Özet

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 153/A maddesi, münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiği vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporla tespit edilen ve mükellefiyet kaydı terkin edilen mükelleflerle bunlarla belirli sıfat ve ortaklık ilişkisi bulunan kişiler bakımından özel bir teminat ve müşterek-müteselsil sorumluluk rejimi öngörmektedir. Madde, sahte belge düzenleme fiillerinin önlenmesi amacıyla vergi idaresine teminat isteme, vergi borçlarını takip etme ve bazı hallerde mükellefiyet tesisini teminata bağlama yetkisi vermektedir. Ancak maddenin uygulanabilmesi için kanunda öngörülen şartların somut olarak gerçekleşmesi gerekir. Ekli Danıştay ve Bölge İdare Mahkemesi kararları, özellikle “münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirme”, “sahte fatura düzenleme fiilinde bilfiil bulunma”, “maddede sayılan sıfatın işlem tarihinde güncel olması” ve “işe başlama bildirimi” unsurları bakımından önemli ölçütler ortaya koymaktadır.

I. Giriş

Vergi Usul Kanunu’nun 153/A maddesi, 28/3/2013 tarihli ve 6455 sayılı Kanun’un 1. maddesiyle ihdas edilmiş; 28/7/2024 tarihli ve 7524 sayılı Kanun’un 5. maddesiyle önemli değişikliklere uğramıştır. Madde, vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporla “başkaca bir ticari, zirai ve mesleki faaliyeti olmadığı halde münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiği” tespit edilen ve mükellefiyet kaydının devamına gerek görülmediği raporda belirtilerek kaydı terkin edilen mükellefler ile bunların kanuni temsilcisi, yönetim kurulu üyesi, belirli oranda ortağı veya sahte fatura düzenleme fiilinde bilfiil bulunduğu tespit edilen kişiler bakımından teminat yükümlülüğü getirmektedir.

Hüküm, vergi mükellefiyeti tesisinin ve ticari hayata katılımın teminata bağlanması yoluyla sahte belge düzenleme fiillerinin önlenmesini amaçlayan önleyici bir düzenlemedir. Bu yönüyle madde, vergi ödevi ile hukuk devleti ilkeleri arasında hassas bir denge kurmayı gerektirir. Nitekim yargı kararlarında, teminat isteme işleminin hukuka uygunluğu denetlenirken maddenin lafzı ve amacı birlikte değerlendirilmekte; idarenin somut tespit ve raporlara dayanması aranmaktadır.

II. Maddenin Sistematik Yapısı ve Temel Unsurları

A. Münhasıran Sahte Belge Düzenleme Amacıyla Mükellefiyet Tesis Ettirme

153/A maddesinin birinci fıkrasının uygulanabilmesi için aranan temel şart, mükellefin “başkaca bir ticari, zirai ve mesleki faaliyeti olmadığı halde münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiğinin” vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporla tespit edilmesidir. Burada iki unsur öne çıkar:

1. Başkaca faaliyetin bulunmaması: Mükellefin gerçek bir ticari, zirai veya mesleki faaliyeti olmaksızın yalnızca sahte belge düzenlemek üzere mükellefiyet tesis ettirmesi gerekir.

2. Münhasıran sahte belge düzenleme amacı: Mükellefiyetin kuruluş amacının yalnızca sahte belge düzenlemek olduğu, raporla ortaya konulmalıdır.

Bu şart, salt mükellefin belirli bir dönemde sahte belge düzenlemiş olmasıyla eş anlamlı değildir. Mükellef önceleri gerçek bir faaliyet yürütüp sonradan sahte belge düzenlemeye başlamışsa, 153/A/1’in “münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirme” şartı bakımından ayrıca değerlendirme yapılması gerekir. Nitekim Danıştay Üçüncü Dairesi’nin E:2023/4194, K:2024/75 sayılı kararında, davacının ortağı olduğu şirket hakkındaki raporda mükellefiyet kaydının devamına gerek görülmediğinin belirtilmediği ve 153/A/3’te aranan şartların ortaya konulmadığı gerekçesiyle teminat işlemi iptal edilmiştir. Yine E:2023/1694, K:2024/5016 sayılı kararda, şirketin 2002’den itibaren faaliyette olduğu, 2016’dan itibaren sahte fatura düzenlendiği iddiası bulunduğu, ancak mükellefiyet tesis ettirmekteki amacın komisyon karşılığı sahte fatura düzenlemek olduğunun ortaya konulamadığı belirtilerek işlem iptal edilmiştir.

B. Rapor ve Terkin Şartı

Birinci fıkrada aranan bir diğer unsur, mükellefiyet kaydının devamına gerek görülmediğinin raporda belirtilmesi ve mükellefiyet kaydının vergi dairesince terkin edilmesidir. Bu unsur, teminat uygulamasının dayanağını oluşturan idari tespitin hem varlığını hem de içeriğini denetlenebilir kılar. Raporun yalnızca “sahte belge düzenlendiği” yönünde tespitler içermesi yeterli değildir; münhasıran sahte belge düzenleme amacıyla mükellefiyet tesis ettirildiği ve kaydın devamına gerek görülmediği de raporda yer almalıdır.

Danıştay Üçüncü Dairesi’nin E:2021/5, K:2023/1485 sayılı kararında, dava konusu teminat işleminin tesis edildiği tarihte davacı adına düzenlenmiş bir vergi inceleme raporu ve rapora istinaden yapılmış bir tarhiyat bulunmadığı belirtilerek işlem iptal edilmiştir. Bu karar, teminat işleminin dayanağının işlem tarihinde mevcut ve somut olması gerektiğini göstermesi bakımından önemlidir.

C. İşe Başlama Bildirimi ve Mükellefiyet Tesisi

Birinci fıkra, maddede sayılan kişilerin “işe başlama bildiriminin alınması” halinde uygulanır. Buna göre, işe başlama bildiriminde bulunanların ve mükellefiyeti terkin edilenlerin tüm vergi borçlarının ödenmiş olması ve 6183 sayılı Kanun’un 10. maddesinin birinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde sayılan nev’iden teminat verilmiş olması gerekir. Teminat tutarı, düzenlenmiş sahte belgelerde yer alan toplam tutarın %10’u olup, alt ve üst sınırlar kanunda gösterilmiştir.

İkinci fıkra, birinci fıkrada sayılanların ortağı oldukları adi ortaklıkların, kanuni temsilcisi, yönetim kurulu üyesi veya asgari %10 ortağı oldukları ticaret şirketlerinin ya da idare ettikleri tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin işe başlama bildiriminde bulunması halinde de birinci fıkra hükmünün uygulanacağını belirtmektedir.

Burada önemli bir ayrım, “işe başlama bildirimi” ile “mevcut mükellefiyetin başka vergi dairesine nakli” arasındadır. Danıştay Dokuzuncu Dairesi’nin E:2021/511, K:2023/468 sayılı kararında, davacının mükellefiyet kaydının başka vergi dairesine nakledilmesi üzerine 153/A kapsamında teminat istenmesi ele alınmış; 478 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin 4.1.3. bölümüne atıfla, önceden var olan mükellefiyetin başka bir vergi dairesine nakledilmesi halinde bu aşamada 153/A/1’deki şartların yerine getirilmesinin istenemeyeceği belirtilerek işlem iptal edilmiştir. Karar, nakil ile yeni mükellefiyet tesisinin aynı şey olmadığını ortaya koymaktadır.

D. Teminatın Türü ve Tutarı

Teminat, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 10. maddesinin birinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde sayılan nev’iden olmalıdır. Buna göre teminat; para, bankalar ve özel finans kurumlarınca verilen teminat mektupları ile Hazine tarafından ihraç edilen Devlet iç borçlanma senetleri veya bunlar yerine düzenlenen belgelerden oluşabilir.

Tutar bakımından birinci fıkrada, düzenlenmiş sahte belgelerde yer alan toplam tutarın %10’u esas alınmakta; ancak bu tutarın 75.000 TL’den az, 10 milyon TL’den fazla olmaması öngörülmektedir. 7524 sayılı Kanun sonrası metinde bu tutarlar 1/1/2026’dan geçerli olmak üzere sırasıyla 1.200.000 TL ve 17.000.000 TL olarak güncellenmiştir. Dördüncü fıkrada ise alt sınır 75.000 TL, 2026 için 440.000 TL olarak belirlenmiş; üst sınır 10 milyon TL olarak korunmuştur. Beşinci fıkrada meslek mensupları bakımından da benzer sınırlar öngörülmüştür.

III. Fıkralar İtibarıyla Uygulama

A. Birinci ve İkinci Fıkra

Birinci fıkra, münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirip kaydı terkin edilen mükelleflerle belirli sıfat veya ortaklık ilişkisi bulunan kişilerin yeniden işe başlama bildiriminde bulunması halinde uygulanır. Bu kişiler; serbest meslek erbabı, şahıs işletmesi sahibi, adi ortaklık ortakları, ticaret şirketinin kendisi, kanuni temsilcileri, yönetim kurulu üyeleri, şirket sermayesinin asgari %10’una sahip gerçek veya tüzel kişiler, bunların asgari %10 ortağı olduğu veya yönetiminde bulunduğu teşebbüsler, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler veya raporda fiillerin işlenmesinde bilfiil bulundukları tespit edilenlerdir.

İkinci fıkra, bu kişilerin ortağı oldukları adi ortaklıkların, kanuni temsilcisi veya yönetim kurulu üyesi oldukları ticaret şirketlerinin ya da idare ettikleri tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin işe başlama bildiriminde bulunması halinde de birinci fıkranın uygulanacağını hükme bağlamaktadır.

B. Üçüncü Fıkra: 60 Günlük Süre ve Statünün Sonlandırılması

7524 sayılı Kanun’la değişik üçüncü fıkra, birinci fıkrada sayılan kişilerin hâlihazırda mükellefiyeti bulunan adi ortaklık, ticaret şirketi veya tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin kanuni temsilcisi, yönetim kurulu üyesi, idarecisi veya asgari %10 ortağı olması, bunları devralması ya da kısmen veya tamamen bunlara devrolunması halinde uygulanır. Bu durumda vergi dairesi, keyfiyetin ıttılaına girmesini müteakiben birinci fıkrada yer alan şartların 60 gün içinde yerine getirilmesini veya aynı süre içinde sayılan kişilerin statülerinin sonlandırılmasını yazılı olarak ister.

Altmış gün içinde şartlar yerine getirilmez ve statüler devam ettirilirse, birinci fıkrada sayılan kişilerin teminat isteme tarihi itibarıyla tahakkuk etmiş tüm vergi borçları, mükellef müşterek ve müteselsil sorumlu olmak üzere bu kişilerden 6183 sayılı Kanun uyarınca takip ve tahsil edilir. Ancak 60 gün içinde statülerin sona erdirilmesine yönelik yasal girişimlerin başlatıldığının muteber vesikalarla ispat ve tevsik edilmesi ve sonuçta statünün sona erdirilmesi halinde, borçların takip ve tahsilinde müşterek ve müteselsil sorumluluk doğmaz. Statünün 60 günlük süreden sonra sona erdirilmesi halinde ise alınmış teminat, mükellefin talebi üzerine, başkaca vergi borcu bulunmaması kaydıyla iade edilir.

Bu düzenleme, yargı kararlarında özellikle “statünün zamanında sonlandırılması” bakımından öne çıkmaktadır. Ankara Bölge İdare Mahkemesi 4. Vergi Dava Dairesi’nin E:2026/1804, K:2026/1604 sayılı kararında, davacı şirketin %15 hisse ile ortağı olan kişinin sahte belge düzenleme fiiline bilfiil iştirak ettiğinden bahisle 153/A/3 kapsamında tüm vergi borçlarının ödenmesi ve teminat istenmesine ilişkin 23.12.2025 tarihli işlem ele alınmıştır. Dosyada, işlemin tebliğinden itibaren 60 gün içinde 07.01.2026 tarihli genel kurul kararıyla söz konusu ortağın hisselerinin tamamını devrederek şirket ortaklığından ayrıldığı, hisse devrinin pay defterine işlendiği ve ilan edildiği; böylece ortaklık statüsünün 60 gün içinde sonlandırıldığı tespit edilmiştir. Mahkeme ve Bölge İdare Mahkemesi, bu nedenle teminat ve borç ödeme istemine ilişkin işlemi hukuka aykırı bularak iptal etmiştir. Karar, statü sonlandırmasının süresinde ve belgelerle ispat edilebilir olması halinde 153/A/3’ün ağır sonuçlarının doğmayacağını göstermektedir.

C. Dördüncü Fıkra

Dördüncü fıkra, birinci fıkrada sayılanlar hariç olmak üzere, 359. maddede yer alan sahte belge düzenleme fiilini işledikleri vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporla tespit edilen ve bu durumları kesinleşenler hakkında teminat istemini düzenlemektedir. Bu kişilerden, keyfiyetin vergi dairesinin ıttılaına girmesini müteakiben yazıyla 60 gün içinde teminat göstermeleri istenir. Fiil tüzel kişilik veya tüzel kişiliği olmayan teşekkül bünyesinde işlenmişse teminat bunlardan istenir.

Dördüncü fıkranın uygulanabilmesi için sahte belge düzenleme fiilinin raporla tespit edilmesi ve bu tespitin kesinleşmesi gerekir. Danıştay Üçüncü Dairesi’nin E:2020/2128, K:2023/253 sayılı kararında, davacı şirketten 153/A’nın dördüncü, beşinci ve altıncı fıkraları kapsamında teminat istenmesine ilişkin işlem değerlendirilmiştir. Kararda, dava konusu işlemin sebep unsuru olarak davacı şirketin bu fıkralar kapsamında olduğunun gösterildiği, ancak davacı şirketin gerçek faaliyetlerinin yanında sahte belge düzenleme fiilini de işlediği yolunda bir inceleme ve rapor bulunmadığı belirtilerek işlem iptal edilmiştir. Bu karar, dördüncü fıkranın yalnızca başka bir şirketin sahte belgeleriyle ilişkili olanlara değil, bizzat sahte belge düzenleme fiilini işlediği raporla tespit edilip kesinleşenlere uygulanacağını göstermektedir.

D. Beşinci ve Altıncı Fıkra: Meslek Mensupları

Beşinci fıkra, 3568 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan meslek mensuplarından 153/A/1’de sayılan haller dolayısıyla mükellefiyeti terkin edilenlerin fiillerine iştirak ettiği inceleme raporuyla tespit edilen ve bu durumu kesinleşenler hakkında üç yıl süreyle geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezası uygulanmasını öngörmektedir. Sürenin sonunda meslek mensubunun tekrar faaliyete başlamak istemesi halinde, bir ay içinde 6183 sayılı Kanun’un 10. maddesinin birinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde sayılan nev’iden teminat istenir.

Altıncı fıkra ise dördüncü fıkrada sayılan fiile iştirak ettiği inceleme raporuyla tespit edilen ve bu durumu kesinleşen meslek mensuplarından beşinci fıkradaki esaslar dahilinde teminat istenmesini düzenlemektedir.

E. İade, Mahsup, Paraya Çevirme ve Duyuru

Yedinci fıkra, birinci, ikinci ve üçüncü fıkralarda sayılan hallerde teminat alınmasını takip eden takvim yılının başından itibaren üç yıl içinde, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanılması hariç 359. maddede sayılan fiillerden herhangi birinin işlenmediğinin tespit edilmesi halinde; dördüncü fıkrada sayılan hallerde ise beş yıl içinde fiillerin işlenmediğinin tespit edilmemesi halinde teminatın, başkaca vergi borcu bulunmaması kaydıyla mükellefe iade edilmesini öngörmektedir. Fiillerin işlendiğinin tespit edilmesi halinde ise birinci fıkra kapsamında mükellefiyet 160. maddenin üçüncü fıkrasına göre terkin edilir; ödenmemiş vergi borçları ile fiillerden doğan vergi borcu teminattan mahsup edilir, artan tutar iade edilir. Dördüncü fıkra kapsamında ise vergi borçları teminattan mahsup edilir ve ayrıca yeniden teminat istenir.

Dokuzuncu fıkra uyarınca, teminat alınan mükelleflerin teminatın alındığı tarihten sonra tahakkuk eden ve süresinde ödenmeyen vergi borçlarının tutarı, alınan teminat tutarının %10’unu aşarsa teminat paraya çevrilerek 6183 sayılı Kanun’un 47. maddesi uyarınca mükellefin borçlarına mahsup edilir ve mükelleften teminat tutarının tamamlanması istenir.

Maddenin son fıkralarında ayrıca, birinci fıkrada sayılanlar ile sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanılması hariç 359. maddede sayılan fiilleri işleyenlerin Maliye Bakanlığınca belirlenen usul ve esaslara göre duyurulacağı; bu duyuruların vergi mahremiyetinin ihlali sayılmayacağı belirtilmiştir.

IV. Yargı Kararları Işığında Uyuşmazlık Noktaları

A. “Münhasıran Sahte Belge Düzenleme” Şartının Somutlaştırılması

Yargı kararlarında, 153/A/1’in uygulanabilmesi için mükellefiyetin münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla tesis ettirildiğinin raporla ortaya konulması aranmaktadır. Danıştay Üçüncü Dairesi’nin E:2023/4194, K:2024/75 sayılı kararında, raporda mükellefiyet kaydının devamına gerek görülmediğinin belirtilmediği ve 153/A/3’te aranan şartların ortaya konulmadığı; E:2023/1694, K:2024/5016 sayılı kararında ise şirketin önceden beri faaliyette olduğu ve mükellefiyet tesis amacının sahte fatura düzenlemek olduğunun ortaya konulamadığı gerekçeleriyle işlemler iptal edilmiştir. Buna karşılık E:2023/4337, K:2024/76 sayılı kararda, davacının ortağı olduğu şirketin 01/01/2016 itibarıyla münhasıran komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği tespit edilerek mükellefiyet kaydının re’sen terkin edilmesi nedeniyle tesis edilen işlem üzerine açılan davada ilk derece ve istinaf mahkemelerince davanın reddine karar verilmiş; Danıştay Üçüncü Dairesi temyiz istemini reddederek kararı onamıştır. Bu karar, münhasıran sahte belge şartının değerlendirilmesinde dosya kapsamındaki raporun ve dönemsel tespitlerin belirleyici olduğunu göstermektedir.

B. “Sahte Fatura Düzenleme Fiilinde Bilfiil Bulunma”nın İspatı

153/A/1’de sayılan kişiler arasında “düzenlenen raporda fiillerin işlenmesinde bilfiil bulundukları tespit edilenler” de yer almaktadır. Bu sıfatın, soyut isnat veya yalnızca teknik bir bağlantıyla değil, somut delillerle ortaya konulması gerekir.

Ankara Bölge İdare Mahkemesi 4. Vergi Dava Dairesi’nin E:2026/1188, K:2026/1486 sayılı kararında, davacının mali müşavirlik faaliyetine ilişkin işe başlama bildiriminin, hakkında sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiği belirtilen şirket nedeniyle 153/A kapsamında teminat ve borç ödeme şartıyla reddedilmesi ele alınmıştır. Dosyada, davacının şirketin muhasebecisinin stajyeri olduğu, raporda yalnızca e-arşiv faturaların davacıya ait GSM hattı üzerinden imzalanması/onaylanması fiilinden bahsedildiği; davacının şirketin ortağı veya kanuni temsilcisi olmadığı ve sahte belge düzenleme fiilinin işlenmesinde bilfiil bulunduğunun ortaya konulmadığı tespit edilmiştir. Mahkeme, bu nedenle işlemi iptal etmiş; Bölge İdare Mahkemesi istinaf istemini reddetmiştir. Karar, “bilfiil bulunma”nın yalnızca teknik iletişim veya imza bağlantısıyla değil, fiilin işlenmesine fiilen katılımı gösteren delillerle ispat edilmesi gerektiğini vurgulamaktadır.

Danıştay Üçüncü Dairesi’nin E:2020/3638, K:2023/1357 sayılı kararı ise bu konuda ayrıntılı bir değerlendirme içermektedir. Olayda, davacı şirketin kanuni temsilcisinin aynı zamanda sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme fiilini işleyen şirketin sigortalı çalışanı olduğu, yoklama fişini imzaladığı, senetleri tahsil ettiği ve bir çalışanın iş yerinin bu kişiye ait olduğu yönünde beyanı bulunduğu gerekçesiyle Bölge İdare Mahkemesi teminat işlemini hukuka uygun bulmuştur. Ancak Danıştay Üçüncü Dairesi, bu tespitlerin salt varlığının kişinin sahte belge düzenleme faaliyetinde bilfiil bulunduğunu somut olarak ortaya koymadığı gerekçesiyle kararı bozmuştur. Bu karar, bilfiil bulunmanın ispatında idarenin daha güçlü ve doğrudan deliller sunması gerektiğini göstermesi bakımından önemlidir.

C. Maddede Sayılan Sıfatın İşlem Tarihinde Güncel Olması

153/A/3’ün uygulanabilmesi için kişinin, mükellefiyeti bulunan şirketin kanuni temsilcisi, yönetim kurulu üyesi, idarecisi veya asgari %10 ortağı olması gerekir. Yargı kararlarında, bu sıfatın işlem tarihinde güncel olması gerektiği; geçmişte ortak veya yönetici olmanın tek başına sorumluluk doğurmayacağı vurgulanmaktadır.

Danıştay Üçüncü Dairesi’nin E:2023/4560, K:2023/2987 sayılı kararında, davacı şirketin işe başlama bildiriminde bulunduğu tarihte, sahte fatura düzenlediği saptanan şirketin ortağı ve yetkilisi olan kişinin davacı şirketle ilgisi kalmadığı; 153/A/3’ün lafzından “sayılan kişilerin” şirketin geçmişteki değil güncel ortak ve kanuni temsilcileri olduğunun anlaşıldığı belirtilerek teminat işlemi iptal edilmiştir. Benzer şekilde E:2022/4056, K:2024/5000 sayılı kararda, davacı şirketin ortağının, sahte fatura düzenlediği belirtilen diğer şirkette 22.08.2013-05.05.2016 tarihleri arasında ortak ve kanuni temsilci olduğu; sahte fatura fiillerinin ise 2017 ve 2018 yıllarında işlendiği; kişinin şirketle hukuki bağının kalmadığı dönemde işlenen fiil nedeniyle teminat istenemeyeceği gerekçesiyle işlem iptal edilmiştir. Kararda davalı idare, işlemin kesin ve yürütülebilir nitelikte olmadığını da ileri sürmüşse de mahkeme ve Danıştay, esas bakımından işlemi hukuka aykırı bulmuştur.

Buna karşılık Danıştay Dokuzuncu Dairesi’nin E:2021/3274, K:2023/470 sayılı kararında, davacı şirketin kanuni temsilcisinin bir dönem ortağı ve yöneticisi olduğu şirket hakkında sahte belge düzenleme raporu bulunması nedeniyle 153/A/3 kapsamında teminat istenmesi ele alınmış; ilk derece ve istinaf mahkemelerince dava reddedilmiş, Danıştay Dokuzuncu Dairesi temyiz istemini reddederek kararı onamıştır. Bu karar, sıfatın güncelliği ve raporun kapsamı bakımından dosya özelinde değerlendirme yapıldığını göstermektedir.

D. İşe Başlama Bildirimi ile Nakil Arasındaki Ayrım

Danıştay Dokuzuncu Dairesi’nin E:2021/511, K:2023/468 sayılı kararı, 153/A/1’in uygulanmasında “işe başlama bildirimi” şartının önemini ortaya koymaktadır. Kararda, davacının mükellefiyet kaydının başka vergi dairesine nakledilmesi üzerine 153/A kapsamında teminat istenmiş; ancak davacının sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiği belirtilen şirketin terkin tarihinden önce davalı vergi dairesinde mükellefiyetinin bulunduğu, ardından nakil işlemleri yapıldığı tespit edilmiştir. 478 Sıra No.lu Tebliğ’in 4.1.3. bölümüne göre, ticaret şirketlerinin mükellefiyetlerinin terkin tarihi itibarıyla bu şirketlerle ilişkili olan kişilerin mevcut bir mükellefiyeti varsa veya bu mükellefiyet başka bir vergi dairesine naklediliyorsa, bu aşamada 153/A/1’deki şartların yerine getirilmesi istenemez. Mahkeme ve Danıştay, bu nedenle teminat işlemini iptal etmiştir.

E. Raporun ve Kesinleşmenin Aranması

Danıştay Üçüncü Dairesi’nin E:2021/5, K:2023/1485 sayılı kararında, teminat işleminin tesis edildiği tarihte davacı adına düzenlenmiş bir vergi inceleme raporu ve rapora istinaden yapılmış tarhiyat bulunmadığı gerekçesiyle işlem iptal edilmiştir. Bu karar, 153/A’nın dördüncü fıkrası bakımından “raporla tespit” ve “kesinleşme” şartlarının ne kadar önemli olduğunu göstermektedir. Ayrıca E:2023/1694, K:2024/5016 sayılı kararda, sahte fatura düzenlediği iddia edilen şirket adına yapılan tarhiyatın vergi mahkemesi kararıyla kaldırıldığı ve kararın kesinleştiği; dolayısıyla 153/A’da belirtilen şartların oluşmadığı belirtilerek teminat işlemi iptal edilmiştir. Bu karar, sahte belge tespitinin yargı kararıyla ortadan kalkması halinde teminat uygulamasının dayanağının kalmayacağını ortaya koymaktadır.

F. Dördüncü Fıkranın Kapsamının Dar Yorumu

Danıştay Üçüncü Dairesi’nin E:2020/2128, K:2023/253 sayılı kararı, dördüncü fıkranın kapsamı bakımından önemlidir. Kararda, davacı şirketten 153/A’nın dördüncü, beşinci ve altıncı fıkraları kapsamında teminat istenmesine ilişkin işlemde, davacı şirketin gerçek faaliyetlerinin yanında sahte belge düzenleme fiilini de işlediği yolunda bir inceleme ve rapor bulunmadığı belirtilmiştir. Mahkeme, dördüncü fıkranın yalnızca sahte belge düzenleme fiilini işlediği raporla tespit edilen ve bu durumu kesinleşenler hakkında uygulanabileceğini; başka bir şirketin sahte belgeleriyle ortaklık veya yöneticilik bağlantısı bulunmasının tek başına bu fıkra kapsamında teminat istemeye yetmeyeceğini ortaya koymuştur.

V. Değerlendirme ve Sonuç

VUK m. 153/A, sahte belge düzenleme fiilleriyle mücadelede önemli bir önleyici araç olmakla birlikte, uygulanması kanunda öngörülen şartların somut ve denetlenebilir biçimde gerçekleşmesine bağlıdır. Yargı kararları ışığında aşağıdaki ilkeler öne çıkmaktadır:

3. Münhasıran sahte belge düzenleme amacıyla mükellefiyet tesis ettirme şartı, salt sahte belge düzenleme tespitinden farklıdır. Mükellefin gerçek bir faaliyeti bulunup sonradan sahte belge düzenlemeye başlaması halinde bu şartın ayrıca ortaya konulması gerekir.

4. Rapor ve terkin, teminat uygulamasının dayanağıdır. Raporun münhasıran sahte belge düzenleme amacını ve mükellefiyet kaydının devamına gerek görülmediğini içermesi gerekir.

5. Sahte fatura düzenleme fiilinde bilfiil bulunma, soyut isnatla değil; fiile katılımı gösteren somut delillerle ispat edilmelidir. GSM hattı üzerinden imza, sigortalı çalışan olma veya senet tahsili gibi unsurlar tek başına yeterli görülmemiştir.

6. Maddede sayılan sıfatın işlem tarihinde güncel olması gerekir. Geçmişte ortak veya yönetici olmak, tek başına 153/A/3 kapsamında sorumluluk doğurmaz.

7. 60 günlük süre içinde statünün sonlandırılması, 153/A/3’ün ağır sonuçlarını ortadan kaldırabilir. Bu durumun genel kurul kararı, pay defteri kaydı, ticaret sicili işlemleri gibi muteber vesikalarla ispat edilmesi gerekir.

8. İşe başlama bildirimi ile mükellefiyet nakli aynı şey değildir. Mevcut mükellefiyetin başka vergi dairesine nakli halinde, aksi açıkça öngörülmedikçe 153/A/1 şartlarının istenmesi hukuka aykırı olacaktır.

9. Dördüncü fıkra, yalnızca sahte belge düzenleme fiilini işlediği raporla tespit edilen ve bu durumu kesinleşenler hakkında uygulanır. Başka şirketlerle ortaklık veya yöneticilik bağlantısı tek başına yeterli değildir.

10. Teminat işlemi, kesin ve yürütülebilir idari işlem niteliğinde olup idare, işlemin dayanağını oluşturan rapor, terkin, sıfat ve fiil unsurlarını somut olarak ortaya koymalıdır.

Sonuç olarak, 153/A maddesi kapsamında tesis edilen teminat işlemlerinin hukuka uygunluğu, kanuni şartların işlem tarihinde somut delillerle gerçekleşip gerçekleşmediğine bağlıdır. Ekli yargı kararları, idarenin takdir yetkisinin sınırsız olmadığını; özellikle “münhasıran sahte belge düzenleme”, “bilfiil bulunma” ve “güncel sıfat” unsurlarında somut tespit zorunluluğunu açıkça ortaya koymaktadır. Bu nedenle hem vergi idaresinin hem de mükelleflerin, teminat sürecinde belge ve kayıt disiplinine azami özen göstermesi; statü değişikliklerinin süresinde ve ispat edilebilir biçimde yapılması gerekmektedir.

Ek: Makalede İncelenen Karar Künyeleri

Karar

Künye

Öne Çıkan İlke

Ankara BİM 4. VDD

E:2026/1804, K:2026/1604

60 gün içinde ortaklık statüsünün sonlandırılması halinde 153/A/3 kapsamında borç/teminat sorumluluğu doğmaz.

Ankara BİM 4. VDD

E:2026/1188, K:2026/1486

“Bilfiil bulunma” somut delillerle ispat edilmelidir; stajyerlik ve GSM hattı bağlantısı tek başına yeterli değildir.

Danıştay 3. Daire

E:2021/5, K:2023/1485

Teminat işlemi tarihinde vergi inceleme raporu ve tarhiyat bulunmaması işlemi hukuka aykırı kılar.

Danıştay 3. Daire

E:2023/4560, K:2023/2987

153/A/3’te sayılan sıfatın işlem tarihinde güncel olması gerekir; geçmiş ortaklık yeterli değildir.

Danıştay 3. Daire

E:2023/4194, K:2024/75

Münhasıran sahte belge düzenleme ve mükellefiyet kaydının devamına gerek görülmemesi şartları ortaya konulmalıdır.

Danıştay 3. Daire

E:2023/4337, K:2024/76

Münhasıran sahte belge şartı dosya kapsamındaki rapor ve dönemsel tespitlere göre değerlendirilir; tetkik hâkimi bozma görüşü belirtmiştir.

Danıştay 3. Daire

E:2022/4056, K:2024/5000

Şirketle hukuki bağ kalmadığı dönemde işlenen fiil nedeniyle teminat istenemez.

Danıştay 3. Daire

E:2023/1694, K:2024/5016

Sahte fatura tespitinin yargı kararıyla ortadan kalkması halinde 153/A şartları oluşmaz.

Danıştay 3. Daire

E:2020/3638, K:2023/1357

Yoklama fişi imzası, senet tahsili ve çalışan beyanı tek başına “bilfiil bulunma”yı göstermez; bozma kararı oyçokluğuyla verilmiştir.

Danıştay 3. Daire

E:2020/2128, K:2023/253

Dördüncü fıkra, bizzat sahte belge düzenleme fiilini işlediği raporla tespit edilip kesinleşenler hakkında uygulanır.

Danıştay 9. Daire

E:2021/511, K:2023/468

Mevcut mükellefiyetin başka vergi dairesine nakli, işe başlama bildirimi sayılmaz; bu aşamada 153/A/1 şartları istenemez.

Danıştay 9. Daire

E:2021/3274, K:2023/470

153/A/3 kapsamında teminat istemi dosya özelinde değerlendirilerek işlem hukuka uygun kabul edilmiştir.