İthalatta eşyanın tarife pozisyonu, kıymeti veya menşei hakkında yapılan beyan, gümrük idaresinin değerlendirmesiyle her zaman örtüşmeyebilir. Bu farklılık, ek vergi tahakkukuna ve idari para cezasına yol açabildiği gibi, olayın özelliklerine göre kaçakçılık soruşturmasının da konusu olabilir. Ancak vergi farkı bulunması, kaçakçılık suçunun oluştuğunu tek başına göstermez. İdari yaptırım gerektiren bir beyan aykırılığı ile ceza sorumluluğu doğuran aldatıcı işlem arasındaki sınırın somut delillerle belirlenmesi gerekir.

Bu yazı, ithalatta yanlış beyanın özellikle 5607 sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu’nun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrası kapsamında yer alan kaçakçılık suçu açısından değerlendirilmesini ele almaktadır. Kanunda düzenlenen diğer kaçakçılık fiilleri, kendi unsurları çerçevesinde ayrıca incelenmelidir.

Kaçakçılık Suçu ve İdari Yaptırım Gerektiren Fiillerin Ayrımı

Gümrük alanında kaçakçılık, genel olarak eşyanın ülkeye giriş veya ülkeden çıkışında uygulanan denetim, vergilendirme ve yasaklama düzenini ihlal eden, kanunda suç olarak tanımlanmış fiilleri ifade eder. Bu alandaki temel düzenleme, 5607 sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu’dur. Kanunun 3. maddesinde farklı kaçakçılık fiilleri ayrı ayrı düzenlenmiştir. Dolayısıyla kaçakçılık, yalnızca eşyanın gümrük işlemlerine tabi tutulmaksızın ülkeye sokulmasından ibaret değildir. Gümrük işlemleri yürütülerek gerçekleştirilen bir ithalat da ilgili suçun unsurlarının bulunması halinde kaçakçılık kapsamında değerlendirilebilir. Yanlış beyan bakımından özellikle önem taşıyan 3/2. madde, eşyanın aldatıcı işlem ve davranışlarla, gümrük vergileri kısmen veya tamamen ödenmeksizin ülkeye sokulmasını suç olarak düzenlemektedir.

5607 sayılı Kanun’un 3/2. maddesinde yer alan “sahte belge kullanmak suretiyle” ibaresi, 2014 yılında 6545 sayılı Kanun’un 89. maddesiyle “aldatıcı işlem ve davranışlarla” şeklinde değiştirilmiştir. Böylece suçun kapsamı, sahte belge kullanılmaksızın gerçekleştirilen aldatıcı işlem ve davranışları da kapsayacak şekilde genişletilmiştir. Güncel düzenleme bakımından belgenin orijinal olması tek başına ceza sorumluluğunu ortadan kaldırmaz; gerçeğe aykırı beyanın aldatıcı niteliği, vergilerin eksik ödenmesiyle bağlantısı ve ilgili kişinin kastı ayrıca değerlendirilmelidir. Bununla birlikte, değişiklikten önceki fiiller bakımından suç tarihinde yürürlükte bulunan düzenleme ve lehe kanun ilkesi gözetilmelidir.

Buna karşılık, gümrük mevzuatına aykırı her beyan kaçakçılık suçu oluşturmaz. 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nda, çeşitli beyan aykırılıkları için idari para cezaları öngörülmüştür. Örneğin, Kanunun 234. maddesi kapsamında beyan edilen kıymetin kanuni kıymet belirleme hükümlerine göre noksan bulunması, ilgili koşullarda eksik ithalat vergilerinin tahsiline ve idari para cezasına yol açabilir. Böyle bir aykırılığın tespit edilmiş olması, ayrıca kaçakçılık suçunun işlendiği anlamına gelmez. Ceza sorumluluğu için 5607 sayılı Kanun’da düzenlenen ilgili suçun unsurlarının da gerçekleşmiş olması gerekir.

Bu ayrım, yalnızca fiilin hata sonucu mu yoksa kasten mi gerçekleştirildiğine dayanmaz. Kabahatler, kanunda açıkça hüküm bulunmayan hallerde hem kasten hem de taksirle işlenebilir; dolayısıyla kasten yapılan her yanlış beyan da kendiliğinden kaçakçılık suçu sayılmaz. 5607 sayılı Kanun’un 3/2. maddesi bakımından, yanlış beyanın aldatıcı işlem veya davranış niteliği taşıması, gümrük vergilerinin kısmen veya tamamen ödenmemesiyle bağlantısının bulunması ve suçun manevi unsuru olan kastın ortaya konulması gerekir. Bu nedenle vergi farkının belirlenmesinin ardından, beyanın hangi bilgi ve belgelere dayandığı, aykırılığın nasıl meydana geldiği ve ilgili kişinin işlemdeki rolü ayrıca incelenmelidir.

Yanlış Beyan Ne Zaman Aldatıcı Davranışa Dönüşür?

Yanlış beyanın aldatıcı işlem veya davranış niteliğinde olup olmadığının belirlenmesinde, beyan ile gerçek durum arasındaki farklılığın kaynağı önem taşır. Eşyanın teknik özelliklerinin doğru açıklanmasına rağmen tarife pozisyonunun farklı yorumlanması ile bu özelliklerin daha düşük vergi uygulanmasını sağlayacak şekilde gizlenmesi aynı hukuki değerlendirmeye tabi tutulamaz. Benzer şekilde, bir ödemenin gümrük kıymetine dahil edilip edilmeyeceğine ilişkin hukuki uyuşmazlık ile gerçek satış bedelinin bir bölümünün bilinçli olarak saklanması birbirinden ayrılmalıdır.

Bu nedenle inceleme, beyannamedeki bilginin yanlışlığının belirlenmesiyle sınırlı kalmamalıdır. Beyanın hazırlanmasında kullanılan belgeler, eşyanın gerçek özellikleri, ticari işlemin içeriği ve ilgililer arasındaki yazışmalar birlikte değerlendirilmelidir. Gerçek işlemi yansıtan bilgilerin idareye sunulup sunulmadığı, belgelerin değiştirilip değiştirilmediği ve beyanın dayanakları arasındaki çelişkilerin nasıl oluştuğu araştırılmalıdır. Sahte veya değiştirilmiş belge kullanılması, gerçek bedelin gizlenmesi ya da eşyanın niteliğinin bilinçli biçimde farklı gösterilmesi, aldatıcı davranışın varlığı bakımından değerlendirilmesi gereken olgulardır.

GTİP Beyanındaki Aykırılığın Yargı Kararları Kapsamında Değerlendirilmesi

Yargıtay 7. Ceza Dairesinin 28.12.2022 tarihli, E. 2022/9463, K. 2022/19416 sayılı kararına konu olayda, ithal edilen tarım makinesi aksamının farklı bir GTİP altında gösterilerek yüzde 18 yerine yüzde 8 KDV ödendiği iddiasıyla kaçakçılık davası açılmıştır. Bilirkişi incelemesinde, eşyanın gerçekte 8432 tarife pozisyonunda sınıflandırılması gerektiği ve beyan edilen pozisyon nedeniyle 9.110,91 TL eksik vergi hesaplandığı belirlenmiştir. Yargıtay, ilgili sanığın beyanname içeriğinde GTİP saptırması yaparak eşyayı vergileri kısmen eksik ödenmek suretiyle ülkeye sokmaya çalıştığını kabul etmiş; eylemin suç tarihinde yürürlükte bulunan 5607 sayılı Kanun’un 3/2 ve 3/22. maddeleri kapsamında değerlendirilmesi gerektiğini belirterek bölge adliye mahkemesinin ilgili sanık hakkında verdiği beraat hükmünü bozmuştur. [1]

Buna karşılık, eşyanın niteliği ve tabi olduğu tarife pozisyonu konusunda farklı değerlendirmelerin bulunduğu dosyalarda, teknik uyuşmazlığın giderilmesi önem taşımaktadır. Yargıtay 7. Ceza Dairesinin 16.04.2019 tarihli, E. 2015/15681, K. 2019/30400 sayılı kararında, “isododecane” olarak beyan edilen kimyasal maddenin gümrük laboratuvarınca “white spirit” olarak tespit edilmesi üzerine açılan dava incelenmiştir. İthalatçı, önceki ithalatta yapılan tahlil sonucunda kendisine bildirilen GTİP’i kullandığını savunmuştur. Yargıtay, eşya numunelerinin uzman ve tarafsız bilirkişilerce incelenerek gerçek niteliğinin belirlenmesini; beyan edilenden farklı çıkması halinde, her iki eşyanın suç tarihindeki tarife pozisyonları ve ithalat vergilerinin karşılaştırılmasını gerekli görmüştür. Vergi farkı ve sanıkların işlemdeki rolleri açıklığa kavuşturulmadan hüküm kurulmasını eksik inceleme olarak değerlendirmiştir. [2]

Benzer şekilde, Yargıtay 7. Ceza Dairesinin 09.11.2021 tarihli, E. 2021/4764, K. 2021/14801 sayılı kararında, CD olarak beyan edilen eşyanın gümrük incelemesinde PlayStation oyun CD’si olduğu ve farklı bir GTİP kapsamında ek vergilere tabi bulunduğu ileri sürülmüştür. Ancak bilirkişi, hem beyannamedekinden hem de idarenin belirlediğinden farklı bir GTİP tespit etmiş ve bu pozisyon ile beyan edilen pozisyon arasında vergi farkı bulunmadığını belirtmiştir. Yargıtay, uzman bilirkişi aracılığıyla doğru GTİP’in belirlenmesi ve sonucuna göre sanıkların işlemdeki rollerinin değerlendirilmesi gerektiğine karar vererek beraat hükmünü eksik araştırma nedeniyle bozmuştur. [3]

Bu kararlar birlikte değerlendirildiğinde, GTİP beyanındaki aykırılığın ceza sorumluluğuna etkisinin yalnızca beyan edilen kod ile idarenin belirlediği kodun karşılaştırılmasıyla açıklanamayacağı görülmektedir. Öncelikle eşyanın gerçek niteliği, doğru tarife pozisyonu ve suç tarihindeki vergisel sonucu belirlenmelidir. Ardından beyan aykırılığının teknik veya hukuki yorum farklılığından mı, yoksa aldatıcı bir işlem veya davranıştan mı kaynaklandığı ve ilgili kişinin kastı değerlendirilmelidir. Eksik inceleme nedeniyle verilen bozma kararları, suçun oluştuğunun kesin olarak belirlendiği anlamına gelmediği gibi, her yanlış GTİP beyanı da kendiliğinden kaçakçılık suçu olarak nitelendirilemez.

Kıymet ve Menşe Beyanlarında Ceza Sorumluluğu

Gümrük kıymeti her durumda yalnızca faturada yazan tutardan ibaret değildir. Satış bedeline yapılacak ilaveler ve kıymet belirleme yöntemleri ayrıca değerlendirilir. Örneğin royalti veya lisans ücretlerinin kıymete eklenmesi, ilgili koşulların gerçekleşmesine bağlıdır. Böyle bir ödemenin kıymete dahil edilip edilmeyeceği konusundaki hukuki uyuşmazlık ile gerçek bedelin bir bölümünün bilinçli biçimde saklanması aynı şekilde ele alınamaz.

Yargıtay 7. Ceza Dairesinin 30.05.2018 tarihli, E. 2015/3267, K. 2018/6238 sayılı kararında, ithalat nedeniyle yurt dışına gönderilen dövizin bir bölümünün beyan dışı bırakıldığı ve düşük bedelli faturalarla eksik vergi ödendiği iddiası incelenmiştir. Sanıklar, beyan edilmeyen transferlerin eşyanın kıymetine dahil edilmeyecek harcamalara ait olduğunu savunmuştur. Yargıtay; ödeme belgelerinin, taraflar arasındaki anlaşmaların ve harcamaların niteliğinin araştırılmasını, transferlerin gümrük kıymetine dahil edilmesi gerekip gerekmediğinin ve vergi kaybının belirlenmesini istemiş; beraat hükmünü eksik inceleme nedeniyle bozmuştur. Bu karar, beyan edilen kıymet ile yurt dışına yapılan ödemeler arasındaki farkın hangi harcamalardan kaynaklandığı ve bu harcamaların gümrük kıymetine dahil edilmesi gerekip gerekmediği belirlenmeden ceza sorumluluğu hakkında sonuca varılamayacağını göstermektedir. Karara konu işlemler 2000–2003 yıllarına ait olduğundan, kararın kıymet araştırmasına ilişkin yaklaşımı suç tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat çerçevesinde değerlendirilmelidir. [4]

Menşe bakımından da belgenin yanlışlığının tespiti ile bu yanlışlığın belirli bir kişiye ceza sorumluluğu olarak yüklenmesi ayrı meselelerdir. Örneğin ihracatçının sunduğu bir menşe belgesinin sonradan gerçeği yansıtmadığının anlaşılması halinde, ithalatçının belgeyi hangi koşullarda edindiği, yanlışlığı bilip bilmediği ve işlemlere nasıl katıldığı araştırılmalıdır. Belgenin mevcut olması tek başına sorumluluğu ortadan kaldırmayacağı gibi, belgenin yanlış çıkması da bütün ilgililerin suç işlediğini göstermez.

Yargıtay Ceza Genel Kurulunun 14.02.2024 tarihli, E. 2022/497, K. 2024/62 sayılı kararı bu konuyu ele almıştır. Olayda, Çin menşeli klimaların Vietnam menşeli gösterilerek yüzde 25 oranındaki dampinge karşı verginin ödenmediği ileri sürülmüştür. Menşe şahadetnamelerinin orijinal olduğu, ancak içeriklerinin eşyanın gerçek menşeini yansıtmadığı belirlenmiştir. Kurul çoğunluğu; ithalatçıların ticari deneyimleri, Çin’deki firmayla yazışmaları ve üretim girdilerine ilişkin bilgilerden hareketle eşyanın Çin menşeli olduğunu bilmedikleri savunmasını kabul etmemiş ve suçun unsurlarının oluştuğu sonucuna ulaşmıştır. Karşı oyda ise belgelerin orijinal olması ve kastın bulunmaması yönünde değerlendirme yapılmıştır. Bu karar, menşe belgesinin orijinal olmasının ceza sorumluluğunu kendiliğinden ortadan kaldırmadığını; ithalatçının bilgisi ve işlemdeki rolünün somut deliller üzerinden değerlendirilmesi gerektiğini ortaya koymaktadır. Karara konu ithalat işlemleri, 3/2. maddenin “sahte belge kullanmak suretiyle” ibaresini içerdiği döneme aittir. Bu nedenle belgenin orijinal olması ile içeriğinin gerçeğe aykırılığı arasındaki tartışma, eski düzenleme çerçevesinde ele alınmıştır. [5]

Kast ve kişisel sorumluluk ayrıca kanıtlanmalıdır

5607 sayılı Kanun’un 3/2. maddesinde düzenlenen suçun oluşması için, aldatıcı işlem veya davranışın kasten gerçekleştirilmesi gerekir. TCK’nın 21. maddesine göre kast, suçun kanuni tanımındaki unsurların bilerek ve istenerek gerçekleştirilmesidir. Bu nedenle hata veya dikkatsizlikten kaynaklanan bir beyan aykırılığı, tek başına bu suçtan sorumluluk doğurmaz.

Ceza sorumluluğu şahsi olduğundan, kast her kişi bakımından ayrı değerlendirilmelidir. Şirket yetkilisi, ithalatçı veya gümrük müşaviri sıfatı tek başına yeterli değildir; kişinin beyanın hazırlanmasındaki rolü, sahip olduğu bilgiler ve verdiği talimatlar somut delillerle belirlenmelidir. Ticari kayıtlar ve yazışmalar bu değerlendirmeye dayanak oluştururken, bilirkişi incelemesi teknik uyuşmazlığı aydınlatır. Kastın ve suçun oluşup oluşmadığının hukuki değerlendirmesi ise yargı mercilerine aittir.

Sonuç

Gümrük beyanında tespit edilen bir aykırılığın hukuki niteliği, yalnızca doğurduğu vergi farkına bakılarak belirlenemez. İncelenen yargı kararları, eşyanın doğru tarife pozisyonunun, kıymetinin veya menşeinin belirlenmesinin yanı sıra, beyanın hangi bilgi ve belgelere dayandığının da araştırılması gerektiğini göstermektedir. Teknik veya hukuki değerlendirme farklılığından kaynaklanan bir beyan hatası ile gerçek işlemi gizlemeye yönelik davranışın birbirinden ayrılması, idari yaptırım ile kaçakçılık suçu arasındaki sınırın doğru kurulmasını sağlar.

5607 sayılı Kanun’un 3/2. maddesi kapsamında ceza sorumluluğu değerlendirilirken, gümrük vergilerinin kısmen veya tamamen ödenmemesine yönelik aldatıcı işlem veya davranışın ve ilgili kişinin kastının ortaya konulması gerekir. Bununla birlikte, Kanunun 3. maddesinin 21. fıkrası uyarınca bu maddede tanımlanan fiiller, teşebbüs aşamasında kalmış olsa bile tamamlanmış gibi cezalandırılır. Dolayısıyla eşyanın gümrük kontrolünde yakalanması ve vergi kaybının fiilen gerçekleşmemesi, tek başına ceza sorumluluğunu ortadan kaldırmaz.

Bu nedenle inceleme, vergi hesaplamasıyla sınırlı tutulmamalı; ticari işlemin bütünü ve her kişinin işlemdeki rolü birlikte değerlendirilmelidir. Beyanın dayanaklarının ve ticari kayıtların düzenli biçimde korunması da hem doğru gümrük işlemlerinin yürütülmesine hem de olası bir uyuşmazlıkta beyanın gerekçelerinin açıklanabilmesine katkı sağlayacaktır.