Bu yazımızda; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu m.359’da tanımlanan vergi suçlarından birisinin aynı takvim yılı veya vergilendirme dönemi içinde birden fazla kez işlendiği durumda, zincirleme suç hükümlerinin uygulanıp uygulanamayacağı değerlendirilecektir.

7 Mayıs 2020 tarihinde yayımlanan “Vergi Suçlarında Çifte Cezalandırma ve Zincirleme Suç Sorunu” başlıklı yazımızda; Vergi Usul Kanunu m.359’da yer alan vergi suçlarında zincirleme sorununu ele alarak, vergi suçları ve cezalarında temel sorunun cezanın miktarı ile ilgili olmadığını, esas sorunun vergi suçlarında zincirleme suç hükümlerinin tatbiki ile farklı takvim yıllarında işlenen suçların her birisinin ayrıca cezalandırılmasının Yargıtay’ın yerleşik içtihadı ile benimsenmesinden kaynaklandığını, uygulamaya göre failin aynı takvim yılı içerisinde örneğin sahte fatura düzenleme fiilini birden fazla kez işlediğinde, VUK m.359’a göre tayin olunan cezasından TCK m.43’de düzenlenen zincirleme suç hükümlerine göre artırım yapıldığını, ancak failin aynı suçu farklı takvim yıllarında işlemesi halinde, her takvim yılı için ayrıca cezalandırıldığını, bu durumun hakkaniyete aykırı olduğunun düşünüldüğünü, bu uygulamanın verilen ceza ile işlenen suç arasında orantısızlığı gündeme getirdiğini, aynı takvim yılının farklı zamanlarında aynı vergi suçu birden fazla işlenmişse, fail hakkında tek bir cezaya hükmolunması ve işlenen suçun da “bir suç” olarak kabul edilmesini, bu çerçevede TCK m.43’de öngörülen zincirleme suç hükümlerinin tatbik edilmemesi gerektiğini, ancak verilecek cezada TCK m.61’e göre bireyselleştirme yapılırken takdir ve teşdit uygulanarak alt sınırdan uzaklaşılması gerektiğini, aynı suçun farklı takvim yıllarında işlenmesi halinde ise, fail hakkında yine tek bir cezaya hükmolunmasını, bunun yanında takdir ve teşdit uygulanarak alt sınırdan uzaklaşılması gerektiğini ve zincirleme suç yönünden de TCK m.43/1 tatbik edilerek cezada artırım yapılması gerektiğini belirtmiştik.

15 Nisan 2022 tarihinde yürürlüğe giren 7394 sayılı Kanunun 4. maddesi ile VUK m.359’un sonuna bir fıkra eklenmiştir. Eklenen bu fıkraya göre; “Bu maddede düzenlenen suçların birden fazla takvim yılı veya vergilendirme dönemi içinde aynı suç işleme kararının icrası kapsamında işlenmesi halinde, Türk Ceza Kanunu’nun 43. maddesi uygulanır”. Kanun koyucu, bu düzenleme ile farklı takvim yılı veya vergilendirme dönemlerinde zincirleme suç hükümlerinin uygulanmasını vergi suçları yönünden özel bir içtima düzenlemesi olarak açıkça ortaya koymuştur.

Zincirleme suç düzenlemesini getiren kanunun gerekçesinde; “Belirtmek gerekir ki, hukuki veya fiili kesintinin varlığının kabulü halinde zincirleme suça ilişkin hükümler değil, gerçek içtima hükümleri uygulanacaktır. (…) kaçakçılık suçlarına ilişkin hükmedilecek hapis cezaları için Türk Ceza Kanunu’nun 43. maddesinde yer alan ‘zincirleme suç’ hükümlerinin uygulanması ve kaçakçılık suçlarına ilişkin yargılama sürecinin etkinleştirilmesi sağlanarak cezanın kişiselleştirilmesi, suç ve ceza dengesinin sağlanması ile adil yargılanma hakkının daha da güçlendirilmesi amaçlanmaktadır.” şeklindeki açıklamalar ile, bu düzenlemenin uygulamadaki farklı takvim yılı veya vergilendirme döneminde gerçekleşen vergi suçlarında fazla ceza tayin edilmesi sorununun çözülmesi için getirildiği görülmektedir. Ancak failin; aynı suç işleme kararı kapsamında hareket etmediği, fiiller arasında hukuki veya fiili kesintinin tespit edildiği durumda, farklı takvim yılları veya vergilendirme dönemlerinde işlenen vergi suçları ayrıca cezalandırılacaktır.

Yazımıza konu soruna dönecek olursak; 7394 sayılı Kanunla getirilen bu düzenleme sonrasında, aynı takvim yılında veya vergilendirme döneminde işlenen suçların aynı suç işleme kararı kapsamında olduğu durumda, yine zincirleme suç hükümleri uygulanacak mıdır?

Bir görüşe göre; 7394 sayılı Kanunla getirilen düzenlemede, farklı takvim yıllarında veya vergilendirme dönemlerinde işlenen suçlar arasında, takvim yılının veya vergilendirme döneminin geçmesi, hukuki veya fiili kesinti kabul edilmeyerek zincirleme suç hükümlerinin uygulanması mümkün hale gelmekle birlikte, Kanun koyucu aynı takvim yılında veya vergilendirme dönemine ilişkin düzenleme getirmemiştir.

Düzenlemenin mefhumu muhalifinden, aynı takvim yılında veya vergilendirme döneminde gerçekleşen vergi suçlarının tek bir suç kabul edildiği, bu durumda faile tek bir ceza verilerek, fiilin sayısı ve ağırlığına göre TCK m.61 uyarınca cezada takdir ve teşdit uygulanarak karar verileceği anlaşılmaktadır. 7394 sayılı Kanunla getirilen düzenleme özel hüküm niteliğindedir. Vergi suçları bakımından VUK m.359/10’un özel içtima düzenlemesi olduğu gözetildiğinde, aynı takvim yılı veya vergilendirme döneminde gerçekleşen suçlar için Kanun koyucu bu suçların tek bir suç olarak kabul edileceğini ifade etmiştir. Aksi halde düzenlemede, aynı takvim yılı veya vergilendirme döneminde de zincirleme suç hükümlerinin uygulanacağı açıkça belirtilirdi[1].

Bir diğer görüşe göre; 7394 sayılı Kanunda öngörülen yeni düzenlemenin, uygulamadaki farklı takvim yılı veya vergilendirme dönemlerinde işlenen vergi suçlarında her bir yıl veya dönem için ayrıca ceza verilmesi sorununu çözmek amacıyla getirildiği, aynı takvim yılı veya vergilendirme dönemlerinde işlenen vergi suçlarında evleviyetle zincirleme suç hükümlerinin uygulanacağı, TCK m.5’de yer alan; “Bu Kanunun genel hükümleri, özel ceza kanunları ve ceza içeren kanunlardaki suçlar hakkında da uygulanır.” düzenlemesi gereğince, zincirleme suç hükümlerinin aynı takvim yılı veya vergilendirme döneminde işlenen vergi suçlarında uygulanabileceği, 7394 sayılı Kanunun 4. maddesinde yer alan düzenlemede aynı takvim yılı veya vergilendirme dönemi ile ilgili açıkça bir düzenleme içermediğinden, özel norm ve genel norm ayırımına gidilemeyeceği, dolayısıyla, aynı takvim yılında veya vergilendirme döneminde işlenen vergi suçlarında zincirleme suç hükümlerinin uygulanacağı belirtilmektedir.

Yeri gelmişken, takvim yılının ve vergilendirme döneminin ne olduğuna dair kısaca yer vermek gerekir. Takvim yılı sabit olup, 1 Ocak tarihinden başlar ve 31 Aralık tarihinde son bulur. Vergilendirme dönemi ise, hesaplanan ve beyan edilen verginin ve mükellefin türüne ve durumuna göre değişir; aylık, 3 aylık, 6 aylık ve yıllık olabilir. Gelir ve kurumlar vergileri takvim yılı ile ilgiliyken, KDV ve stopaj aylık, geçici vergi 3 aylık, MTV, emlak vergisi ve çevre temizlik vergisi dönemsel olarak tahsil edilmektedir.

213 sayılı VUK’un 359. maddesine 2022 yılında son fıkra olarak eklenen hükümle ilgili Yargıtay’ın iki güncel kararına yer verdikten sonra, konu ile ilgili görüşümüzü ortaya koyacağız.

Yargıtay 12. Ceza Dairesi’nin 21.04.2026 tarihli, 2025/4393 E. ve 2026/4066 K. sayılı kararında; “(…) aynı vergilendirme dönemi içerisinde farklı tarihlerde birden fazla sahte belge düzenlemesi halinde de zincirleme suç hükümlerinin uygulanması gerektiği gözetilmeden 5237 sayılı TCK'nın 43. maddesi hükümlerinin uygulanmasına yer olmadığına karar verilmesi,”

Yargıtay 12. Ceza Dairesi’nin 14.04.2026 tarihli, 2025/3449 E. ve 2026/3806 K. sayılı kararında; “Aynı takvim yılı içinde birden fazla sahte fatura düzenlemek eyleminin zincirleme suç oluşturduğu ve sanık hakkında TCK'nin 43. maddesi hükümlerinin uygulanması gerektiğinin gözetilmemesi,”

Bozma gerekçesi sayılmıştır. Dolayısıyla; güncel Yargıtay uygulamasında, aynı takvim yılı veya vergilendirme döneminde işlenen vergi suçlarında zincirleme suç hükümleri uygulanmaktadır.

Kanaatimizce; Kanunda öngörülen düzenlemede aynı takvim yılı veya vergilendirme dönemi ile ilgili açıkça bir düzenleme bulunmadığı, bu konun bilinçli olarak maddede belirtilmediği, aynı takvim yılı veya vergilendirme döneminde işlenen suçların tek bir fiil ve suç olarak kabul edildiği, bu düşüncenin sanık lehine olduğu, zincirleme suç hükümlerinin açıkça bir düzenleme olmadan, aynı takvim yılı veya vergilendirme döneminde işlenen vergi suçlarında da uygulanacağı görüşünün kıyas ve kıyasa varan genişletici yorum yasağını ihlal edeceği, aynı takvim yılı veya vergilendirme döneminde işlenen vergi suçlarında tek bir ceza verilerek, fiilin ağırlığına göre cezanın bireyselleştirilmesi yoluna gidilmesi gerektiği belirtilmelidir.

Sonuç olarak;

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinin a) ve b) fıkralarında tanımlanan suçların farklı suçlar olduğu, bu sebeple aralarında müteselsil/zincirleme suç hükümlerinin uygulanamayacağı, kanun koyucunun; bir suç işleme kararının icrası kapsamında ve değişik zamanlarda bir kişiye karşı aynı suçun birden fazla işlenmesi durumunda ise, ceza adaleti gözetilmek suretiyle her bir suçtan ayrı cezalandırma yoluna değil, cezanın dörtte birinden dörtte üçüne kadar artırılmasının uygun olacağını kabul etmiş ve zincirleme suçu “Suçların İçtimaı” başlığı altında Türk Ceza Kanunu madde 43’de düzenlemiş ve bazı suçlar yönünden zincirleme suç uygulamasının yapılamayacağını da m.43/3’de kasten öldürme, kasten yaralama, işkence ve yağma suçları olarak ifade ettiği belirtilmelidir.

Vergi suçlarında korunan hukuki yarar; kamu, Devlet Hazinesi ve toplumun bütünüdür. Dolayısıyla, vergi suçunun mağduru Devlet Hazinesi ve toplumdur.

213 sayılı Kanunun 359. maddesine özel zincirleme hükmü düzenleninceye kadar, her bir takvim yılı veya dönemde işlenen suçun ayrı suç olarak değerlendirilip, aynı takvim yılında veya döneminde işlenen suçların TCK m.43/1 kapsamında zincirleme suça dahil edildiği, bu yolla cezanın artırıldığı, bu sebeple yapılan ceza artırımından önce yine aynı sebeple cezada takdiren teşdit uygulamasına gidilmesinin ise mükerrer cezalandırma yasağının ihlali sayılacağı, ancak kanun koyucunun uygulamada çıkan yüksek cezalardan dolayı VUK m.359’da değişikliğe gittiği, hedefinin de farklı takvim yılları ile dönemlerde aynı suçların birden fazla işlenmesinin ayrı suçtan dolayı ayrı cezalandırmaya tabi tutulmasının önüne geçmek olduğu, vergi borcu gibi çok önemli bir konuda bu yönde yasal değişikliğe gitmenin isabetli olup olmadığı tartışması ayrıca yapılması gereken bir tartışma olup, bilhassa vergi oranlarının yüksekliğinden ve iktisadi sorunlardan kaynaklanan sebeple vergi mükelleflerinin vergi borçlarını ödemede zorluğa düştüğü, dolayısıyla bu konuda yapılacak kapsamlı bir düzenlemede öncelikle vergi oranlarının düşürülmesinin ve sadeleştirilmesinin isabetli olacağı, ancak bu andan itibaren vergi suçlarında cezaların caydırıcı olması amacına hizmet eden değişikliklere gidilebileceği, vergi ihlalleri ile vergi suçlarında mükerrer cezalandırmanın önüne geçilmesinin, yani bir vergi ihlalinden dolayı, hem faizin, hem para cezasının, hem de hapis ve adli para cezalarının birlikte uygulanmasının isabetli olmayacağı,

Bu açıklamalardan sonra VUK m.359’a son fıkra olarak eklenen hükmü incelediğimizde;

Kanun koyucunun TCK m.43’den bağımsız bir zincirleme suç düzenlemesi yapmak istediği, bu nedenle vergi suçları yönünden zincirleme suç hükmüne m.359’a son fıkra olarak eklediği,

“Özel kanunlarla ilişki” başlıklı TCK m.5’de yer alan hükmün, özel hüküm niteliği taşıyan VUK m.359’a eklenen son fıkrayı bertaraf etmeyeceği, bu hükmün öncelikle uygulanacağı, ancak bu hükümde açıklık bulunmayan hallerde TCK m.5 delaleti ile TCK m.43/1’in tatbikinin gündeme gelebileceği,

Bu durumda; m.359’a eklenen son fıkranın lafzına ve ruhuna iyi bakılmasının gerektiği, bununla birlikte, gerek “Temel hak ve hürriyetlerin sınırlandırılması” başlıklı Anayasa m.13 ve gerekse “suçta ve cezada kanunilik” prensibini güvence altına alan Anayasa m.38/1-3, İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesi m.7 ile TCK m.2’nin dikkate alınması gerektiği, yani fail aleyhine yorum yapılamayacağı ve ceza normunun aleyhe yorumlanamayacağı hususunun gözardı edilemeyeceği,

Buna göre; m.359’un son fıkrasında bu maddede düzenlenen vergi suçlarının ancak birden fazla takvim yılı veya vergilendirme dönemi içinde failin aynı suçu işleme kararının icrası kapsamında işlenmesi halinde, TCK m.43’ün uygulanabileceği, bunun mefhum-u muhalifinden aynı takvim yılı veya vergilendirme dönemi içinde aynı vergi suçunun birden fazla kez işlenmesi durumunda TCK m.43/1’in uygulanamayacağı, m.359’a eklenen son fıkranın fail aleyhine yapılabilecek bu yoruma müsait olmadığı,

Aynı takvim yılı veya vergilendirme dönemi içinde aynı vergi suçunun fail tarafından aynı suç işleme kararının icrası kapsamında birden fazla işlenmesi halinde; her ne kadar TCK m.43/1’in tatbiki suretiyle cezada artırıma gidilmesi mümkün olmamakla beraber, “Cezanın belirlenmesi” başlıklı TCK m.61’in ve yine “Takdiri indirim nedenleri” başlıklı m.62’nin tatbiki suretiyle faile ve fiile göre cezanın belirlenmesi ve bireyselleştirilmesi yoluna gidilebileceği,

Sonucuna varılabileceğini belirtmek isteriz.

Prof. Dr. Ersan Şen

Av. Alperen Gözükan

(Bu makale, sayın Prof. Dr. Ersan ŞEN tarafından www.hukukihaber.net sitesinde yayınlanması için kaleme alınmıştır. Kaynak gösterilse dahi makalenin tamamı özel izin alınmadan kullanılamaz. Ancak alıntılanan makalenin bir bölümü, aktif link verilerek kullanılabilir. Yazarı ve kaynağı gösterilmeden kısmen ya da tamamen yayınlanması şahsi haklara ve fikri haklara aykırılık teşkil eder.)

----------

[1] Aynı yönde görüş için bkz. “Düzenlemeden kaçakçılık suçunun aynı takvim yılı veya aynı vergilendirme döneminde işlenmesi halinde birden fazla fiil ve zincirleme suç değil, tek fiil ve tek suçun bulunduğu sonucu ortaya çıkmaktadır. Zincirleme suçun farklı takvim yılı veya farklı vergilendirme dönemi yanında aynı takvim yılı veya aynı vergilendirme döneminde de uygulanması istenseydi düzenlemenin daha farklı yapılması gerekirdi (örneğin ‘suçların birden fazla takvim yılı veya vergilendirme dönemi içinde aynı suç işleme kararının icrası kapsamında işlenmesi halinde de TCK m. 43 uygulanır’ gibi). Zincirleme suç, aynı vergilendirme veya takvim yılında uygulanmak isteniyorsa, düzenlemenin ‘aynı veya farklı takvim yılı veya vergilendirme önemi olsa bile bir suç işleme kararıyla gerçekleştirilmesi şartıyla zincirleme suç kuralları uygulanır.’ şeklinde yapılması doğru olurdu”. Prof. Dr. Berrin Akbulut, “Vergi Kaçakçılığı Suçlarında Zincirleme Suç”, Selçuk Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi (SÜHFD), C. 32, S. 4, s. 2703-2733, 2024, Konya, s.2714.