Giriş

İthalatta gözetim uygulaması ile gümrük kıymetinin belirlenmesi, farklı amaçlara dayanan ancak uygulamada sıkça kesişen iki ayrı hukuki alanı oluşturmaktadır. İthalatta gözetim uygulamasına tabi bir eşyanın fatura bedeli, ilgili gözetim tebliğinde belirlenen birim kıymetin altında kalabilir. Bu durumda ithalatçıdan gözetim belgesi ibraz etmesi istenir. Uygulamada ise gözetim belgesi bulunmayan ithalatçılar, eşyanın serbest dolaşıma giriş işlemlerini tamamlayabilmek için fatura bedeli ile gözetim kıymeti arasındaki farkı gümrük beyannamesinde ek kıymet olarak beyan edebilmektedir.

Bu uygulama ilk bakışta yalnızca beyannamede yapılan teknik bir düzeltme gibi görünse de önemli bir hukuki sonuç doğurur. Ek beyan nedeniyle gümrük kıymeti yükselmekte; gümrük vergileri ve ithalatta alınan katma değer vergisi daha yüksek bir matrah üzerinden hesaplanmaktadır. Oysa beyan edilen ek tutar, her zaman yabancı satıcıya ödenen bir bedeli veya ithalat işlemiyle bağlantılı gerçek bir gideri ifade etmez.

Bu nedenle uyuşmazlığın temelinde iki ayrı kurumun birbirinden ayrılması gerekir: ithalatta gözetim ve gümrük kıymeti. Gözetim, belirli malların ithalatındaki gelişmelerin izlenmesine yönelik bir ticaret politikası önlemidir. Gümrük kıymeti ise ithal eşyasının vergi matrahının kanunda öngörülen yöntemlere göre belirlenmesine ilişkin bir sistemdir. Gözetim tebliğinde yer alan birim kıymetin, bu sistemde bağımsız bir kıymet belirleme yöntemi olarak kullanılıp kullanılamayacağı uzun süre yargı kararlarına da konu olmuştur.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 24.01.2024 tarihli ve E.2023/6, K.2024/1 sayılı kararı, bölge idare mahkemesi daireleri arasındaki karar aykırılığını gidererek konuya ilişkin önemli bir ölçüt ortaya koymuştur. Bu yazıda gözetim kıymetinin hukuki niteliği, ek kıymet beyanının gümrük kıymetine etkisi, ihtirazi kayıt ve başvuru yolları ile anılan kararın kapsamı incelenmektedir.

1. Gümrük kıymetinde temel yöntem: Satış bedeli

İthal eşyasının gümrük kıymeti, 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 23 ila 31 inci maddelerinde düzenlenen yöntemlere göre belirlenir. Türk gümrük kıymet sistemi, GATT’ın VII nci Maddesinin Uygulanmasına İlişkin Dünya Ticaret Örgütü Anlaşması’na dayanır. Sistemin amacı, keyfî veya varsayımsal kıymetler yerine mümkün olduğunca somut ithalat işleminde oluşan gerçek ticari bedelin esas alınmasıdır.

Gümrük Kanunu’nun 24 üncü maddesine göre temel yöntem satış bedeli yöntemidir. Satış bedeli, Türkiye’ye ihraç amacıyla yapılan satışta eşya için fiilen ödenen veya ödenecek fiyatın, Kanun’un 27 ve 28 inci maddelerinde öngörülen düzeltmeler yapıldıktan sonraki tutarıdır. Bu nedenle fatura bedeli çoğu durumda hareket noktasını oluşturur; ancak gümrük kıymeti her zaman faturada yazılı tutarla aynı değildir.

Satış bedeli yönteminin uygulanabilmesi için alıcının eşyayı kullanmasına veya elden çıkarmasına ilişkin kabul edilemeyecek kısıtlamaların bulunmaması, satış veya fiyatın kıymeti belirlenemeyen bir koşula bağlı olmaması ve alıcı ile satıcı arasındaki ilişkinin fiyatı etkilememiş olması gibi kanuni koşulların sağlanması gerekir. Gümrük idaresi beyan edilen kıymetin doğruluğunu ve gerçekliğini inceleyebilir; gerektiğinde fatura, sözleşme, ödeme kayıtları ve fiyatın oluşumunu açıklayan diğer belgeleri isteyebilir.

Bununla birlikte fiyatın düşük bulunması, satış bedelinin kendiliğinden reddedilmesi sonucunu doğurmaz. Aynı veya benzer eşya ithalatlarında daha yüksek kıymetlere rastlanması idare bakımından inceleme nedeni olabilir. Ancak sipariş miktarı, ticari düzey, ürün kalitesi, uzun süreli tedarik ilişkisi, teslim ve ödeme koşulları veya dönemsel indirimler fiyat farklılığını açıklayabilir. İdarenin somut işlemin koşullarını ve beyan sahibi tarafından sunulan belgeleri değerlendirmesi gerekir.

Satış bedeli yönteminin uygulanamayacağı ortaya konulursa, Kanun’un 25 inci maddesinde yer alan aynı eşyanın satış bedeli, benzer eşyanın satış bedeli, indirgeme ve hesaplanmış kıymet yöntemlerine sırasıyla geçilir. İndirgeme ve hesaplanmış kıymet yöntemlerinin sırası, ithalatçının talebi üzerine değiştirilebilir. Bu yöntemlerle de kıymet belirlenemezse Kanun’un 26 ncı maddesindeki son yöntem uygulanır. Yöntemlerdeki bu sıra emredici niteliktedir; idare önceki yöntemin neden uygulanamadığını açıklamadan doğrudan piyasa fiyatına, referans değere veya gözetim kıymetine geçemez.

2. İthalatta gözetim neyi ifade eder?

İthalatta gözetim, 2004/7304 sayılı İthalatta Gözetim Uygulanması Hakkında Karar, bu Kararın uygulanmasına ilişkin Yönetmelik ve ürün bazında çıkarılan gözetim tebliğleri çerçevesinde yürütülür. Gözetimin amacı, belirli bir malın ithalatında meydana gelen gelişmelerin ve ithalatın yerli üreticiler üzerindeki etkilerinin izlenmesidir.

2004/7304 sayılı Kararın 4 üncü maddesine göre ileriye yönelik gözetime tabi bir malın ithalatında, gümrük mevzuatının gerektirdiği belgelerin yanında gözetim belgesi de aranır. Ürün bazındaki tebliğlerde eşyanın GTİP’i, uygulanacak birim kıymet ve gözetim belgesine ilişkin diğer koşullar gösterilir.

Gözetim tebliğinde belirtilen birim kıymet, bu kıymetin altında ithalat yapılamayacak kanuni bir asgari fiyat değildir. İthalat bedelinin bu kıymetin altında kalması, kural olarak gözetim belgesi ibrazı yönünden sonuç doğurur. Bu değer, Gümrük Kanunu’nun 24 ila 26 ncı maddelerinde sayılan kıymet belirleme yöntemlerinden biri olmadığı gibi, eşyanın gerçek ticari değerini kesin olarak gösteren bir ölçüt de değildir.

Bu ayrım önemlidir. Gözetim kıymeti, ithalatın izlenmesi amacıyla belirlenen bir eşiktir. Gümrük kıymeti ise somut satış işlemi esas alınarak ve kanuni yöntemler uygulanarak tespit edilir. Fatura bedelinin gözetim kıymetinden düşük olması gümrük idaresinin beyanı incelemesine neden olabilir; ancak gözetim kıymetinin doğrudan vergi matrahı olarak kabul edilmesi için yeterli değildir.

3. Ek kıymet beyanı ve “yurt dışı diğer giderler” kalemi

Gözetim belgesi bulunmayan ithalatçı, fatura bedeli ile gözetim kıymeti arasındaki farkı beyannamede ek kıymet olarak gösterebilir. Uygulamada bu fark çoğu kez “yurt dışı diğer giderler” kalemine yazılmaktadır. Böylece beyan edilen kıymet gözetim tebliğinde belirtilen seviyeye ulaşmakta ve eşyanın serbest dolaşıma giriş işlemleri tamamlanmaktadır.

Ancak bir tutarın beyannamede belirli bir alana yazılması, onun hukuken gümrük kıymetinin bir unsuru olduğunu tek başına göstermez. Gümrük Kanunu’nun 27 nci maddesinde fiilen ödenen veya ödenecek fiyata eklenecek unsurlar düzenlenmiştir. Satın alma komisyonları dışındaki komisyonlar, ambalaj giderleri, alıcı tarafından sağlanan belirli girdiler, satış koşulu niteliğindeki bazı royalti ve lisans ücretleri ile Türkiye’deki giriş yerine kadar yapılan taşıma ve sigorta giderleri bu kapsamda gümrük kıymetine eklenebilir.

Buna karşılık gözetim kıymetine ulaşmak amacıyla beyan edilen fark, yabancı satıcıya ödenen veya ödenecek bir tutara karşılık gelmeyebilir. Navlun, sigorta, komisyon, royalti veya ithal eşyasıyla bağlantılı başka bir gerçek gider de olmayabilir. Tutar yalnızca gözetim belgesi ibraz edilmeden ithalat işleminin tamamlanması amacıyla beyan edilmişse, “yurt dışı diğer giderler” olarak adlandırılması onu gerçek bir gider hâline getirmez.

Bu değerlendirme, aynı beyan alanında gösterilen bütün tutarların gümrük kıymeti dışında kalacağı anlamına gelmez. Tutarın gerçekte hangi ödeme veya gideri temsil ettiği incelenmelidir. Mevzuatta satış bedeline eklenmesi öngörülen, objektif ve ölçülebilir bir gider söz konusuysa kıymete dâhil edilmesi gerekir. Belirleyici olan beyan alanının adı değil, tutarın gerçek hukuki ve ekonomik niteliğidir.

4. İhtirazi kayıt ve başvuru yolları

İthalatçı, gözetim uygulaması nedeniyle yaptığı ek kıymet beyanına ihtirazi kayıt koyarak fatura bedelinin gerçek satış bedeli olduğunu ve ek tutarı gümrük kıymetinin bir unsuru olarak kabul etmediğini açıklayabilir. İhtirazi kayıt, kıymet artırımının ithalatçının serbest iradesiyle benimsenmiş bir kıymet beyanı olmadığının ve ek tutar üzerinden hesaplanan vergilere itiraz edildiğinin ortaya konulması bakımından önem taşır.

Bununla birlikte ihtirazi kayıt, tahakkuku kendiliğinden hukuka aykırı hâle getirmez ve otomatik bir vergi iadesi hakkı yaratmaz. Kaydın açık biçimde oluşturulması, ek tutarın hangi nedenle beyan edildiğinin gösterilmesi ve satış bedelinin ticari belgelerle doğrulanması gerekir. İhtirazi kaydın bulunmadığı durumlarda ise idare, kıymet artırımının yükümlünün kendi beyanına dayandığını ileri sürebilir.

Gümrük Kanunu’nun 242 nci maddesi uyarınca yükümlüler, kendilerine tebliğ edilen gümrük vergilerine, cezalara ve idari kararlara karşı tebliğ tarihinden itibaren on beş gün içinde bir üst makama; üst makam yoksa işlemi tesis eden makama itiraz edebilir. İtirazın reddedilmesi hâlinde yetkili vergi mahkemesinde dava açılabilir. Gözetim kaynaklı kıymet uyuşmazlıklarında talep, somut olayın özelliklerine göre itirazın reddine ilişkin işlemin iptali ile ek tutar üzerinden tahsil edilen vergilerin geri verilmesine yönelik olabilir.

Bu noktada, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 17.09.2025 tarihli ve E.2025/15, K.2025/16 sayılı kararının da dikkate alınması gerekir. Kurul, 7333 sayılı Kanun’la Gümrük Kanunu’nun 211. maddesinde yapılan değişiklikten sonra tescil edilen beyannameler bakımından, gözetim kıymetine ulaşmak amacıyla ihtirazi kayıtla beyan edilen ek tutar nedeniyle fazladan ödendiği ileri sürülen vergilerin 211. madde kapsamında geri verme başvurusuna konu edilemeyeceğine karar vermiştir. Bununla birlikte karar, 2024 tarihli kararı ortadan kaldırmamış; bu tür uyuşmazlıklarda izlenmesi gereken yolun 211. maddeye göre geri verme başvurusu değil, ihtirazi kayıtla birlikte 242. madde uyarınca tahakkuka itiraz edilmesi olduğunu açıklığa kavuşturmuştur.

5. Yargı kararlarındaki görüş ayrılığı

Gözetim kıymetine ulaşmak amacıyla ihtirazi kayıtla ek kıymet beyan edilmesi üzerine fazladan tahakkuk ettirilen vergilerin iadesi istemiyle açılan davalarda bölge idare mahkemesi vergi dava daireleri arasında farklı kararlar verilmiştir. Aykırılığa konu kararlardan ilki, Gaziantep Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin 21.06.2023 tarihli ve E.2022/1032, K.2023/1271 sayılı kararıdır. Daire, beyan edilen fatura bedelinin ihracatçıya ödenen gerçek bedel olmadığı yönünde gümrük idaresince herhangi bir tespit yapılmadığını dikkate almıştır. Yalnızca gözetim kıymetine ulaşmak amacıyla “yurt dışı gider” olarak beyan edilen tutarın, Gümrük Kanunu’nda öngörülen yöntemlere göre belirlenmiş gerçek gümrük kıymetinin bir unsuru sayılamayacağı sonucuna ulaşmış; ek tutar üzerinden tahsil edilen gümrük vergisi ve katma değer vergisinin iadesi gerektiği yönünde karar vermiştir.

Buna karşılık Erzurum Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesi, 25.01.2023 tarihli ve E.2022/1429, K.2023/42 sayılı kararında farklı bir yaklaşım benimsemiştir. Daireye göre ithalatçı, gözetim belgesi ibraz etmek yerine eşyanın kıymetini kendi beyanıyla gözetim seviyesine yükseltmiş ve vergilerin bu beyan üzerinden tahakkuk etmesini sağlamıştır. İthalatçının gerçekte yapılmadığını bildiği bir tutarı “yurt dışı gider” olarak beyan ederek gözetim belgesi aranmasını önlemesi karşısında, kendi beyanına göre tahakkuk eden vergilerin daha sonra iadesini istemesi mümkün değildir. Bu gerekçeyle idari işlemin hukuka uygun olduğu ve davanın reddi gerektiği kabul edilmiştir.

Kesin nitelikteki bu iki karar arasındaki aykırılığın giderilmesi, Gaziantep Bölge İdare Mahkemesi Başkanlar Kurulunun 29.09.2023 tarihli ve E.2023/61, K.2023/61 sayılı kararıyla, 2576 sayılı Kanun’un 3/C maddesinin dördüncü fıkrasının (c) bendi uyarınca Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulundan istenmiştir. Başkanlar Kurulu, aykırılığın Gaziantep Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin kararı doğrultusunda giderilmesi yönünde başvuruda bulunmuştur.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 24.01.2024 tarihli ve E.2023/6, K.2024/1 sayılı kararıyla aykırılığı Gaziantep Bölge İdare Mahkemesinin yaklaşımı doğrultusunda gidermiştir. Kurul, ithal eşyasının gümrük kıymetinin belirlenmesinde öncelikle satış bedeli yönteminin uygulanması gerektiğini; bu yöntemin uygulanması için gerekli koşulların bulunmadığı tespit edilirse diğer yöntemlere kanundaki sıra izlenerek geçilebileceğini belirtmiştir. Satış bedeli yönteminin neden terk edildiği somut olarak ortaya konulmadan gözetim kıymetinin esas alınması hukuka uygun bulunmamıştır. Bu karar belirli bir uyuşmazlık hakkında verilen olağan bir temyiz kararı değil, kesin bölge idare mahkemesi kararları arasındaki aykırılığı gidermeye yönelik özel nitelikte bir karardır. Bu nedenle karar, aynı nitelikteki uyuşmazlıklar bakımından izlenecek hukuki yaklaşımı ortaya koyan önemli bir içtihat niteliğindedir.

6. VDDK’nın 24.01.2024 tarihli kararı

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 24.01.2024 tarihli ve E.2023/6, K.2024/1 sayılı kararıyla, satış bedeli yönteminin ve kıymet yöntemlerindeki kanuni sıranın esas alınması gerektiği yönündeki yaklaşımı benimsemiştir. Karar, 26.03.2024 tarihli ve 32501 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanmıştır.

Kurula göre ithal eşyasının gümrük kıymeti belirlenirken öncelikle satış bedeli esas alınmalıdır. Satış bedelinin kabulü için gerekli koşulların mevcut olmadığının tespit edilmesi hâlinde diğer yöntemlere sırasıyla geçilebilir. Satış bedeli yönteminin neden terk edildiği somut olarak ortaya konulmadan, gözetim tebliğinde belirtilen kıymetin gümrük kıymeti yerine kullanılması hukuka uygun değildir.

Kararın anlamı, gözetim kıymetinin altında kalan her fatura bedelinin idare tarafından kabul edilmek zorunda olduğu değildir. Gümrük idaresi beyan edilen fiyatın doğruluğunu araştırabilir, ek bilgi ve belge isteyebilir ve satış bedeli yönteminin kanuni koşulları bulunmuyorsa bu yöntemi reddedebilir. Ancak bu sonuca yalnızca fiyatın gözetim kıymetinden düşük olmasından hareketle ulaşılamaz. Satış bedelinin neden güvenilir bulunmadığı veya yöntemin hangi koşulunun gerçekleşmediği somut biçimde açıklanmalıdır.

Aynı değerlendirme “yurt dışı diğer giderler” olarak beyan edilen fark bakımından da geçerlidir. Tutar, yalnız gözetim kıymetine ulaşmak amacıyla beyannamede gösterilmişse ve gerçek bir ödeme veya gideri ifade etmiyorsa, sırf beyannamede yer alması nedeniyle gümrük kıymetinin gerçek bir unsuru olarak kabul edilemez. Aksi yaklaşım, gözetim kıymetinin dolaylı biçimde asgari gümrük kıymetine dönüşmesi sonucunu doğurur.

7. Kararın kapsamı ve sınırları

VDDK kararı, gözetim nedeniyle ihtirazi kayıtla kıymet artıran ithalatçılar bakımından önemli bir hukuki güvence sağlamıştır. Bununla birlikte karar, bu şekilde ödenen bütün vergilerin kendiliğinden iade edileceği anlamına gelmez. Her uyuşmazlık kendi koşulları içinde değerlendirilmelidir.

İhtirazi kaydın içeriği ve zamanı, satış bedelinin fatura ve ödeme belgeleriyle doğrulanıp doğrulanmadığı, ek tutarın gerçek bir gideri temsil edip etmediği, idari ve yargısal başvuru sürelerine uyulup uyulmadığı ve idarenin satış bedelini reddetmeye elverişli somut tespitlerinin bulunup bulunmadığı davanın sonucunu etkileyebilir.

Karar, ithalatta gözetim uygulamasını veya gözetim belgesi ibrazı yükümlülüğünü ortadan kaldırmamıştır. Uyuşmazlık, gözetim önleminin hukuka uygunluğundan ziyade gözetim nedeniyle beyan edilen ek tutarın gümrük kıymetinin bir parçası kabul edilip edilemeyeceğine ilişkindir. Dolayısıyla gözetim kapsamındaki eşyanın ithalatında tebliğde öngörülen belge ve usul şartları ayrıca dikkate alınmaya devam edecektir.

8. İthalatçılar bakımından uygulamaya yönelik değerlendirmeler

Gözetim ve gümrük kıymeti uyuşmazlıklarında en önemli husus, ithalat işlemi tamamlanmadan önce gerekli değerlendirmenin yapılmasıdır. Eşyanın doğru GTİP’i, ilgili gözetim tebliği, uygulanacak birim kıymet ve gözetim belgesi gerekip gerekmediği önceden kontrol edilmelidir.

Fatura bedelinin gözetim kıymetinin altında kalması hâlinde düşük fiyatın ticari nedenleri belgelendirilmelidir. Özellikle şu belgeler önem taşıyabilir:

• Satış sözleşmesi, sipariş ve sipariş teyit belgeleri,

• Ticari fatura ile banka transferleri ve diğer ödeme kayıtları,

• Fiyat listeleri, iskonto politikaları ve fiyatın oluşumunu gösteren hesaplamalar,

• Miktar indirimi, ürün kalitesi veya teknik özellik farklılığını gösteren belgeler,

• Uzun süreli tedarik ilişkisini, dönemsel kampanyayı veya stok azaltma politikasını açıklayan yazışmalar,

• Navlun, sigorta ve diğer giderlerin niteliğini ve tutarını gösteren belgeler.

Ek kıymet beyanı yapılacaksa bu tutarın vergi etkisi ve ileride doğabilecek uyuşmazlık bakımından ihtirazi kayıt gerekip gerekmediği gümrük işlemi tamamlanmadan değerlendirilmelidir. İhtirazi kayıt kullanılacaksa yalnız genel bir itiraz ifadesiyle yetinilmemeli; fatura bedelinin gerçek satış bedeli olduğu, ek tutarın gözetim uygulaması nedeniyle beyan edildiği ve gerçek bir ödeme veya gideri temsil etmediği açıkça belirtilmelidir.

Son olarak, satış bedelinin doğruluğuna ilişkin belgelerin yalnız dava aşamasında oluşturulmaya çalışılması çoğu zaman yeterli değildir. Sözleşme, fatura, ödeme ve muhasebe kayıtlarının ithalat öncesinden itibaren birbiriyle uyumlu olması gerekir. Güçlü bir belge düzeni, yalnız olası bir davada delil sağlamakla kalmaz; gümrük idaresinin incelemesi sırasında fiyatın ticari gerekçelerinin anlaşılmasını da kolaylaştıracaktır.

Sonuç

Sonuç olarak, gözetim kıymeti ithalatın izlenmesine yönelik bir eşik olup gümrük kıymetinin belirlenmesinde bağımsız bir yöntem değildir. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 24.01.2024 tarihli ve E.2023/6, K.2024/1 sayılı kararı uyarınca, fatura bedelinin gözetim kıymetinin altında kalması satış bedelinin incelenmesine neden olabilir; ancak satış bedeli somut gerekçelerle reddedilmeden gözetim kıymeti doğrudan vergi matrahına esas alınamaz. Benzer şekilde, yalnızca gözetim eşiğine ulaşmak amacıyla ek kıymet olarak beyan edilen tutar da gerçek bir ödeme veya gideri temsil etmedikçe gümrük kıymetine dâhil edilemez.

Yazarın Notu: Bu yazı, yazarın daha önce İngilizce yayımlanan ve aynı konuyu ele alan makalesinin çevirisi olmayıp Türkçe okuyucu için yeniden kaleme alınmıştır. (Turkish Customs Valuation and Reference Prices: The Legal Effect of Import Surveillance Values)

Uyarı: Bu yazı genel bilgilendirme amacıyla hazırlanmış olup hukuki görüş veya danışmanlık niteliği taşımaz. Her somut olay, kendi koşulları ve yürürlükteki mevzuat çerçevesinde ayrıca değerlendirilmelidir.