 10’undan az olmamak üzere teminat verilmiş olması şarttır.",

2. fıkrasında; "Birinci fıkrada sayılanların ortağı oldukları adi ortaklıkların, kanuni temsilcisi, yönetim kurulu üyesi, şirket sermayesinin asgari % 10'una sahip oldukları ticaret şirketlerinin veya idare ettikleri tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin işe başlama bildiriminde bulunması halinde de birinci fıkra hükmü uygulanır.",

3. fıkrasında; "Birinci fıkrada sayılanların, mükellefiyeti bulunan adi ortaklık, ticaret şirketleri ve tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin kanuni temsilcisi, yönetim kurulu üyesi, idarecisi, asgari % 10 ortağı olması, bunları devralması, kısmen veya tamamen bunlara devrolunması halinde, keyfiyetin vergi dairesinin ıttılaına girdiği tarihten itibaren bir ay içinde birinci fıkrada yer alan şartların yerine getirilmesi bu mükelleflerden yazılı olarak istenir. Otuz günlük süre içinde şartların yerine getirilmemesi ve sayılan kişilerin statülerinin devam ettirilmesi halinde, istenilen teminat tutarı verilen sürenin son günü vade tarihi olarak kabul edilmek suretiyle mükellef adına teminat alacağı olarak tahakkuk ettirilir. Tahakkuk ettirilen teminat alacağı, gecikme zammı tatbik edilerek mükelleften, birinci fıkrada sayılan kişilerin teminat isteme tarihi itibarıyla tahakkuk etmiş tüm vergi borçları ise mükellef müşterek ve müteselsil sorumlu olmak üzere, bu kişilerden 6183 sayılı Kanun uyarınca takip ve tahsil edilir." düzenlemesine yer verilmiştir.

Mülkiyet Hakkı İhlaline ilişkin Anayasa Mahkemesi Kararı

VUK 153/A maddesinin uygulanmasında en önemli dönüm noktası, Anayasa Mahkemesi'nin 20.07.2023 tarihli Resmî Gazete'de yayımlanan E. 2022/108, K. 2023/55 sayılı kararıdır. Mahkeme, maddenin bazı hükümlerini Anayasa'nın 13. ve 35. maddelerinde güvence altına alınan mülkiyet hakkına ve ölçülülük ilkesine aykırı bularak iptal etmiştir. AYM'nin iptal gerekçesi, teminatın ödenmemesi halinde, ortada henüz bir vergi borcu olmamasına rağmen, istenen teminat tutarının "teminat alacağı" olarak tahakkuk ettirilmesi ve 6183 sayılı Kanun uyarınca gecikme zammı uygulanarak bir kamu alacağı gibi cebren takip ve tahsil edilmesidir. Mahkeme, bir kamu alacağı olarak nitelendirilemeyecek bir alacağın, kamu alacağının tahsiline ilişkin usullere tabi tutulmasını Anayasa'ya aykırı bulmuştur. Mahkeme, "borçlu olmayan kişilere yüklenen külfet arasında orantısızlık bulunmaktadır" tespitiyle, teminatın tahsilatını mülkiyet hakkına ölçüsüz bir müdahale olarak değerlendirmiştir.

Bu kararın temelinde yer alan hukuki düşünce, vergi idaresinin "önleyici" ve "caydırıcı" amaçlarla dahi olsa, hukuki belirlilik ve ölçülülük ilkelerini göz ardı ederek keyfî uygulamalarda bulunamayacağıdır. Zira, ortada olmayan bir borcun tahakkuk ve takibine gidilmesi, bir hakkın sınırlandırılmasına ilişkin müdahalenin sınırını oluşturan ölçülülük ilkesiyle bağdaşmamaktadır. Bu durum, yasama organının idareye verdiği yetkinin anayasal sınırlarını çizmekte ve idarenin ceza verme veya borç yaratma yetkisini keyfi olmaktan çıkarmaktadır. Bir mükelleften mükellefiyet tesisinde teminat istenmesi hukuka uygun bir tedbir olsa da bu teminatın ödenmemesi halinde, henüz bir vergi suçu tespiti veya kesinleşmiş bir vergi borcu olmadan, doğrudan bir kamu alacağı gibi tahsil edilmesi, bir temel hakkın sınırlandırılmasında hakkaniyet ve adalet ölçütlerinin göz ardı edildiğini göstermektedir. Bu karar, idarenin cebrî tahsilat yetkisinin hukuki dayanağını ortadan kaldırmış ve mükellefiyet tesisinde teminatın verilmesini bir "şart" olmaktan öteye taşıyamamıştır.

Güncel Yargı Kararları Işığında Hukuki Değerlendirme

Vergi Mahkemeleri ve Danıştay kararları, bu idari işleme karşı mükellefin haklarını koruma eğilimi göstermektedir. Anayasa Mahkemesi 153/A'daki teminatın kamu alacağı gibi tahsil edilebilmesi yetkisini iptali, vergi idaresinin mücadelesi ile temel hak ve özgürlükler arasındaki asıl çatışmayı gözler önüne sermektedir. Bir mükellefin VUK 153/A kapsamına alınması Anayasa'nın güvence altına aldığı masumiyet karinesi ve teşebbüs hürriyetini doğrudan etkilemektedir. Bu duruma karşı mükellefler yargıya başvurduğunda ise mahkemeler, somut delil eksikliğini gerekçe göstererek yürütmeyi durdurma ve iptal kararları vermektedir.

Tarafımızca ikame edilen ve müvekkil hakkında tanzim olunan vergi teknik rapora istinaden müvekkilin VUK m.153/A MD.1. Fıkra kapsamında izlenecek mükellefler listesine alınması kategorizasyon tedbirinin iptaline ilişkin davada İstanbul Vergi Mahkemesince, "Uyuşmazlık konusu olayda, davacının hakkında dava konusu kategorizasyon işlemi tesis edilmişse de; gerek davalı idarenin, gerek bağlı bulunduğu hiyerarşik üst makamların mükellefleri bu şekilde kategorize edebilmelerine olanak sağlayan hiçbir yasal düzenleme bulunmadığı gibi, Anayasada da buna izin veren bir hüküm yer almamaktadır. 3065 sayılı Kanunun 36. Maddesinde yapılan ve yukarıda alıntısına yer verilen değişikliğin de, Maliye İdaresine mükellefleri kategorize etme hususunda bir yetki tanımadığı ve yenilik getirmediği görülmektedir. Bu şekilde yasal dayanağı olmadan yapılacak bir sınıflandırma, vergi barışını bozucu etki oluşturacağı gibi, Anayasa'da güvence altına alınan temel kişi hak ve hürriyetlerine de aykırılık teşkil edecektir. Dolayısıyla, yasal dayanağı olmadan, hukuka aykırı bir biçimde idarenin kendi içerisinde oluşturduğu bir sınıflandırma ile davacının kategorize edilmesine ilişkin tesis ettiği işlemde hukuka uyarlık görülmemiştir." gerekçesi ile davanın kabulüne karar verilmiştir.

Mahkemece idarenin, Maliye İdaresine mükellefleri kategorize etme hususunda bir yetki tanımadığı, yasal dayanağı olmadan yapılacak bir sınıflandırma, vergi barışını bozucu etki oluşturacağı gibi, Anayasa'da güvence altına alınan temel kişi hak ve hürriyetlerine de aykırılık teşkil edeceği gerekçesi vergi idaresinin proaktif mücadelesi ile temel hak ve özgürlükler arasındaki asıl çatışmayı gözler önüne sermektedir.

Vergi uyuşmazlıklarına ilişkin danışmanlık ve avukatlık hizmetleri vergi inceleme müşavirlikleri, vergi yargısına intikal eden uyuşmazlıklarda alanında uzman avukatlar ile çalışmakta fayda vardır.