UNSURLAR, “BİLEREK KULLANMA” KRİTERİ VE HAPİS CEZASI RİSKİ

Özet

Vergi uygulamasında “naylon fatura” olarak bilinen sahte belgeler, yalnızca vergi ve vergi ziyaı bakımından değil, ceza hukuku açısından da ciddi sonuçlar doğurabilmektedir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde düzenlenen vergi kaçakçılığı suçları kapsamında, sahte belge düzenlenmesi veya kullanılması belirli şartlar altında hapis cezasını gerektiren bir fiil hâline gelmektedir.

Bu alanda en önemli ayrımlardan biri, “sahte belge” ile “muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge” arasındaki farktır. Sahte belgede gerçek bir işlem veya durum bulunmadığı hâlde varmış gibi belge düzenlenirken, muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgede gerçek bir işlem vardır; ancak işlem, miktarı veya niteliği bakımından gerçeğe aykırı şekilde gösterilmektedir.

Özellikle sahte belge kullanma suçunda, faturanın objektif olarak sahte olduğunun tespit edilmesi ile faturayı kullanan kişinin bu durumdan haberdar olduğunun kabul edilmesi birbirinden farklı meselelerdir. Ceza sorumluluğu bakımından kişinin belgenin sahte olduğunu bilerek hareket edip etmediğinin somut deliller üzerinden değerlendirilmesi önem taşımaktadır.

1. Giriş

Vergi sisteminin sağlıklı biçimde işleyebilmesi, ticari ve ekonomik işlemlerin gerçeğe uygun şekilde belgelendirilmesine bağlıdır. Fatura ve benzeri belgeler yalnızca muhasebe açısından kullanılan evraklar değildir. Aynı zamanda vergi matrahının belirlenmesinde ve ekonomik faaliyetlerin denetlenmesinde önemli bir işlev görür.

Bu nedenle gerçekte gerçekleşmeyen bir mal veya hizmet tesliminin gerçekleşmiş gibi gösterilmesi ya da gerçek bir işlemin farklı bir içerikle belgelendirilmesi, vergi hukukunda ciddi sonuçlara yol açabilir.

Günlük hayatta “naylon fatura” olarak adlandırılan belgeler hukukî açıdan esas olarak “sahte belge” veya “muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge” kavramları içerisinde değerlendirilir. Bu iki kavramın birbirinden ayrılması önemlidir. Çünkü aralarındaki fark, hem isnat edilen suçun niteliğini hem de uygulanabilecek yaptırımı etkiler.

VUK’un 359. maddesi bu fiillerin belirli hâllerini vergi kaçakçılığı suçu kapsamında düzenlemektedir. Dolayısıyla konu yalnızca vergi borcunun veya vergi cezasının belirlenmesinden ibaret değildir. Somut olayın şartlarına göre ceza soruşturması ve ceza davası da gündeme gelebilir.

2. Sahte Belge Nedir?

VUK m. 359/b kapsamında sahte belge, gerçek bir muamele veya durum olmadığı hâlde bunlar varmış gibi düzenlenen belge olarak ifade edilmektedir.

Buradaki temel nokta, belgeye konu edilen işlemin gerçekte bulunmamasıdır. Örneğin gerçekte teslim edilmeyen bir mal için fatura düzenlenmesi veya hiç verilmeyen bir danışmanlık hizmetinin verilmiş gibi gösterilmesi, somut olayın diğer koşulları da mevcutsa sahte belge değerlendirmesine konu olabilir.

Bununla birlikte bir faturanın, faturayı düzenleyen şirket hakkında olumsuz bir vergi inceleme raporu bulunması nedeniyle otomatik olarak sahte kabul edilmesi gerektiği söylenemez. Belgenin gerçek bir ekonomik işleme dayanıp dayanmadığı, olayın bütün özellikleri dikkate alınarak araştırılmalıdır.

Özellikle ceza yargılamasında, faturanın gerçek bir mal veya hizmet teslimine dayanıp dayanmadığı konusunda somut ve denetlenebilir delillerin ortaya konulması önemlidir.

3. Muhteviyatı İtibarıyla Yanıltıcı Belge

VUK m. 359/a-2’de gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibarıyla gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge, muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge olarak düzenlenmiştir.

Burada sahte belgeden farklı olarak ortada gerçek bir işlem vardır. Sorun, işlemin belgeye gerçeğe uygun biçimde yansıtılmamasıdır.

Örneğin gerçekten 500 birimlik mal teslim edilmişken 1.000 birimlik fatura düzenlenmesi veya gerçekte verilen bir hizmetin farklı bir hizmet verilmiş gibi gösterilmesi, olayın özelliklerine göre muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kapsamında değerlendirilebilir.

Bu nedenle iki kavramı basitçe şöyle ayırmak mümkündür:

Sahte belgede: Gerçek işlem yoktur.

Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgede: Gerçek işlem vardır, fakat belge işlemi doğru göstermemektedir.

Bu ayrım, uygulanacak ceza bakımından da önemlidir.

4. Sahte Belge Düzenleme ve Kullanma

VUK m. 359/b kapsamında hem sahte belge düzenlenmesi hem de sahte belgenin kullanılması yaptırıma bağlanmıştır.

Sahte belge düzenlemek, gerçek olmayan bir işlem veya durumun varmış gibi gösterilmesi amacıyla belge oluşturulmasıdır. Sahte belge kullanmak ise başkası tarafından düzenlenen sahte bir belgenin vergi hukuku bakımından sonuç doğuracak şekilde kullanılmasıdır.

Örneğin bir işletmenin, gerçekte satın almadığı bir malı satın almış gibi göstermek amacıyla başka bir şirket tarafından düzenlenmiş sahte faturayı ticari defterlerine kaydetmesi ve ilgili beyannamelerinde kullanması, şartları oluştuğu takdirde sahte belge kullanma suçunu gündeme getirebilir.

Ancak burada önemli bir nokta vardır: Belgenin sahte olması ile belgeyi kullanan kişinin sahte olduğunu bilmesi aynı şey değildir.

5. “Bilerek Kullanma” Neden Önemlidir?

Sahte belge kullanma dosyalarında en çok tartışılan konulardan biri, kullanıcının belgenin sahte olduğunu bilip bilmediğidir.

Ceza hukukunun temel ilkeleri gereğince, bir kişinin cezalandırılabilmesi için yalnızca ortada suçun maddi unsurunun bulunması yeterli değildir. Failin kastının da değerlendirilmesi gerekir.

Bu nedenle “fatura sahte çıktı” tespitinden doğrudan “faturayı kullanan kişi suç işledi” sonucuna geçmek doğru değildir.

Anayasa Mahkemesinin konuya ilişkin kararlarında da sahte belge kullanma bakımından belgenin sahteliğinin bilinmesinin önem taşıdığı görülmektedir. Bu nedenle özellikle kullanıcının belgeyi aldığı tarihteki bilgi ve koşulların araştırılması gerekir.

Burada mahkemenin bakabileceği konular arasında şunlar bulunabilir:

· Mal veya hizmet gerçekten teslim edilmiş mi?

· Ödeme gerçekten yapılmış mı?

· Ödeme banka üzerinden mi gerçekleşmiş?

· Malın işletmeye girişini gösteren sevk ve teslim belgeleri var mı?

· Alınan mal işletmenin faaliyet alanıyla uyumlu mu?

· Mal stoklara veya üretime yansımış mı?

· Taraflar arasında daha önce gerçek ticari ilişkiler bulunuyor mu?

· Faturayı düzenleyen şirket fiilen ticari faaliyette bulunuyor mu?

· Fatura bedeli ve işlem koşulları olağan ticari uygulamalarla uyumlu mu?

· Kullanıcının belgenin sahte olduğunu bildiğini gösteren ayrıca bir delil var mı?

Bu soruların hiçbirinin tek başına kesin sonuç doğurması gerekmez. Asıl önemli olan, bütün delillerin birlikte değerlendirilmesidir.

6. İspat Sorunu

Sahte belge dosyalarında vergi incelemesi ile ceza yargılamasının amaçlarını birbirinden ayırmak gerekir.

Vergi incelemesinde bir faturanın gerçek bir işleme dayanmadığı sonucuna ulaşılması, vergi tarhiyatı açısından önemli olabilir. Ancak ceza yargılamasında ayrıca kişinin cezai sorumluluğunun ortaya konulması gerekir.

Bu nedenle iki ayrı soru sorulmalıdır:

Birinci soru: Fatura gerçekten sahte midir?

İkinci soru: Faturayı kullanan kişi, faturanın sahte olduğunu biliyor muydu?

Özellikle ikinci soru, sahte belge kullanma suçunun manevi unsuru bakımından önem taşır.

Bir faturanın düzenleyicisi hakkında sahte belge düzenlediğine ilişkin rapor bulunması, elbette dosyada dikkate alınabilecek bir delildir. Ancak bu raporun varlığı, faturayı kullanan kişinin de otomatik olarak aynı kastla hareket ettiğini tek başına göstermeyebilir.

7. Hangi Deliller Önem Taşır?

Sahte fatura iddialarında çoğu zaman tek bir belge üzerinden sonuca ulaşmak mümkün değildir. Ticari işlemin bütününün incelenmesi gerekir.

Banka kayıtları bu açıdan önemlidir. Fatura bedelinin gerçekten ödenmiş olması, işlemin gerçekliğini destekleyen bir unsur olabilir. Ancak yalnızca banka ödemesinin bulunması da işlemin gerçek olduğunu kesin olarak kanıtlamaz.

Sevk irsaliyeleri, taşıma belgeleri ve teslim tutanakları da özellikle mal alım-satımlarında önemlidir.

Bunun yanında işletmenin stok kayıtları, üretim kayıtları, satış faturaları ve muhasebe kayıtları birlikte incelenebilir. Alındığı iddia edilen malın daha sonra işletmenin faaliyetinde kullanılması veya satışının yapılması, işlemin gerçekliği bakımından değerlendirilebilecek unsurlar arasında yer alabilir.

Faturayı düzenleyen şirket hakkında yapılan vergi incelemesinin sonuçları da dosyada önem taşır. Ancak bu tespitlerin faturayı kullanan kişi bakımından ne ifade ettiği ayrıca değerlendirilmelidir.

8. Hapis Cezası Riski

VUK m. 359 kapsamındaki sahte belge fiilleri, diğer birçok vergi ihlalinden farklı olarak hapis cezası riskini doğurabilir.

Mevcut düzenleme uyarınca sahte belge düzenleme veya kullanma fiilleri bakımından üç yıldan sekiz yıla kadar hapis cezası öngörülmektedir. Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma bakımından ise on sekiz aydan beş yıla kadar hapis cezası söz konusudur.

Bu nedenle sahte fatura iddiasıyla karşılaşan bir kişinin meseleyi yalnızca vergi borcu veya vergi ziyaı cezası açısından değerlendirmesi yeterli değildir.

Ceza dosyasında ayrıca şu konuların ortaya konulması gerekir:

· Belgenin gerçekten sahte olup olmadığı,

· Belgenin kullanılıp kullanılmadığı,

· Kullanma fiilinin sanık tarafından gerçekleştirilip gerçekleştirilmediği,

· Sanığın belgenin sahte olduğunu bilip bilmediği,

· Kastın bulunup bulunmadığı,

· Delillerin hukuka uygun şekilde elde edilip edilmediği.

9. Vergi Kaybı Olmaması Suçu Ortadan Kaldırır mı?

VUK m. 359 kapsamındaki suçlar bakımından “vergi kaybı yoksa suç da yoktur” şeklinde genel bir yaklaşım doğru değildir.

Vergi kaçakçılığı suçlarının önemli bir bölümü bakımından suçun oluşması için her durumda ayrıca vergi kaybının gerçekleşmesi aranmaz.

Bununla birlikte vergi kaybının bulunup bulunmaması, somut olayın ekonomik yapısının, işlemin niteliğinin ve tarafların hareketlerinin değerlendirilmesinde dikkate alınabilecek bir olgudur.

Dolayısıyla vergi kaybı ile ceza sorumluluğu arasında otomatik bir “var/yok” ilişkisi kurulmamalıdır.

10. Şirketlerde Ceza Sorumluluğu

Sahte belge iddiasının bir şirkete ilişkin olması, şirketle bağlantılı herkesin otomatik olarak ceza sorumluluğu taşıdığı anlamına gelmez.

Şirket ortağı, yönetici, müdür, muhasebe personeli veya mali müşavir gibi kişilerin şirket içerisindeki görevleri ve somut olayla bağlantıları birbirinden farklı olabilir.

Ceza sorumluluğunun kişiselliği ilkesi gereğince, hangi kişinin hangi işlemi yaptığı ve bu işlemi hangi bilgi ve iradeyle gerçekleştirdiği ayrıca araştırılmalıdır.

Özellikle şirket yöneticileri bakımından yalnızca “şirketin yetkilisi” sıfatının bulunması ile sahte belge kullanma fiilinin doğrudan gerçekleştirildiğinin kabul edilmesi arasında dikkat edilmesi gereken bir ayrım vardır.

11. Vergi İncelemesi ile Ceza Davasının İlişkisi

Sahte belge iddiaları çoğu zaman vergi incelemesiyle ortaya çıkar. VUK m. 367, vergi incelemesi sırasında 359. maddede yazılı suçların işlendiğinin tespit edilmesi hâlinde ilgili makamlar tarafından Cumhuriyet başsavcılığına bildirim yapılmasına ilişkin usulü düzenlemektedir.

Bu süreçte aynı olayın hem vergi hukuku hem de ceza hukuku bakımından sonuçları olabilir.

Bir tarafta verginin tarhı ve vergi cezalarıyla ilgili idarî süreç yürürken, diğer tarafta VUK m. 359 kapsamında ceza soruşturması ve kovuşturması yürütülebilir.

Bu iki sürecin birbirleriyle bağlantılı olması, ceza sorumluluğunun otomatik olarak vergi incelemesinin sonucundan ibaret olduğu anlamına gelmez. Ceza yargılamasında suçun unsurlarının ve failin kastının ayrıca değerlendirilmesi gerekir.

12. Sonuç

Sahte belge ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge, vergi ceza hukukunun uygulamada en fazla dikkat gerektiren konularından biridir. “Naylon fatura” şeklinde günlük dilde kullanılan ifade, hukukî açıdan tek bir durumu anlatmamaktadır. Öncelikle ortada gerçek bir işlem bulunup bulunmadığının belirlenmesi gerekir.

Gerçek bir işlem yoksa sahte belge; gerçek bir işlem bulunmakla birlikte belge işlem veya miktar bakımından gerçeği yansıtmıyorsa muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge gündeme gelir.

Özellikle sahte belge kullanma bakımından ikinci önemli mesele, kullanıcının belgenin sahte olduğunu bilip bilmediğidir. Faturanın sonradan sahte olduğunun ortaya çıkması ile faturayı kullanan kişinin kullanım sırasında bu durumu bildiğinin ispatlanması aynı mesele değildir.

Bu nedenle sahte belge dosyalarında yalnızca faturanın kendisine veya faturayı düzenleyen mükellef hakkındaki vergi incelemesine bakılması yerine; mal veya hizmetin gerçekten alınıp alınmadığı, ödeme kayıtları, sevk ve teslim belgeleri, stok hareketleri, ticari yazışmalar, taraflar arasındaki ilişkinin geçmişi ve diğer bütün deliller birlikte değerlendirilmelidir.

Sonuç olarak VUK m. 359 kapsamında bir sahte belge iddiası ciddi bir ceza hukuku riski taşısa da, her sahte olduğu ileri sürülen faturanın kullanıcısının otomatik olarak cezai sorumluluğunun bulunduğu söylenemez. Ceza sorumluluğu bakımından somut olayın bütün yönleri ve özellikle failin bilgi ve iradesi ortaya konulmalıdır.