Vergilendirme rejimine yönelik Re’sen Terk tedbiri, belgeye güvenilirliği sağlanması adına kamu düzenini, vergi kayıp ve kaçağını önlemek adına ise kamu yararını doğrudan ilgilendiren önemli bir müessesedir. Re’sen Terk tedbirinin bu özelliği korunması gereken hukuki yararı da belirlemektedir.

Re’sen Terk tedbiri bir yandan yukarıda yer verilen kamusal anlamda meşru amaçlara hizmet etmekle birlikte aynı zamanda anayasal düzeyde teminat altına alınan ve korunan mülkiyet hakkı, çalışma ve sözleşme hürriyeti gibi birçok temel hak ve hürriyete özü itibarıyla bir sınırlama/kısıtlama öngörmektedir. Re’sen Terk uygulamasının bu misyonu gereği tedbirin uygulama esaslarının icrası, tesis edilecek iş ve işlemlerin Verginin Kanuniliği, Kanuni İdare İlkesi vb. ilkelere uygunluğu hususunda dikkati gerektiren bir alandır.

İş bu yazımızda, bir vergi güvenlik müessesesi olan Re’sen Terk uygulamasına ilişkin tesis edilecek idari iş ve işlemlerin hukukilik vasfının tayini açısından tipe uygunluk(kanunilik) ve güncel tespit kriteri(gerçek mahiyet) gibi unsurlar dikkate alınarak yapılması gereken hukuki inceleme ve araştırmanın çerçevesi tartışılacaktır.

Re’sen Terk Müessesesinin Yasal Zemini

Mer’i vergilendirme mevzuatımızda re’sen terk tedbirini düzenleyen iki hukuk normu bulunmaktadır. Bunlardan ilki 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “İşi Bırakmanın Bildirilmesi” başlıklı 160’ıncı maddesinin 2’nci fıkrasında yer verilen hüküm, ikincisi ise aynı Kanunu’nun “Mükellefiyet kaydının analiz ve değerlendirme sonuçlarına bağlı olarak terkini” başlıklı 160/A maddesidir.

Yazımıza konu husus, mükellefiyet kaydının 213 sayılı VUK’un 160’ncı maddesine göre terkin işlemlerinin yasal şartlarına yönelik olduğu için Kanunu’nun 160/A maddesi mucibince gerçekleştirilen re’sen terk işlemleri tarafımızca değerlendirilmemiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 160’ıncı maddesinin 2’nci fıkrasında, “ İşi bırakma bildiriminde bulunmayan bir mükellefin işi bıraktığının tespit edilmesi veya yapılan araştırma ve yoklamalar sonucunda bilinen adreslerinde bulunamaması ve başka bir adreste faaliyetine devam ettiğine dair bilgi edinilememesi veya başkaca bir ticarî, ziraî ve meslekî faaliyeti olmadığı halde münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiğinin vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit edilmesi ve mükellefiyet kaydının devamına gerek görülmediğinin raporda belirtilmesi halinde, mükellef (matrahlı veya matrahsız beyanname verenler dahil) işi bırakmış addolunur ve mükellefiyet kaydı vergi dairesince terkin edilir.” açıklamalarına yer verilmiştir. Çalışmamızda vergi inceleme süreçleri üzerinden seyreden re’sen terk olgusuna yönelik idari iş ve işlemlerinin hukuki ve kanuni nitelendirmesi yapılacağından yukarıdaki madde metninin “veya” bağlacı sonrası hükümler dikkate alınarak konu tartışılacaktır.

Re’sen Terk olgusunun vergi inceleme raporuna bağlandığı olay örgüsünde re’sen terk tedbirinin uygulama esasları; kanuni tanımdan da görüleceği üzere, sahte belge düzenleme fiilinin münhasırlığı, başkaca ticari, zirai ve mesleki bir faaliyetin bulunmaması ve son olarak faaliyetin devamlılığına yönelik raporda yapılacak nitelendirme üzerine inşa edilmelidir. Madde metninde “ve” bağlacı kullanıldığından vergi inceleme raporundan doğan re’sen terk tedbirinde söz konusu üç şartının birlikte aranması gerektiği izahtan varestedir.

Vergi inceleme elemanları tarafından yürütülen vergi inceleme süreçlerinde varılan sonuç ve kanaat vergi tekniği raporu ve vergi inceleme raporları ile hukuki bir metne bağlanmaktadır. Bu hukuki metinlerde vergi inceleme elemanı tarafından tespit edilen hususlara yönelik takdir hakkı ve nitelendirme, denetim hizmetinin niteliği gereğidir. Vergi inceleme elemanı tarafından takdir ve nitelendirme yetkisi kapsamında bildirilen hususlar re’sen terk tedbirinin uygulama çerçevesini belirlemekle birlikte ilgili hukuki metinlerde doğrudan ve kesin bir şekilde karar yerinde tartışılmayan, açık, somut ve maddi bir şekilde belirtilmeyen ya da bildirilmeyen hususlarla alakalı kanunun emredici hükümlerine aykırı bir işlem tesis edilmemesi gerekmektedir.

Çalışmamızın devam eden kısımlarında vergi inceleme raporunu temel alan re’sen terk tedbirinde işlemin tipe uygunluğunu bir diğer deyişle kanunilik vasfını belirleyen hususların her biri özeliden açıklamalara yer verilecektir.

Re’sen Terk Tedbiri Gerektiren Sahte Belge Düzenleme Faaliyetinin Münhasırlığı(Başkaca Bir Ticari, Zirai ve Mesleki Faaliyet Bulunmaması) Olgusu

Vergi inceleme raporunu temel alan re’sen terk tedbirinde teknik ve hukuki açıdan ortaya koyulması gereken ilk husus, inceleme döneminde sahte belge düzenleme faaliyetinin münhasırlığı üzerine olmalıdır. Yeri gelmişken belirtmeliyiz ki, sahte belge düzenleme fiilinin tespiti ile sahte belge düzenleme fiilinin münhasırlığı ayrı bir nitelendirme ve değerlendirme gerektiren alandır.

Vergi inceleme elemanı tarafından muhatabın inceleme döneminde sahte belge düzenleme tespitini her türlü vergi inceleme teknikleri kullanılmak suretiyle ortaya koyduğu bir örgüde söz konusu fiilin münhasırlığı da karar yerinde ayrıca tartışılmalı ya da nitelendirilmelidir. Daha açık bir şekilde izah edecek olursak, muhatabın inceleme döneminde bir ticari faaliyetin gereği olan hiçbir unsura sahip olmadığından bahisle düzenlendiği belgelerin sahteliğinin iddia edildiği durumda, re’sen terk tedbirinin uygulandığı dönemlere yönelik muhatabın aynı vergi mükellefiyeti altında sahte belge düzenleme faaliyetinin dışından bir faaliyetinin, gelirinin, kazancının olup olmadığı somut, kesin ve maddi veriler üzerinden karar yerinde tartışılmalıdır. Kuşkusuz bu durum ilk olarak tutulması zorunlu olan veya düzenlenen yasal defterler ve belgeler üzerinden araştırılabileceği gibi verilen beyannameler üzerinden de bir belirleme yapılabilecektir.

İzah etmek istediğimiz hususun daha iyi anlaşılması açısından bir kurgudan hareket edecek olursak, mükellefiyet kapsamında sahte belge düzenlendiği hususu sabit olan bir örgüde aynı inceleme döneminde muhatabın aynı zamanda aktifinde kayıtlı taşınmazları kiralamak suretiyle bir kazanç elde ettiği ve bunu yasal defter kayıtlarına işlediği, buna ilişkin fatura düzenlediği ve bu gelirini beyannamelerine yansıttığı hususunun somut, kesin ve maddi bir şekilde ortaya koyulduğu durumda re’sen terk tedbiri tatbik alanını yitirmektedir. İşlemin kanuni tanımda yer verilen tipe uygunluğun ilk şartı sağlanmamaktadır. Burada mükellefiyetin vergi idaresindeki faaliyet alanına ilişkin kayıtlar arasında gerçek ticari faaliyetinin zikredilmemesi hususunun, gerçek mahiyet ilkesi gereği esasa müessir bir eksiklik olarak görülmemesi gerektiği düşünülmektedir. Faaliyet ile gelir arasındaki illiyet, hukuki aidiyet üzerinden sorgulanmalıdır.

Kanuni tanımda yer verilen “ başkaca bir ticarî, ziraî ve meslekî faaliyeti olmadığı halde münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiğinin vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit edilmesi” ifadesinden açıkça görüleceği üzere, raporla tespit edilen husus, inceleme zamanı ya da dönemi kavramlarına yönelik bir sınırlama öngörmemektedir. İlk bakışta bu husus vergilendirme pratiği ve rejimi açısından bir sorun olarak gözükse de söz konusu hükmün devam eden kısmında “ mükellefiyet kaydının devamına gerek görülmediğinin raporda belirtilmesi halinde” ibaresi ile geçmiş döneme ait nitelendirme ve belirlemenin güncel duruma uyarlanmasının temini sağlamaktadır.

Mükellefiyet Kaydının Devamına Gerek Görülmediğinin Raporda Belirtilmesi(Cari Araştırma ve Tespit) Olgusu

Vergi inceleme elemanı tarafından yürütülen inceleme süreçlerinde geçmişe ya da herhangi bir döneme ilişkin olarak varılan kanaati ve sonucu bildiren hukuki metinlerde, münhasıran sahte belge düzenleme fiili ve başkaca bir ticari, zirai veya mesleki faaliyet bulunmadığı tespiti re’sen terk tedbiri uygulaması açısından yeterli kabul edilmemektedir. Kanun koyucu, mevcut durumu mükellefiyetin sonlanması açısından oldukça önemli bulduğu için mükellefiyetin devamı ile alakalı olarak bir hukuki inceleme ve araştırma yapılmasına yönelik mükellefiyet kaydının devamına gerek görülmediğinin raporda belirtilmesi halini madde metnine işlemiştir.

Söz konusu bakış açısı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3’üncü maddesi ile hüküm altına alınan “ Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya, ilişkin muamelerin gerçek mahiyeti esastır.” kuralı ile de uyumlu ve tutarlıdır.

Herhangi bir vergi mükellefinin geçmiş döneme ait bir vergi incelemesi neticesinde, incelenen geçmiş dönemde münhasıran sahte belge düzenleme fiili ve başkaca bir ticari, zirai veya mesleki faaliyet bulunmadığı hususları sübuta ermiş dahi olsa re’sen terk tarihine yönelik güncel durumu ortaya koyan hukuki inceleme ve araştırma yapılmadan(güncel dönem yoklama bilgisi, faaliyetin/kazancın/gelirin gereği olan iş gücü kapasitesi, faaliyetine/kazancına/gelirine yönelik yasal defter ve belge kayıtları, beyanname bilgileri, faaliyetine/kazancına/gelirine yönelik finansal/mali hareketlilik, gerek bir ticaretin gereği olan harici durumlar vs. hususlarda tespitler) vergi idaresi iç düzenlemeleri gereği rapor tarihi itibarıyla bir re’sen terk tarih belirlemesi yapılması hukuki açıdan izaha muhtaç bir kabuldür.

Sahte belge düzenleme gerekçesiyle yürütülen ve özellikle geçmiş döneme sirayet eden vergi incelemelerinde “başkaca bir ticarî, ziraî ve meslekî faaliyeti olmadığı halde münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirildiği” şeklinde varılan sonucun yanı sıra güncel duruma yönelik ayrı bir başlık altında faaliyetin devamlılığı hususuna ilişkin hukuki inceleme ve araştırmaya bağlı olarak bir belirleme ya da nitelendirme yapılması söz konusu rapora ve eklerine atıfta bulunarak işlem tesis eden vergi dairesi işlemlerinin kanunilik ve buna bağlı olarak hukukilik vasfını güçlendirecektir.

213 sayılı VUK’un 160’ncı maddesinde zikredilen Re’sen Terk tedbiri, vergi inceleme elemanı tarafından tanzim edilen vergi tekniği raporlarında geçmiş dönem ait olarak “başkaca bir ticarî, ziraî ve meslekî faaliyeti olmadığı halde münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirildiği” hususu ile birlikte rapor ekinde yer alan ve münhasıran sahte belge düzenleme organizasyonuna iştirak edenlere Teminat Uygulamasını ihtiva eden 153A formu bilgileri dahilinde ilgili formda yer verilen re’sen terk tarihi tespitine göre şekillenmektedir. Bu şekilde işlem tesisi vergi yargısında sıklıkla ve istikrarlı bir şekilde iptal konusunu yapılmaktadır.

Söz konusu işlemlerin kanunilik ve hukukilik vasfını güçlendirmek adına uygulama esaslarına yönelik iki durumdan bahsedebiliriz. Bu esaslardan ilki re’sen terk işlemini temellendiren vergi inceleme süreci ve sonucu ve kanaati bildiren inceleme raporlarıdır. Söz konusu raporlarda tipe uygunluk(kanunilik) ilkesi dâhilinde yukarıda yer verdiğimiz hukuki incelemeler ve araştırmalar bu durumun hukukilik vasfını tayin edebilecek kıymettedir.

Vergi denetimi sahip olduğu beşeri sermayeye bağlı olarak sınırlı denetim gücünü, en etkin ve verimli bir şekilde kullanması gerekmektedir. Buna bağlı olarak da vergi inceleme elemanlarına ilave yüklenecek bir sorumluluğun vergi denetiminin asli amacı olan vergi kayıp ve kaçağı tespiti görevi ifasında bir sapmaya neden olmaması gerekmektedir. Tam da bu noktada tarafımızca önerilen süreç yönetiminin aşağıdaki şekilde olması gerektiği düşünülmektedir.

Herhangi vergi mükellefi ile alakalı olarak geçmiş döneme dönük yürütülen vergi incelemesinde başkaca bir ticarî, ziraî ve meslekî faaliyeti olmadığı halde münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirildiği” fiilinin sübuta erdiği durumlarda cari durum açısından faaliyetin devamlılığına yönelik tespit ve belirlemenin tıpkı Kanunu’nun 160/A maddesinde riski belirleyen(ki geçmiş döneme ait bu şekilde hukuka uygun yol ve yöntemlerle yapılan bir belirleme aynı zamanda tek başına olmasa da riske yönelik önemli bir temeledir.) hususlar üzerinden vergi dairesi teşkilatı tarafından yapılarak re’sen terk tedbiri Kanunu’nun 160/A maddesine uygun bir şekilde kullanılabilir. Bu uygulamada münhasıran sahte belge düzenleme fiili re’sen terk için tek başına bir temel oluşturmayacaktır. Vergi dairesi tarafından güncel duruma yönelik yapılacak hukuki inceleme ve araştırma neticesinde faaliyetin devamlılığına yönelik belirleme somut ve maddi bir temele dayanacaktır. Bahsettiğimiz hususun uygulamaya yön vermesinin ancak ilgili madde metinlerinde yasal bir düzenleme ile mümkün olacağı mevcut yasal düzenlemenin tipe uygunluk anlamında buna cevaz vermediğini belirtmek isteriz.

SONUÇ

Vergilendirme rejiminde, ödenmesi gereken verginin doğruluğun tespiti/takdiri ve iktisadi sistemde belgeye güvenilirlik açısından re’sen terk müessesesi önemli bir amaca hizmet etmekle birlikte bazı temel hak ve hürriyetler dâhilinde aynı önemde bir sınırlama/kısıtlama getirmesi nedeniyle uygulama esaslarının sert kanunilik prensibine uygun bir şekilde şekillenmesi gerektiği düşünülmektedir. Re’sen terk tedbirinde uygulamaya yönelik yanlışlıklar vergi yargısı kararlarında sıklıkla tartışılmakla/eleştirilmekle birlikte bu yargılamalardan doğan yargılama giderleri hazine açısından bir yük olarak karşımıza çıkmaktadır. Tam da bu noktada yazımızın içeriğinde yer verilen hususların, re’sen terk tedbirine yönelik işlemlerin hukukiliği açısından oldukça elzem ve önemli olduğu görülecektir. Tüm bunlara bağlı olarak re’sen terk müessesesini düzenleyen normların vergi inceleme süreçlerinden doğan re’sen terk tedbirine yönelik yeniden gözden geçirilmesi hususunun, söz konusu duruma yönelik denetimin etkinliğini artıracağı gibi idari iş ve işlemlerin hukukilik vasfını da güçlendireceği düşünülmektedir.