GİRİŞ

Hukuk sistemimizde vergilendirmeye ilişkin anayasal ilkeler; hukuk devleti ilkesi (belirlilik ilkesi, kıyas yasağı, vergi yasalarının geçmişe yürümemesi) ölçülülük ilkesi, mülkiyet hakkı, kanunilik ilkesi ile eşitlik ilkesi olarak sıralanabilir[1]. Kanunilik ilkesi Anayasanın 73 üncü maddesinde yer alan “…Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır…” hükmünde vücut bulmuştur. Belirlilik ilkesi ise, mevzuat hükümlerinin açık, farklı yorumlara mahal vermeyecek şekilde net, anlaşılır olmasını ifade eder. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E. 2019/582 K. 2019/849 T.23.10.2019 sayılı kararında yer alan “..Hukuki belirlilik ilkesinin vergilendirme ilişkisindeki görünümü olan vergilemede belirlilik ilkesi, vergisel yükümlülüğün hem kişiler hem de idare yönünden belli ve kesin olmasını, vergilendirmeye ilişkin kanun kuralının, ilgili kişilerin mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini makul bir düzeyde öngörmelerini mümkün kılacak şekilde düzenlenmesini gerektirir.” hükmü ile belirlilik ilkesinin önemini vurgulamıştır.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde her türlü mal ve hizmet ithalatının KDV nin konusunu oluşturduğu; 8 nci maddesinde her türlü mal ve hizmet ithal eden kişilerin KDV mükellefi olduğu; 10 ncu maddesinde ithalatta gümrük vergisi mükellefiyetinin başlaması veya gümrük beyannamesinin tescili ile vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği hüküm altına alınmıştır.

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde Kanunun (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin, (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanların ilk iktisabının, (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olmayanlar ile (III) ve (IV) sayılı listelerdeki malların ithalatı veya imal ya da inşa edenler tarafından tesliminin verginin konusunu oluşturduğu; 3 üncü maddesinde ise ithalatta, 4458 sayılı Gümrük Kanununa göre gümrük yükümlülüğünün doğmasının, ithalat vergilerine tâbi olmayan işlemlerde ise gümrük beyannamesinin tescilinin vergiyi doğuracağı belirtilmiştir.

Bu şekilde ithalat işlemlerinde KDV ve ÖTV vergilerinin ithalat işlemlerinde tahsil edilmesi için gerekli kriterlerden olan kanunilik ilkesinin sağlandığı görülmektedir. Ancak bu iki verginin Gümrük vergilerine dahil olup olmadığı konusundaki var olan belirsizlik bu yazının konusunu oluşturmaktadır.

GÜMRÜK VERGİLERİ-İTHALAT VERGİLERİ TANIMLARI

4458 sayılı Gümrük Kanununun 3 üncü maddesinde gümrük vergileri ibaresi “..ilgili mevzuat uyarınca eşyaya uygulanan ithalat vergilerinin ya da ihracat vergilerinin tümünü…” ithalat vergileri ibaresi ise “..a) Eşyanın ithalinde ödenecek gümrük vergisi ile diğer eş etkili vergiler ve mali yükleri[2], b) Tarım politikası veya tarım ürünlerinin işlenmesi sonucu elde edilen bazı ürünlere uygulanan özel düzenlemeler çerçevesinde ithalatta alınacak vergileri ve diğer mali yükleri..” şeklinde tanımlanmıştır.

Kanunda gümrüklenmiş değer ise “..ithal eşyası için eşyanın CIF kıymeti ile gümrük vergileri toplamını, ihraç eşyası için FOB kıymeti ile gümrük vergileri toplamını;..” olarak belirlenmiştir. Gümrüklenmiş değer, ithalat vergileri ve gümrük vergileri ifadeleri önemini Kanunun 231-238 nci maddelerinde yer alan idari para cezalarında gösterir. Örneğin, 235/1-a maddesinde gümrüklenmiş değerin dört katı kadar idari para ceza verileceği;234/1-b maddesinde ithalat vergileri farkının üç katı para cezası alınacağı; 234/5 maddesinde ithalat vergilerinin dörtte biri oranında para cezası uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. Uygulamada ise KDV ile ÖTV vergilerinin ithalat vergileri içine dahil edilmesi söz konusu cezalarda büyük farklılıklara sebep olmaktadır.

Konuya ilişkin, doktrinde kimi yazarlar KDV ile ÖTV nin ithalat vergilerine, gümrük vergilerine ve gümrüklenmiş değer ibaresine ekleneceğini ileri sürmektedirler.

1) 234 ncü madde kapsamında ithalat vergileri tanımı içine ithalat sırasında alınması gereken tüm vergi ve mali yükümlülükler girmektedir[3], bu kapsamda KDV ile ÖTV de ithalat vergileri kapsamına dahil edilmektedir[4].

2) KDV ile ÖTV gümrük etkilerine benzer etkilerde bulunduğu için eş etkili vergi sayılmalıdır[5].

3) İthalde alınmaları ve maliyet artırmaları sebebiyle bir bakıma ithalde alınan KDV ile ÖTV gümrük vergisinin tamamlayıcısı niteliğinde olduğu için bu iki vergi eş etkili vergi olarak kabul edilmelidir[6].

Bu görüşler doğrultusunda, KDV ile ÖTV eş etkili vergiler olarak kabul edilirse, önce kanundaki ithalat vergileri kapsamında ve sonra gümrük vergileri dahilinde ele alınmalıdır. Sonuç olarak GK 231-238 nci maddelerde belirlenen para cezalarının hesaplanmasında dikkate alınacak değere (İthalat vergileri, gümrüklenmiş değer) KDV ve ÖTV de dahil edilmelidir. Bu durumda, para cezalarının KDV-ÖTV dahil edilmemiş tutarları ile KDV-ÖTV dahil edilmiş tutarları arasında büyük farklılıklar söz konusu olacaktır.

Farklı görüşlere değinecek olursak,

1) KDV ile ÖTV hem ithalatta hem de dahilde alındığı için ithalat vergileri kapsamında değildir[7]. Aynı şekilde, KDV-ÖTV açısından yerli üretim ile ithal eşya arasında oran, konu, muaflık vb. bakımdan bir fark bulunmamaktadır[8].

2) Bir verginin sadece ithalat esnasında alınıp alınmadığı ve dahilde alınan vergilerden farklılaşıp farklılaşmadığı ölçüt olmalıdır[9].

3) Gümrük vergisinin, bir dış ticaret vergisi olup ithalatı engelleyici etkide bulunduğu; eşyanın yerli üretiminde tahsil edilmeyip veya sadece ithalinde tahsil edildiği veya ithalinde tahsil edilen vergi oranının yerli üretimde tahsil edilen orandan daha yüksek olması durumlarında KDV ile ÖTV nin eş etkili vergi olarak adlandırılabilir[10]. Bu iki verginin ithalat esnasında tahsil edilmesi bunların eş etkili vergi olmalarından değil, KDV ve ÖTV Kanunlarının özel hükümlerinden kaynaklanmaktadır[11].

4) Avrupa Komisyonu da, “ABD'nin karşılıklı tarife politikasına ilişkin Sorular ve Cevaplar” isimli belgesinde KDV nin bir tüketim vergisi olduğunu, ticaret önlemi olmadığını belirtmiştir[12].

Bu görüşlere göre; KDV ile ÖTV nin ithal ya da yerli üretim mallara aynı oranda uygulanması, ithal edilecek ürünlere daha yüksek uygulanmadığı için dış ticaret bağlamında koruyucu bir etkisinin olmaması, gümrük idaresine ödenen KDV-ÖTV tutarının daha sonra hesaplanacak KDV-ÖTV vergisinden indirilmesi gibi hususlar neticesinde, KDV-ÖTV gümrük vergisi ile eş etkili vergiler kategorisinde değerlendirilemez. Sadece KDV-ÖTV nin ithal mallara daha yüksek oranda uygulanması bir diğer ifadeyle iç piyasayı koruyucu etki gösterdiği durumlarda bu vergiler eş etkili vergi olarak nitelendirilebilecek, ithalat vergileri ile gümrüklenmiş değer tanımı içinde yer alacak ve 231-238 nci maddelerde hüküm altına alınan idari para cezalarında dikkate alınacaktır. Dolayısıyla, vergilerin koruyucu etkileri olmadığı için, para cezalarının hesaplanmasında dikkate alınmamaları gerekmektedir.

HUKUKİ-İKTİSADİ BAKIŞ

Anayasa Mahkemesi çeşitli kararlarında[13] kararında belirlilik ilkesi gereğince yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesi gerektiğini ifade ettiği belirtilmiştir.

Bu ilke ışığında Gümrük Kanununa bakıldığında “eş etkili vergi” ifadesi ile neyin kastedildiği belirgin olmamakla birlikte yukarıda belirtildiği gibi farklı yorumlara da mahal vermektedir. Uygulamada oluşan tereddütleri gidermek için Gümrükler Genel Müdürlüğünce yayımlanan 16.08.2013 tarihli ve 2013/39 sayılı Genelgede Gümrük vergilerinin bir listesinin Gümrük Uzlaşma Yönetmeliğinin 1 no.lu yer almakta aldığı belirtilmiştir. Adı geçen yönetmeliğin ekine bakıldığında ise KDV ile ÖTV nin gümrük vergileri arasında dahil edildiği görülmektedir.

Öncelikle Gümrük Kanununda gümrük vergilerinin kapsamı konusunda bir belirsizlik vardır. Bu belirsizliğin yine Kanun ile giderilmesi gerekirken, Yönetmelik ve Genelge düzeyindeki alt mevzuat ile soruna çözüm bulunmaya çalışılması vergide kanunilik ile hukuki belirlilik ilkelerinin ihlali olarak değerlendirilebilecektir. Yapılması gereken eş etkili vergi tanımı ile hangi vergi türlerinin kastedildiğinin Kanunun tanımlar kısmında tek tek belirtilmesidir. Bu minvalde, Gümrük Kanununda belirtilen idari para cezalarının KDV ile ÖTV yi kapsayacak şekilde hesaplanmasında da hukuka uyarlılık bulunmadığını değerlendirmekteyiz.

İktisadi açıdan bakılacak olursak, gümrük vergilerinin ekonomik etkileri; gelir sağlama etkisi, koruma etkisi, yerli üretime etkisi, tüketime etkisi, gelir dağılımına etkisi, ödemeler bilançosuna etkisi, dış ticaret hadlerini değiştirme etkisi, enflasyona etkisi, misilleme aracı olarak etkisi olarak belirlenebilir[14]. Yine, üretim, tüketim, gelir, koruma, ticaret ve gelirin yeniden dağıtılması etkilerinden birine ya da birkaçına sahip olan bir vergi ya da ek mali yük, hangi isim altında alınırsa alınsın ithalat vergileri kapsamına alınmalıdır[15]. Bu görüşlerde dikkati çeken husus, gümrük vergilerinin ithal mal bedellerini yerli eşya karşısında yükseltmesidir. KDV gibi, yerli ve ithal eşyanın maliyetlerini/fiyatlarını aynı oranda artıran nötr bir verginin koruyucu, yeniden dağıtıcı özelliklerinin olmayacağı açıktır. KDV ile ÖTV vergilerinin; ithal edilen eşya ile yerli eşya arasında eşit olarak uygulandığı; ithal eşya ile aynı oranda yerli eşya fiyatlarını da artırdığından herhangi bir koruyucu özelliğinin olmadığı; misilleme aracı olarak kullanılmasının anlamsız olduğu gerekçeleriyle eş etkili vergiler arasında sayılmaması gerektiğini değerlendirmekteyiz.

Hukuki bağlamda, lafzi yorumla kanunda yer alan eş etkili vergi tabiri ile gümrük vergilerinin ekonomik-mali etkilerinin benzerine yol açan vergilerin kastedildiği anlaşılmaktadır. Gai (amaçsal) yorum yapılacak olursa, Gümrük Kanunu ve diğer mevzuat ile amaçlanan hususlardan birisinin de iç piyasayı yabancı ürünlere karşı korumak olduğu için; koruyucu vergi ile diğer önlemler ilgili mevzuat hükmü ile getirilmiştir. Ancak KDV-ÖTV ne gümrük vergilerine benzer iktisadi etkilere sahiptir ne de bu vergiler ile iç piyasanın korunması amaçlanmaktadır. Her iki yöntem ile bakıldığında da KDV-ÖTV nin ithalat vergileri kapsamına dahil edilmemesi gerektiğini düşünmekteyiz.

Her ne kadar eş etkili vergiler arasında sayılmaması gerekliyse de, bu vergilerin “eş etkili vergiler”, “ithalat vergileri” ve “gümrük vergileri” kapsamında kaldığı değerlendiriliyorsa, yapılması gerekenin 4458 sayılı Kanunun tanımlar kısmında eş etkili vergilerin kalem kalem tanımlanması olduğunu düşünüyoruz. Bu şekilde belirlendikten sonra idari para cezalarında KDV ve ÖTV nin de dahil edilerek hesaplanmasındaki hukuka aykırılık giderilecektir. Ancak bu durumda dahi, meselenin özünün çözüme kavuşmayacağını iktisadi/mali tartışmaların devam edeceğini hatırlatmak da faydalı olacaktır.

Av. Murat TAM

KAYNAKÇA:

Akçin, Remzi; Tüm Yönleriyle Gümrük İşlemleri, Ünsped Gümrük Müşavirliği, Ankara, 2024

Batı, Murat; Vergi Hukuku (Genel Hükümler) 4. Baskı, Seçkin Yayınları, Ankara,2024

Gök, Özgecan; Gümrük Vergisinden Kaynaklanan Uyuşmazlıklar, Yetkin Yayınları, Ankara, 2019

Kılıç, Kaptan; Kaçakçılık Suçları ve Gümrük Kabahatleri, Seçkin Yayınları, Ankara, 2022

Onursal, Erkut; İhracat ve İthalat İşlemleri, Seçkin Yayınları, Ankara, 2017

Selen, Ufuk, Gümrük İşlemleri ve Vergilendirilmesi, Ekin Yayınları, Bursa, 2020

Şenyüz, Edanur; Gümrük İşlemleri ve İşlemlerden Kaynaklanan Uyuşmazlıkların Çözüm Yolları, Ekin Yayınları, Bursa, 2021

Yerci, Cahit;  Gümrük Hukuku ve Davaları 4. Baskı, Seçkin Yayınları, Ankara,2023

Hacıköylü, Canatay; “İthalat Sırasında Ödenen Vergiler ve Diğer Mali Yükümlülükler: Türkiye ve Cep Telefonu İthalatı”, http://aksarayiibd.aksaray.edu.tr/tr/download/article-file/209371

European Commission, Questions and Answers on the US reciprocal tariff policy, https://ec.europa.eu/commission/presscorner/detail/en/qanda_25_541

-------------

[1] Batı, syf 52-68

[2] Mali yükler; fon, ücret, katılma payı gibi gümrük idareleri tarafından tahsil edilmekte olan yükümlülüklerdir.

[3] Kılıç, syf 690

[4] Kılıç, syf 690

[5]  “.. eş etkili vergiler ifadesinden  gümrük vergisinin üretim, tüketim, gelirin yeniden dağılımı,ticaret, gelir sağlama, maliyetleri artırma, koruma vb. etkileriyle aynı sonucu doğuran vergilerin anlaşılması gerekir. Bir diğer deyişle eş etkili vergi, dar anlamda gümrük vergisi olmayan, ancak mal hareketi üzerinde bir gümrük vergisi ile aynı etkiyi yaratan parasal yükümlülüktür. Bu nedenle adı başka olsa bile bir verginin gümrük vergisine benzer etki doğuran eş etkisinden bahsedebilmek için bu sayılanlardan biri ya da birkaçıyla örtüşen etki meydana getirmelidir. Bu etkinin birebir aynı olan etki olarak anlamak doğru olmamakla beraber belirli bir güçlülüğün aranması gerekir. Örneğin, KDV’nin maliyet artırıcı özelliği gümrük vergisi gibi olmamakla beraber kanuni yansıma mekanizmasına uygun şekilde nihai tüketiciye yansıtılma özelliğinde benzerlik açıktır. Hiçbir vergi diğerinin aynısı değildir, eş etkili olması kavramından böyle bir sonuç da beklenmez..”

“..İthalatta alınan KDV ile ÖTV nin mikro ve makro ekonomik etkilerinin gümrük vergilerine benzediği, ithalat aşamasında gümrük idaresi tarafından tahsil edilmesi, konusunun eşyayı vergilendirmesi gibi sebeplerle eş etkili vergi olarak değerlendirilebilir. Şenyüz, syf 27

[6] Selen, syf 162

[7]“..İthalat sırasında alınan gümrük vergisi, ithalat vergileri tanımı içinde yer alırken, katma değer vergisi ve özel tüketim vergisi gibi vergiler hem ithalat hem de dahilinde uygulandığından ithalat vergileri içinde değil harcama vergileri kapsamında ifade edilmektedir..”Hacıköylü, syf:22

[8] “..İthalat sırasında alınan katma değer ve özel tüketim vergileri gümrük vergisine eş etkili birer vergi niteliğinde değildir. Çünkü bu vergiler ithalat sırasında uygulandığı gibi dahilde de uygulanmakta ve konu, oran, istisna ve muaflık yönünden aralarında bir farklılık bulunmamaktadır.” (Öner, E. (2014). Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, Genişletilmiş ve Güncellenmiş 3. Baskı. Ankara. Seçkin Yayınları. Syf 510); Aktaran: Hacıköylü, syf 24)

[9]  “..Bazı vergiler ithalat sırasında alınıyor olmasına karşın ithalat vergileri tanımı içinde yer almaz. Bunu belirleyen unsur, ithalat sırasında bir verginin aynı zamanda dahilde de uygulanıp uygulanmadığıdır. Yalnızca ithalatta değil, aynı zamanda  dahilde de uygulanan bir vergi ithalat vergisi içinde düşünülmeyecektir. Doğal olarak, bunun için verginin oran, istisna ve muaflık hükümlerinin ithalatta ve dahilde farklılaşmaması gerekir. Sözgelimi, ithalatta dahildeki işlemlerden daha yüksek oranda uygulanması öngörülmüş bir vergi ithalat vergisi niteliğini taşıyacaktır..” Yerci, “Gümrük Mevzuatı dahil Tüm Yönleriyle İthalatta KDV”, 2005, s 32; Aktaran Yerci, syf 175

[10] Onursal, syf 378

[11] Onursal, syf 378

[12] https://ec.europa.eu/commission/presscorner/detail/en/qanda_25_541

[13] E.2016/150, K.2017/179, 28/12/2017; E: 2013/39 K:2013/65. 22/5/2013; E.2003/73 K.2003/86, 07/10/2003

[14] Akçin,syf 158-159

[15] Gök, syf 32-33