Bu çalışmamızda; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu maddesinde vergi kaçakçılığı suçlarına vücut veren fiillerin ceza tayinlerinde, takvim yılı/vergilendirme dönemi kriterlerine bağlı olarak suçun özel görünüş biçimlerinden zincirleme suç müessesesi hükümlerinin uygulanabilirliği ele alınacaktır.

27.11.2023 tarihinde yayımlanan “Vergi Usul Kanunu 359’uncu Maddesi Gereği Zincirleme Suç Müessesesinin Tatbikinde “Aynı Suç İşleme Kararı İcrası” İbaresinin Uygulama Esaslarına Yönelik Değerlendirme” başlıklı yazımızda; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu maddesinde vergi kaçakçılığı suçlarına vücut veren fiillerin ceza tayinlerinde, zincirleme suç hükümlerinin tatbiki itibarıyla “aynı suç işleme kararının icrası” ibaresinin ne anlama geldiği, nasıl yorumlanması gerektiği ve ilgili ibarenin varlığına yönelik hukuki nitelendirmelerin neler olduğu açıklanmıştır. Bu nedenle bu yazımızda kanun hükmünün tatbikinde aynı suç işleme kararının icrası ibaresine yönelik bir değerlendirme yapılamayacak olup, mezkur yazımızda tarafımızca savunulan görüşler dahilinde madde hükmünün bir diğer kriteri takvim yılı/vergilendirme dönemi hususuna bağlı değerlendirmelere yapılacaktır.

İş bu yazımızda ise suçun özel görünüş biçimlerinden zincirleme suç müessesesinin vergi kaçakçılığı suçları açısından takvim yılı/vergilendirme dönemi ibareleri dâhilinde uygulama esaslarına yönelik öznel nitelendirmelerimiz izah edilmeye çalışılacaktır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu maddesine, 7394 sayılı Kanunun 4. Maddesi(Yürürlük Tarihi; 15.04.2022) ile “ Bu maddede düzenlenen suçların birden fazla takvim yılı veya vergilendirme dönemi içinde aynı suç işleme kararının icrası kapsamında işlenmesi halinde, Türk Ceza Kanunu’nun 43. maddesi uygulanır” şeklinde fıkra eklenmiştir. Uygulama alanının takdiri açısından eklenen fıkra metni itibarıyla iki önemli husus bulunmaktadır. Bunlardan ilki olan “aynı suç işleme kararının icrası” ibaresine yönelik görüşlerimizi yukarıda yer verdiğimiz önceki yazımızda açıklamıştık. Bu yazımızda zincirleme suç müessesesi hükümlerinin uygulanabilirliğini takvim yılı/vergilendirme dönemi kavramları üzerinden ele alacağız.

Yazımızda ilk olarak konunun esası bakımında oldukça önemli olmasına binaen takvim yılı/vergilendirme dönemi kavramlarının ne anlama geldiği hususu açıklanacaktır.

Takvim Yılı;

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Hesap Dönemi” başlıklı 174’üncü maddesinin ikinci ve üçüncü fıkrasında, “Hesap dönemi normal olarak takvim yılıdır. Şu kadar ki, takvim yılı dönemi faaliyet ve muamelelerinin mahiyetine uygun bulunmayanlar için, bunların müracaatı üzerine Maliye Bakanlığı 12'şer aylık özel hesap dönemleri belli edebilir.” açıklamalarına yer verilmiş olmakla birlikte vergilendirmenin zaman yönünden uygulanması açısından aksi belirtilmedikçe bir takvim yılı 1 Ocak – 31 Aralık tarihlerini kapsamaktadır. Keza 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Mevzuu” başlıklı 1’inci maddesinde, “Gelir bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır.” açıklamasına yer verilmek suretiyle gelir vergisinin tatbiki açısından takvim yılı esası bulunduğu hüküm altına alınmıştır. Bu takvim yılı da özel hesap dönemi şeklinde öngörülmeyen sürelere dışında 1 Ocak – 31 Aralık tarihlerini kapsamaktadır.

Vergilendirme Dönemi;

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Vergilendirme Dönemi” başlıklı 108’inci maddesinde, “Gelir Vergisi'nde vergilendirme dönemi, geçmiş takvim yılıdır.” açıklamasına yer verilmiştir. Keza 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Vergilendirme Dönemi” başlıklı 39’uncu maddesinde, “Katma Değer Vergisinde vergilendirme dönemi, faaliyet gösterilen takvim yılının üçer aylık dönemleridir. Ancak, Maliye ve Gümrük Bakanlığı mükelleflerin yıllık gayri safi hâsılatlarına göre üç aylık vergilendirme dönemi yerine birer aylık vergilendirme dönemi tespit etmeye yetkilidir.” açıklamaları yer almakla birlikte KDV açısından vergilendirme dönemi aylık periyotlar şeklinde uygulanmaktadır.

Yukarıda yer verilen açıklamalardan da görüleceği üzere, vergi kanunlarının uygulanması itibarıyla takvim yılı/vergilendirme dönemi ibarelerinin farklılık arz ettiği, gelir vergisinin uygulaması açısından takvim yılı esası olduğu ve bu sürenin aksi belirtilmedikçe 1 Ocak – 31 Aralık tarihini kapsadığı, katma değer vergisinin uygulanması açısından vergilendirme dönemi esası geçerli olduğu ve bu dönemin genel itibarıyla aylık periyodik dönemleri kapsadığı söylenebilecektir.

TAKVİM YILI/VERGİLENDİRME DÖNEMİ FARKLILIKLARINA BAĞLI OLARAK 213 SAYILI VERGİ USUL KANUNU’NUN 359’UNCU MADDESİNCE ÖNERİLEN CEZALARDA ZİNCİRLİME SUÇ HÜKÜMLERİNİN TATBİKİ;

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu maddesine, 7394 sayılı Kanunun 4. Maddesi(Yürürlük Tarihi; 15.04.2022) ile “ Bu maddede düzenlenen suçların birden fazla takvim yılı veya vergilendirme dönemi içinde aynı suç işleme kararının icrası kapsamında işlenmesi halinde, Türk Ceza Kanunu’nun 43. maddesi uygulanır” şeklinde fıkra eklenerek; Yüksek Yargının her bir takvim yılını ayrı bir suç olarak takdir etmek suretiyle ceza sorumluluğunu artırdığı içtihadı karşısında kanun koyucu, “ Belirtmek gerekir ki, hukuki veya fiili kesintinin varlığının kabulü halinde zincirleme suça ilişkin hükümler değil, gerçek içtima hükümleri uygulanacaktır. (…) kaçakçılık suçlarına ilişkin hükmedilecek hapis cezaları için Türk Ceza Kanunu’nun 43. maddesinde yer alan ‘zincirleme suç’ hükümlerinin uygulanması ve kaçakçılık suçlarına ilişkin yargılama sürecinin etkinleştirilmesi sağlanarak cezanın kişiselleştirilmesi, suç ve ceza dengesinin sağlanması ile adil yargılanma hakkının daha da güçlendirilmesi amaçlanmaktadır.” şeklindeki gerekçeyle netice cezanın belirlenmesi açısından yargı mensuplarını bağlayan ve takdir yetkilerini sınırlandıran çok önemli bir hükmü ihdas etmiştir.

Yeri gelmişken belirtmeliyiz ki kanun yazım tekniği açısından kanun koyucu birden fazla takvim yılı veya vergilendirme dönemi ibaresinde “ve” bağlacı yerine “veya” bağlacı kullanmak suretiyle vergi türleri arasında farklılıklar açısından eşit uygulama normu öngörmüştür. Şöyle ki kanun koyucu, zincirleme suç hükümlerinin tatbikini salt takvim yılına bağlamamak suretiyle KDV açısından vergilendirme dönemi olarak kabul edilen aylık periyodik dönemlerin aynı takvim yılında bulunsa dahi zincirleme suç kapsamında mütalaa etmiştir. Kanun koyucu bu şekilde Aralık/2020 ile Ocak/2021 tarihleri arasında iki aylık zaman diliminde vergi kaçakçılığı suçlarını işleyen kişi ile tek bir takvim yılının 12 ayında aynı fiilleri işleyen kişi arasındaki ceza miktarının takdiri açısından hakkaniyete ve eşitliğe aykırı belirlemenin(ki bu hakkaniyete aykırılık ve eşitsizlik mevcut düzenleme öncesi Yüksek Yargının her bir takvim yılını ayrı bir suç kabulünde daha sık ve yoğun yaşanmıştır.) önüne geçmiştir.

Vergi kaçakçılığı suç fiillerinde zincirleme suç hükümlerinin tatbiki açısından suç fiilinin hangi vergi türü itibarıyla bir ihlal oluşturduğu hususu oldukça önem arz etmektedir. Kaçakçılık fiilinin salt gelir vergisi yönüyle bir ihlal oluşturduğu ve birden fazla takvim yılına sirayet edilmeyen durumda suç fiilinin icra şekli, kastın ve ihlalin yoğunluğu önemli olmaksızın zincirleme suç hükümleri uygulanmayacak olup, suç fiilinin icra şekli, kastın ve ihlalin yoğunluğu dikkate alınarak hâkim tarafından Türk Ceza Kanunu hükümleri gereği teşdit kapsamında alt sınırdan uzaklaşmak ya da uzaklaşmamak suretiyle netice ceza belirlenecektir.

Kaçakçılık fiilinin gelir vergisi ile birlikte KDV ya da aylık ya da üç aylık periyodik vergilendirme dönemleri içeren başkaca vergi türü itibarıyla bir ihlal oluşturduğu durumlarda her ne kadar aynı takvim yılında kalınmış olsa da birden fazla vergilendirme dönemine sirayet eden bir kast ve ihlal bulunduğundan söz konusu fiillerin zincirleme suç kapsamında mütalaa edilerek ceza sorumluluğu artırılacaktır. Konunun daha iyi anlaşılması adına vergi kaçakçılığı suçlarına vücut veren en yaygın fiillerden olan sahte belge kullanma fiili özelinde spesifik olarak bir nitelendirme yaptığımızda konu tüm kaçakçılık fiilleri itibarıyla daha iyi anlaşılacaktır.

Bir an için bir vergi mükellefinin aynı takvim yılı(1 Ocak – 31 Aralık) içerisinde birden fazla vergilendirme döneminde herhangi bir suretle temin ederek kasten ve bilerek sahte belge kullandığı varsayımında, söz konusu şahsın söz konusu belgelerde yer verilen KDV’leri ilgili vergilendirme dönemleri KDV beyannamelerinde indirim konusu yapması bunun yanı sıra gelir vergisi matrahının tespitinde gider ya da maliyet unsuru olarak gelir vergisi beyannamesine intikal ettiği durumda söz konusu bu fiil itibarıyla tek bir suç gündeme gelecek olup, netice ceza zincirleme suç hükümleri de dikkate alınarak belirlenecektir. Şöyle ki söz konusu suç fiiline yönelik hâkim tarafından belirlenen temel cezaya Türk Ceza Kanunu’nun 43/1 hükmü gereğince artırım(1/4-3/4 arasında) uygulanacak ve netice ceza belirlenecektir. Aynı durum birden fazla takvim yılının birden fazla vergilendirme döneminde aynı şekilde gerçekleşen ihlallerde de söz konusu olmaktadır. Kuşkusuz bu durumda kastın ve ihlalin/zararın yoğunluğu nedeniyle temel cezada teşdiden alt limitten uzaklaşılabilecektir. Her ne kadar yazımızın konusu olmasa da netice cezanın belirlenmesinde, temel cezadaki artırım gerekçesinin zincirleme suç hükümlerine bağlı olarak artırım oranın artırımlı uygulanmasındaki gerekçeyle aynı olamayacağı bu durumun mükerrer değerlendirme yasağı kapsamında olduğunu belirtmeliyiz.

Yukarıda yer verilen senaryoda muhatap vergi mükellefinin kasten ve bilerek sahte belge kullandığı ve sahte belgelere isabet eden KDV’leri, KDV beyannamelerine intikal ettirmeyerek sadece gelir vergisi matrahının tespitinde gider ve maliyet unsuru olarak gelir vergi beyannamesine intikal ettirdiği varsayımında, Yüksek Yargının sahte belge kullanma açısından suçun tamamlandığı tarihe yönelik beyannameye intikal tarihini esas aldığı kabulünü de dikkate aldığımızda, KDV boyutuyla suçun tamamlanmadığı ancak gelir vergisi açısından bir ihlal oluştuğu ve bu ihlalin sadece tek bir takvim yılının muhtelif zamanlarında gerçekleştiği kanunun amir hükmü gereği hem tek bir suç olduğu hem de zincirleme suç hükümlerinin uygulanmasını gerektiren tipe uygunluğun bulunmadığı sonucuna ulaşılmaktadır. Bu senaryonda failin kastı tek bir takvim yılına ve vergilendirme dönemine sirayet etmektedir. Her ne kadar muhatabın ceza sorumluluğu zincirleme suç hükümlerinin tatbikini gerektirmeyen tek bir suça yönelik olsa da suçun icra şekli, kastın, ihlalin ve zararın yoğunluğuna, niteliğine ve tutarına bağlı yapılacak bir değerlendirme neticesinde temel cezada alt limitten uzaklaşılabilecektir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu maddesinin, “ Bu maddede düzenlenen suçların birden fazla takvim yılı veya vergilendirme dönemi içinde aynı suç işleme kararının icrası kapsamında işlenmesi halinde, Türk Ceza Kanunu’nun 43. maddesi uygulanır” şeklinde amir hükmünün mefhum u muhalifi gereği, aynı takvim yılı ve/veya vergilendirme döneminde gerçekleşen tek bir vergi kaçakçılığı fiilinin birden fazla vergi beyannamesinde ve türünde ihlal oluşturduğu kabulünde dahi tek bir suç olacağı ve bu suç için zincirleme suç hükümlerinin tatbikini gerektiren tipe uyguluğun bulunmadığı hususu izahtan varestedir.

Neticeten; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu maddesine, 7394 sayılı Kanunun 4. Maddesi(Yürürlük Tarihi; 15.04.2022) ile “ Bu maddede düzenlenen suçların birden fazla takvim yılı veya vergilendirme dönemi içinde aynı suç işleme kararının icrası kapsamında işlenmesi halinde, Türk Ceza Kanunu’nun 43. maddesi uygulanır” şeklinde eklenen fıkranın vergi kaçakçılığı suçlarına vücut veren suç fiillerine tatbik edilecek cezaların tayininde oldukça önemli bir düzenleme olduğu, söz konusu hükmün hâkimin temel ve netice cezayı belirlemedeki takdir hakkını sınırlandırdığı, söz konusu hükmün tatbikinde takvim yılı/vergilendirme dönemi ibarelerinin zincirleme suç hükmün uygulanmasında tipe uygunluk açısından belirleyici olduğu, söz konusu belirlemenin vergi beyannameleri ve türleri açısından hüküm doğurduğu, takvim yılı/vergilendirme dönemleri kavramlarının zincirleme suç hükümlerinin tatbiki açısından her hal şartta zincirleme suç hükümlerinin uygulanıp uygulanamayacağını belirlemeyeceği, kastın ve ihlalin hangi vergi türüne ya da beyannamesine ilişkin olduğuna bağlı olarak birden fazla takvim yılı ya da vergilendirme dönemi nitelendirmesi yapılacağı düşünülmektedir.