TÜRK VERGİ HUKUKUNDA VERGİ ZİYAI, CEZAİ YAPTIRIMI VE İDARİ/YARGISAL ÇÖZÜM YOLLARI

Vergi ziyaı, Türk vergi sisteminde mükellef veya vergi sorumlularının kanuni ödevlerini zamanında veya eksiksiz bir şekilde yerine getirmemeleri neticesinde ortaya çıkan ve devletin vergi kaybına uğramasıyla sonuçlanan mali nitelikli bir idari kabahattir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341 ve devamı maddelerinde düzenlenen vergi zıyaı, hem idari yaptırımları hem de fiilin niteliğine göre adli ceza yargılamasını tetikleyen ikili bir hukuki yapıya sahiptir. Bu yazımda, vergi ziyaı kabahatinin unsurları, ceza oranları; iştirak, tekerrür ve içtima gibi ceza hukuku kurumlarının vergi hukukundaki yansımaları ile bu cezalara karşı başvurulabilecek idari ve yargısal çözüm yolları yürürlükteki mevzuat ve usul hukuku ilkeleri çerçevesinde incelenmiştir.

I. GİRİŞ VE KAVRAMSAL ÇERÇEVE

Vergi hukuku, kamu gücüne dayanarak devletin mali mülk edinme yetkisini ve egemenlik hakkını düzenlerken, anayasal ödev bilinciyle mükelleflere birtakım şekli ve maddi yükümlülükler getirmekte olup bunların ihlali de idari veya cezai yaptırımları beraberinde getirir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun "Cezalar" rejimi içinde yer alan en temel düzenlemelerden biride vergi ziyaıdır.

VUK’un 351. maddesinde düzenlenen ve şekle ve usul kurallarına aykırılığı esas alan usulsüzlük kabahatinden farklı olarak vergi ziyaı, mutlaka bir hazine zararı (vergi kaybı) unsurunu içeren maddi neticeli bir kabahattir. Her ne kadar doktrinde ve bazı yargı kararlarında dil alışkanlığı olarak "vergi ziyaı suçu" ifadesine yer verilse de, hukuki niteliği itibarıyla vergi ziyaı cezası, yargı organlarınca değil vergi idaresi tarafından doğrudan kesilen mali-idari yaptırım niteliğinde bir cezadır.

II. VERGİ ZİYAININ UNSURLARI VE OLUŞUM SÜRECİ

A. Kabahatin Maddi Unsuru: Vergi Kaybı (Ziya)

VUK m. 341 uyarınca vergi ziyaı temelde verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder. Kabahatin maddi unsurunun oluşması için fiilin, vergi alacağının kanunlarında gösterilen matrah ve oranlar üzerinden hesaplanması işlemi olan tarh aşamasından sonra, ancak verginin ödenebilir aşamaya geldiğini gösteren tahakkuk aşamasından önce gerçekleşmesi ya da bu aşamayı sakatlayacak şekilde gerçekleşmesi gerekir. Buna ilave olarak uygulamada hiç beyanname verilmemesi, eksik beyan verilmesi gibi icrai veya ihmali fiiller neticesinde de vergi ziyaı doğabilir.

Aynı kanun maddesinin devamında (VUK m 341/2) Şahsi, medeni haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermek de vergi ziyaı hükmünde olacağı belirtilmektedir.

Verginin sonradan tahakkuk ettirilmesi, ikmalen/re'sen tarh edilmesi veya haksız iadenin idarece geri alınması, geçmişte işlenen ve tamamlanan kabahatin cezalandırılmasına engel teşkil etmez (VUK m. 341/3). Zira vergi ziyaı doktrindeki baskın anlayışa göre ani bir kabahat olup, verginin kanuni süresinde tahakkuk ettirilmemesiyle vergi ziyaı kabahatinin maddi unsuru gerçekleşmektedir.

B. Fail, İlliyet Bağı ve Manevi Unsur

Vergi ziyaı cezasının muhatabı , vergi kanunlarına göre adına vergi tarh edilen gerçek veya tüzel kişiler ile verginin kesilerek ilgili daireye yatırılmasından sorumlu olan vergi sorumlularıdır. Cezanın kesilebilmesi için, vergi kaybına yol açan hukuka aykırı fiil ile mükellef veya vergi sorumlusunun davranışları arasında doğrudan ve kesintisiz bir illiyet bağı da bulunmalıdır. Hukuka aykırı bir fiil veya usulsüzlük işlenmiş olsa dahi, eğer neticede bir vergi kaybı doğmamışsa vergi ziyaı cezası kesilemez; yalnızca şartları varsa usulsüzlük cezası gündeme gelebilir.

Manevi unsur bakımından ise, normal usulde vergi ziyaı kabahatinin oluşması için failin kastı aranmaz; ihmal, dikkatsizlik veya kusurlu davranış maddi unsurun gerçekleşmesi için yeterlidir. Ancak fiilin kaçakçılık boyutuna ulaştığı durumlarda açıkça kast unsurunun varlığını aramaktadır.

III. FİİLİN NİTELİĞİNE GÖRE CEZA ORANLARI VE VERGİ SUÇLARI

Vergi ziyaı cezalarında kanun koyucu, fiilin hile, aldatma gibi nitelikleri karşılayıp karşılamadığına göre kademeli ve orantılı bir ceza mimarisi belirlemiştir.

A. Normal Usul Olan Vergilendirme Ödevlerine Aykırılıktan Doğan Cezalar

Mükellef veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini bir hile, aldatma vs olmaksızın, ihmal veya eksik ifa etmesi neticesinde ortaya çıkan vergi ziyaında, ziyaa uğratılan verginin bir katı (1 kat) tutarında ceza kesilir (VUK m. 344/1). Örnek vermek gerekirse bir mükellef vermesi gereken bir beyannameyi eksik vermiştir veya matrahra hata yapmıştır bu durumda hile, aldatma veya bunun gibi bir amacı olmayan mükellefe ziyaa uğratıla kısım kadar ceza kesilir.

B. Süresinden Sonra Kendiliğinden Verilen Beyannameler

VUK m. 344/3’te, vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden önce, kanuni süresi geçtikten sonra kendiliğinden verilen beyannameler üzerinden tahakkuk eden vergiler için vergi ziyaı cezası yüzde elli (%50) oranında indirimli olarak uygulanacağı belirtilmek suretiyle beyanname süresi geçtikten sonra kendiliğinden beyanname veren mükellefler için bir indirim imkanı getirilmiştir.

C. Nitelikli Usul Olan VUK m. 359 Kapsamındaki Kaçakçılık Fiilleri

Vergi kaybına sebebiyet veren fiil, aynı zamanda VUK m. 359’da tahdidi olarak sayılan kaçakçılık suçlarından birini oluşturuyorsa, bu fiilin yaptırımı olan ceza ağırlaştırılarak ziyaa uğratılan verginin üç katı (3 kat) olarak uygulanır (VUK m. 344/2).

IV. CEZA HUKUKU MÜESSESELERİNİN VERGİ ZİYAI CEZASINA ETKİSİ

A. İştirak (VUK m. 360)

Mükellef veya sorumlu dışındaki üçüncü kişilerin (örneğin mali müşavirler, muhasebe çalışanları veya menfaat ortakları), VUK m. 359’daki kaçakçılık fiillerinin işlenişine bilerek ve isteyerek (kasıtlı olarak) katılmaları halidir. İştirak yaptırımının uygulanabilmesi için asıl failin bu fiili işlemiş ve cezalandırılabilir olması şarttır. Bununla beraber VUK m. 359 uncu maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatinin bulunmaması halinde, Türk Ceza Kanununun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısı indirilir.

B. Tekerrür (VUK m. 339) Vergi hukukunda tekerrür müessesesi, adli ceza hukukundaki genel hükümlerden farklı şartlara bağlanmıştır. Tekerrür hükümlerinin uygulanabilmesi ve cezanın artırılabilmesi için:

- Önceki cezanın kesinleşmiş olması: İlk kesilen vergi ziyaı cezasının idari veya yargısal yollarla kesinleşmiş olması gerekir (Cezanın fiilen ödenmiş olması şart değildir).

- Cezaların aynı türden olması: Sonraki ceza ile önceki cezanın aynı türden olması gerekir. Örneğin; vergi ziyaı cezası ancak başka bir vergi ziyaı cezasına; usulsüzlük cezası ise ancak başka bir usulsüzlük cezasına tekerrür oluşturur. Usulsüzlük cezası vergi ziyaına tekerrür oluşturmaz.

Tekerrüre ilişkin olarak da 7338 sayılı Kanun ile VUK 339’da değişiklikler yapılmıştır buna göre; tekerrür durumunda vergi ziyaı cezası %50, usulsüzlük cezası %25 oranında artırılır. Ancak uygulanacak artırım tutarı, kesinleşen ilk cezanın tutarını aşamaz. Ve tekerrürün oluşması için gereken süreler (vergi ziyaında 5 yıl, usulsüzlükte 2 yıl) artık cezanın kesinleştiği yılı "takip eden yılın başından" değil, kesinleşme tarihini "izleyen günden" itibaren başlar. Bu sayede tekerrür süreleri kısalmış ve mükellef lehine bir sistem kurulmuştur.

C. İçtima (VUK m. 340)

Türk vergi hukukunda ve ceza yargılamasında "aynı fiilden dolayı iki kez cezalandırılmama" ( ilkesi , idari yaptırımlar ile adli cezalar arasında mutlak bir engel oluşturmaz. VUK m. 340 ve m. 367 uyarınca, kaçakçılık suçundan dolayı bir ceza mahkemesinde hapis cezası verilmesi, idari nitelikteki 3 kat vergi ziyaı cezasının uygulanmasına engel teşkil etmez. Yani her iki ceza birbirini etkilemeksizin bağımsız olarak icra edilir.

V. İDARİ ÇÖZÜM YOLLARI

A. İzaha Davet (VUK m. 370)

Vergi idaresi VUK md 370 ile 482 ve 519 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerine dayanarak bazen somut bir ön tespitten veya denetimlerinden yola çıkarak, mükellef hakkında vergi incelemesine başlamadan önce kendisinden incelemeye konu olabilecek hususa yönelik bir açıklama isteyebilir. Davet yazısının tebliğinden itibaren 30 gün içinde mükellef tarafından davete icabet edilerek beyanname verilir ve sonra eğer gerekmişse matrah düzeltilir ve vergi aslı ödenirse, kesilecek vergi ziyaı cezası %80 oranında indrilerek yalnızca %20 oranında kesilir.

- Kaçakçılıkta İstisna: VUK m. 359 kapsamındaki sahtecilik ve tahrifat fiillerinde izaha davet yolu ilkesel olarak kapalıdır. Ancak sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanımı, her yıl için ayrı ayrı belirlenen yıllık yasal sınırı geçmeyen veya toplam mal/hizmet alışının %5'ini aşmayan mükellefler bu indirimli müesseseden istifade edebilirler.

B. Pişmanlık ve Islah (VUK m. 371)

Beyana dayalı vergilerde, mükelleflerin kanuna aykırı fiillerini (beyanname vermeme, matrah gizleme vb.), idarenin veya herhangi bir muhbirlenin resmi tespiti ve haberi olmadan önce, kendiliğinden resmi makamlara dilekçe ile bildirmesidir.

Dilekçe tarihinden itibaren 15 gün içinde hiç verilmemiş beyanname verilir veya eksik beyan düzeltilir, vergi aslı ve hesaplanacak "pişmanlık zammı" (gecikme zammı oranında) eksiksiz ödenirse, mükellef adına vergi ziyaı cezası tamamen kalkar (hiç kesilmez). Ayrıca VUK m. 359 kapsamındaki suçlar yönünden de adli takibat yapılmasının önüne geçilir.

VI. YARGISAL VE İDARİ BAŞVURU YOLLARI VE USULÜ

Kendisine vergi ziyaı cezası ihbarnamesi tebliğ edilen mükellef veya vergi sorumlusu, tebliğ tarihinden itibaren 30 günlük hak düşürücü süre içinde ya idari çözüm yollarını ya da yargısal yolu seçmek zorunda olup her iki yolun aynı anda yürütülmesi mümkün değildir.

A. Doğrudan İptal Davası ve Kendiliğinden Yürütmenin Durdurulması Etkisi

Ceza ihbarnamesinin tebliğ tarihinden itibaren 30 gün içinde yetkili ve görevli Vergi Mahkemesinde iptal davası açılabilir.

Usul Hukuku Özelliği (İYUK m. 27/3): Genel idari yargıda davanın açılması idari işlemin yürütülmesini kendiliğinden durdurmazken; İYUK m. 27/3’te düzenlenen bu kural her işlem için geçerli olmamakla birlikte vergi yargılamasına özgü bir istisna getirmiştir. Buna göre vergi mahkemelerinde vergi ve cezalara karşı açılan iptal davaları, tahsilat işlemlerini dava sonuna kadar kendiliğinden durdurur. Dolayısıyla mükellefin mahkemeden ayrıca tedbir mahiyetinde "yürütmenin durdurulması" kararı talep etmesine gerek yoktur; idare dava sonuçlanana kadar haciz veya takip işlemlerine girişemez.

B. İdari Hataların Düzeltilmesi (VUK m. 116-124)

Cezadaki açık vergi hatalarına, hesap hatalarına veya mükellefiyet durumundaki maddi yanılgılara karşı, vergiyi doğuran olayı takip eden takvim yılından itibaren 5 yıllık zamanaşımı süresi içinde vergi dairesi müdürlüğüne düzeltme başvurusu yapılabilir.

30 günlük dava açma süresi içinde yapılan düzeltme başvuruları, dava açma süresini durdurur; idarenin ret kararı veya zımni reddi üzerine kalan süre içinde vergi mahkemesinde dava ikame edilebilir.

C. Uzlaşma ve Kanuni İndirim Yolları

Burada önemli bir ayrıntı bulunmaktadır bu da mükellef ile idare arasında uzlaşma sağlanamaz ise ne olacağıdır. Uzlaşma sağlanamazsa ve dava açma süresi de bitmişse veya 15 günden az kalmışsa, mükellefin hak kaybına uğramaması adına 15 günlük ek dava açma süresi (VUK Ek m. 7) kanunen tanınmıştır. Kaçakçılık fiillerinden doğan 3 katlık vergi ziyaı cezaları uzlaşma kapsamı dışındadır.

VII. GECİKME ZAMMI VE ZAMANAŞIMI SÜRELERİ

A. Gecikme Zammı Uygulaması (6183 s.K. m. 51)

Vergi hukukunun temel prensiplerinden biri uyarınca, "gecikme faizi" (VUK m. 112) yalnızca vergi asıllarına uygulanır; asıl niteliğinde olmayan vergi ziyaı cezasına gecikme faizi yürütülemez. Ancak cezanın idari veya adli süreç sonunda kesinleşip vadesinde ödenmemesi halinde, bir kamu alacağı niteliği kazandığından, 6183 sayılı Kanun'un 51. maddesi uyarınca her ay için Cumhurbaşkanı kararıyla belirlenen oran üzerinden gecikme zammı hesaplanır.

B. Zamanaşımı Süreleri

- Tarh Zamanaşımı: Vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından itibaren 5 yıl içinde ceza ihbarnamesi mükellefe tebliğ edilmezse, idarenin ceza kesme yetkisi zamanaşımına uğrar. Takdir komisyonuna sevk zamanaşımını durduran tek istisnai haldir.

- Tahsil Zamanaşımı (6183 s.K. m. 102): Usulüne uygun kesilen ve kesinleşen vergi ziyaı cezası, vadesinin rastladığı takvim yılını takip eden takvim yılı başından itibaren 5 yıl içinde idare tarafından tahsil edilmezse zamanaşımına uğrar ve borç ortadan kalkar.

VIII. SONUÇ

Vergi ziyaı kabahati, devlet hazinesinin gelir kaybını önlemek, kamu harcamalarının finansmanını güvence altına almak ve mali adalet dengesini korumak amacıyla kanun koyucu tarafından sıkı şekli şartlara ve ağır mali yaptırımlara bağlanmıştır. Kabahate sebebiyet veren fiilin niteliği (ihmalden doğan normal usul veya hileye dayanan kaçakçılık fiili), hem idari yaptırımın kat sayısını (1 kat veya 3 kat) belirlemekte hem de hürriyeti bağlayıcı ceza riskini doğurarak adli yargıyı harekete geçirmektedir.

Türk vergi sistemi, mükelleflerin haklarını korumak adına idari aşamada Pişmanlık, İzaha Davet, İndirim ve Uzlaşma gibi geniş bir barışçıl seçenek sunmuştur. Bu idari yolların tüketilemediği veya tercih edilmediği durumlarda ise, Vergi Mahkemelerinde açılacak iptal davalarının tahsilat işlemlerini kendiliğinden durdurması, mükellef ile idareyi daha eşit bir konuma getirirken hak arama özgürlüğü bakımından da Türk vergi yargılaması hukukunun mükelleflere sunduğu en hayati ve en güçlü güvencelerden biridir.

Mehmet YEMİŞEN

KAYNAKLAR